Über­nah­me­ver­lust bei Form­wech­sel

Die in § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 ange­ord­ne­te beschränk­te Berück­sich­ti­gung des Über­nah­me­ver­lus­tes ist auch in den Fäl­len ver­fas­sungs­ge­mäß, in denen der Über­nah­me­ver­lust voll­stän­dig außer Ansatz bleibt, weil kei­ne Bezü­ge i.S. des § 7 UmwStG 2006 ange­fal­len sind.

Über­nah­me­ver­lust bei Form­wech­sel

Für den Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, wie er im Streit­fall erfolgt ist, gel­ten gemäß § 9 Satz 1 UmwStG 2006 die Vor­schrif­ten der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006 ent­spre­chend. Infol­ge des fin­gier­ten Ver­mö­gens­über­gangs ergibt sich ein Über­nah­me­ge­winn oder Über­nah­me­ver­lust in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, abzüg­lich der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang und dem Wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006). Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft i.S. des § 17 EStG, die an dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag nicht zu einem Betriebs­ver­mö­gen eines Gesell­schaf­ters der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einer natür­li­chen Per­son gehö­ren, gel­ten für die Ermitt­lung des Gewinns als an die­sem Stich­tag in das Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers mit den Anschaf­fungs­kos­ten ein­ge­legt (§ 5 Abs. 2 UmwStG 2006). Ein Über­nah­me­ge­winn ver­min­dert sich oder ein Über­nah­me­ver­lust erhöht sich um die Bezü­ge, die nach § 7 UmwStG 2006 zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006).

Ergibt sich bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG 2006 ein Über­nah­me­ver­lust, ist ein auf eine natür­li­che Per­son ent­fal­len­der Über­nah­me­ver­lust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 zur Hälf­te (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.), höchs­tens in Höhe der Hälf­te (seit dem Jahr 2009 in Höhe von 60 v.H.) der Bezü­ge i.S. des § 7 UmwStG 2006 zu berück­sich­ti­gen; ein danach ver­blei­ben­der Über­nah­me­ver­lust bleibt außer Ansatz. Ein Über­nah­me­ver­lust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 5 Halb­satz 2 UmwStG 2006 voll­stän­dig außer Ansatz, soweit die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ent­gelt­lich erwor­ben wur­den.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­amt im hier ent­schie­de­nen Fall im Ergeb­nis zu Recht den auf den Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Über­nah­me­ver­lust außer Ansatz gelas­sen. Dies ergibt sich aller­dings bereits aus § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006; für die Anwen­dung des § 4 Abs. 6 Satz 5 Halb­satz 2 UmwStG 2006 ver­bleibt daher kein Raum.

Vor­lie­gend war der Gesell­schaf­ter an der über­tra­gen­den I‑GmbH in Höhe von 40 v.H. i.S. des § 17 EStG betei­ligt. Aus der Gegen­über­stel­lung der Wirt­schafts­gü­ter, wel­che nach der Aus­übung des Wert­an­satz­wahl­rechts zu Buch­wer­ten gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 von der über­tra­gen­den I‑GmbH auf die über­neh­men­de Gesell­schaft über­gin­gen, und den Anschaf­fungs­kos­ten der fik­tiv ein­ge­leg­ten Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der I‑GmbH (§ 5 Abs. 2 UmwStG 2006) ergab sich für den Gesell­schaf­ter ein Über­nah­me­ver­lust. Die­ser bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 jedoch voll­stän­dig außer Ansatz, weil kei­ne Bezü­ge i.S. des § 7 UmwStG 2006 ange­fal­len sind.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 mit dem Ziel, den Über­nah­me­ver­lust des Gesell­schaf­ters zu berück­sich­ti­gen, kommt nicht in Betracht.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on zielt dar­auf ab, den Gel­tungs­be­reich einer Norm mit Rück­sicht auf ihren Geset­zes­zweck gegen­über dem zu weit gefass­ten Wort­laut ein­zu­schrän­ken 1. Gegen­über einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on ist beson­de­re Zurück­hal­tung gebo­ten. Sie kann nur in Betracht kom­men, wenn die auf den Wort­laut abstel­len­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren wür­de 2.

Die hier begehr­te teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 wider­sprä­che den Zie­len, die der Gesetz­ge­ber mit die­ser auf die (im Streit­jahr 2007) Hälf­te der Bezü­ge i.S. des § 7 UmwStG 2006 beschränk­ten Berück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ver­lus­tes ver­folgt.

Sinn und Zweck der Rege­lung ist es, eine Ein­mal­be­steue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen unter Gel­tung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens auf Dau­er zu gewähr­leis­ten. Dies folgt aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrif­ten zur Behand­lung von Über­nah­me­ver­lus­ten, die seit dem UmwStG 1995 mehr­mals geän­dert wor­den sind.

Nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 führ­te ein nach Anwen­dung des § 4 Abs. 5 UmwStG 1995 ver­blei­ben­der Über­nah­me­ver­lust zur Auf­sto­ckung der Wert­an­sät­ze der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter bis zu den Teil­wer­ten der Wirt­schafts­gü­ter. Ein dar­über hin­aus­ge­hen­der Betrag min­der­te den Gewinn, soweit er nicht als Anschaf­fungs­kos­ten der über­nom­me­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich eines Geschäfts- oder Fir­men­werts zu akti­vie­ren war. Die­se Rege­lun­gen ermög­lich­ten es, die Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als steu­er­ef­fi­zi­en­tes Erwer­ber­mo­dell aus­zu­ge­stal­ten 3, d.h. der Erwer­ber einer Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung konn­te durch die Umwand­lung der Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­ne über dem Buch­wert lie­gen­den höhe­ren Anschaf­fungs­kos­ten in erhöh­tes Abschrei­bungs­po­ten­zi­al für die Wirt­schafts­gü­ter umwan­deln.

Mit dem Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (Unt­StRFoG) vom 29.10.1997 4 wur­den § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995 über­ar­bei­tet. Danach blieb ein Über­nah­me­ver­lust außer Ansatz, soweit er auf einem nega­ti­ven Wert des über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gens beruh­te (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG). Ein nach Wert­auf­sto­ckung ver­blie­be­ner Über­nah­me­ver­lust war zu akti­vie­ren und auf 15 Jah­re gleich­mä­ßig abzu­schrei­ben, soweit er nicht als Anschaf­fungs­kos­ten der über­nom­me­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter ein­schließ­lich eines Geschäfts- oder Fir­men­wer­tes zu akti­vie­ren war (§ 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG).

Durch § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (StSenkG 2001/​2002) vom 23.10.2000 5, der lau­te­te: "Ein Über­nah­me­ver­lust bleibt außer Ansatz", voll­zog der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der voll­stän­di­gen Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Über­nah­me­ver­lus­tes einen Sys­tem­wech­sel, der in sei­ner Grund­kon­zep­ti­on auch § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 zugrun­de liegt.

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum StSenkG 2001/​2002 wur­de mit der Neu­fas­sung des § 4 Abs. 6 UmwStG vor dem Hin­ter­grund der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens (jetzt Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren) bezweckt, eine "Ein­mal­be­steue­rung" der im Betriebs­ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­han­de­nen stil­len Reser­ven sicher­zu­stel­len. Das Ver­lust­ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 soll­te ver­hin­dern, dass der Ver­äu­ße­rer die Betei­li­gung steu­er­frei oder zur Hälf­te steu­er­frei ver­äu­ßert, wäh­rend der Erwer­ber in Höhe des Über­nah­me­ver­lus­tes die stil­len Reser­ven in den Wirt­schafts­gü­tern auf­deckt und neu­es Abschrei­bungs­vo­lu­men schafft, ohne spä­ter sei­ner­seits einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu ver­steu­ern, weil die stil­len Reser­ven bereits zuvor auf­ge­deckt wur­den 6. Es soll­te dem ‑nach § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Unt­StRFoG mög­li­chen- sog. Step-Up-Modell der Boden ent­zo­gen wer­den 7. Bei einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 wür­de die­ser Norm­zweck nicht erreicht wer­den.

Die das Kapi­tal­kon­to sei­ner Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Bei­gela­de­nen über­stei­gen­den Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für sei­ne Betei­li­gung an der I‑GmbH kön­nen auch nicht in einer Ergän­zungs­bi­lanz des Gesell­schaf­ters bei der Bei­gela­de­nen akti­viert und in Form von Abset­zun­gen auf die­se Bilanz­wer­te min­dernd gel­tend gemacht wer­den.

Die Bil­dung einer sol­chen Ergän­zungs­bi­lanz ist nach der Rege­lungs­sys­te­ma­tik der §§ 3 ff. UmwStG 2006 i.V.m. § 9 Satz 1 UmwStG 2006 aus­ge­schlos­sen. Ergän­zungs­bi­lan­zen sind zu bil­den, um Wert­an­sät­ze in der Steu­er­bi­lanz (= Gesamt­hands­bi­lanz) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu kor­ri­gie­ren 8. Bezugs­grö­ßen sind einer­seits das antei­li­ge Eigen­ka­pi­tal an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ande­rer­seits die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die Tausch­wer­te der in die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter 9. Die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz käme im Streit­fall daher nur in Betracht, wenn die form­wech­seln­de Umwand­lung als ein tau­sch­ähn­li­cher Anschaf­fungs­vor­gang zu ver­ste­hen wäre. Aus § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG 2006 folgt aber, dass der Gesetz­ge­ber die Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auch für den i.S. des § 17 EStG Betei­lig­ten nicht als Tausch ansieht, son­dern inso­weit eine Ein­la­ge fin­giert.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Über­nah­me­ver­lus­tes nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 ver­stößt nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird für den Bereich des Steu­er­rechts und ins­be­son­de­re für den des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt 10. Im Inter­es­se der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Las­ten­gleich­heit hat sich der Gesetz­ge­ber dafür ent­schie­den, die objek­ti­ve finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den beruf­li­chen Erwerbs­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits zu bemes­sen (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) 11. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen­ge­las­sen, ob die­ses objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen 12. Danach bedür­fen Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des 13.

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips erkennt das BVerfG neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken auch Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se an 14. Dabei sind die Anfor­de­run­gen an eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung durch die Recht­spre­chung des BVerfG geklärt 15. So muss der Gesetz­ge­ber rea­li­täts­ge­recht typi­sie­ren und die Gren­zen ver­hält­nis­mä­ßi­ger, ins­be­son­de­re zumut­ba­rer Belas­tung der Betrof­fe­nen wah­ren. Für die gleich­heits­recht­li­che Abwä­gung fällt hier­bei ins­be­son­de­re auch ins Gewicht, wie­weit dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit eröff­net ist, zwi­schen ver­schie­de­nen Begüns­ti­gungs- oder Belas­tungs­al­ter­na­ti­ven zu wäh­len 16.

Die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Über­nah­me­ver­lus­tes, die im Streit­fall dazu führt, dass Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für die Antei­le an der form­wech­seln­den I‑GmbH in Höhe von 170.000 EUR end­gül­tig ver­lo­ren­ge­hen, stellt eine Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips dar, weil die zu den Erwerbs­auf­wen­dun­gen gehö­ren­den Anschaf­fungs­kos­ten der mit der Umwand­lung unter­ge­hen­den Kapi­tal­be­tei­li­gung end­gül­tig nicht mehr abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Die­se Durch­bre­chung ist jedoch sach­lich gerecht­fer­tigt. Der Gesetz­ge­ber hält sich mit der Vor­schrift des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 inner­halb sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis, so dass dahin­ste­hen kann, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang hat.

Der Gesetz­ge­ber hat mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens die sys­te­ma­ti­sche Grund­ent­schei­dung getrof­fen, Gewin­ne der Kör­per­schaf­ten einer Gesamt­be­las­tung zu unter­wer­fen, die typi­sie­rend der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung ande­rer Ein­künf­te ent­spricht 17. Es ist daher ein legi­ti­mes Ziel, dass der Gesetz­ge­ber im Kon­text der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens typi­sie­rend eine Ein­mal­be­steue­rung der im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­han­de­nen stil­len Reser­ven sicher­stel­len woll­te.

Die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Typi­sie­rung zur Sicher­stel­lung des von ihm beab­sich­tig­ten Ziels bewegt sich inner­halb der vom Gleich­heits­satz gezo­ge­nen Gren­zen.

Der Gesetz­ge­ber hat für sei­ne Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild gewählt. Er ist davon aus­ge­gan­gen, dass die Betei­li­gung an der Kör­per­schaft ‑bei vor­han­de­nen stil­len Reser­ven- nach dem Sys­tem­wech­sel im Grund­satz ent­we­der steu­er­frei (vgl. § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) oder zur Hälf­te steu­er­frei (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) ver­äu­ßert wer­den kann. Dies ist nicht zu bean­stan­den.

§ 4 Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 weist zwar in ver­schie­de­nen Berei­chen über­schie­ßen­de Ten­den­zen auf, so z.B. beim sog. Erwer­ber­fall bei vor­han­de­nen stil­len Reser­ven. In die­sen Fäl­len kommt es nicht nur zur gewoll­ten "Ein­mal­be­steue­rung", son­dern zu einer "Ein­ein­halb­fach­be­steue­rung" der stil­len Reser­ven 18. Auch im Streit­fall bleibt der Betei­li­gungs­auf­wand zur Gän­ze und nicht nur in den Gren­zen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens unbe­rück­sich­tigt.

Das in § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 vor­ge­se­he­ne Ver­lust­ab­zugs­ver­bot ist aber gleich­wohl ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt.

Die Ursa­chen einer Ver­lust­ent­ste­hung sind sehr unter­schied­lich. Das vom Gesetz­ge­ber ange­streb­te Ziel, eine "Ein­mal­be­steue­rung" der stil­len Reser­ven sicher­zu­stel­len, lie­ße sich ‑wenn über­haupt- nur um den Preis sehr kom­pli­zier­ter gesetz­li­cher Rege­lun­gen errei­chen. Dabei bestün­de die wei­te­re Schwie­rig­keit, die Aus­nah­men vom Ver­lust­ab­zugs­ver­bot punkt­ge­nau und gestal­tungs­fest zu fas­sen. Daher recht­fer­ti­gen im Ergeb­nis Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Lösung 19.

Zudem ist der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum umso grö­ßer, je mehr recht­li­chen Gestal­tun­gen zugäng­li­che Lebens­ver­hält­nis­se gere­gelt wer­den. So ver­hält es sich bei § 4 Abs. 6 UmwStG 2006. Die Ver­schmel­zung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft oder auf das Ein­zel­un­ter­neh­men einer natür­li­chen Per­son ist ein Lebens­vor­gang, der viel­fäl­ti­gen Gestal­tun­gen zugäng­lich ist.

Hin­zu kommt, dass dem Gesell­schaf­ter die Mög­lich­keit eröff­net war, zwi­schen ver­schie­de­nen Belas­tungs­al­ter­na­ti­ven zu wäh­len.

Der Gesell­schaf­ter hät­te zum einen die auf den stil­len Reser­ven der Wirt­schafts­gü­ter der I‑GmbH durch die Wir­kungs­wei­se des § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006 las­ten­de laten­te Ein­kom­men­steu­er beim Erwerb der Antei­le kauf­preis­min­dernd berück­sich­ti­gen kön­nen 20. Alter­na­tiv hät­te er mit A im Kauf­ver­trag vom 21.11.2006 eine Aus­gleichs­klau­sel ver­ein­ba­ren kön­nen, durch die A den Gesell­schaf­ter von den im Zuge der Umwand­lung ein­tre­ten­den steu­er­recht­li­chen Nach­tei­len frei­stellt. Mit dem Ver­zicht auf eine sol­che Ver­ein­ba­rung hat der Gesell­schaf­ter inso­weit das vor­han­de­ne Steu­er­ri­si­ko über­nom­men. Zum ande­ren kann nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass die von dem Gesell­schaf­ter gerüg­te Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Über­nah­me­ver­lus­tes letzt­lich Fol­ge des noch von den Gesell­schaf­tern der form­wech­seln­den Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Zustim­mung des Gesell­schaf­ters gewähl­ten Buch­wert­an­sat­zes der über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter in deren steu­er­li­cher Schluss­bi­lanz ist. Der Ver­lust von Anschaf­fungs­kos­ten für die Betei­li­gung an der über­tra­gen­den I‑GmbH hät­te im Rah­men des Form­wech­sels durch den Ansatz der gemei­nen Wer­te der Wirt­schafts­gü­ter und der damit ver­bun­de­nen Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ver­hin­dert wer­den kön­nen. Dem Über­tra­gungs­ge­winn bei der I‑GmbH hät­te ein auf der Ebe­ne der über­neh­men­den Bei­gela­de­nen ent­spre­chend höhe­res Abschrei­bungs­po­ten­zi­al gegen­über­ge­stan­den. Dar­über hin­aus hät­te der Gesell­schaf­ter den mit dem Form­wech­sel ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Rechts­fol­gen aus­wei­chen kön­nen, indem er dem Umwand­lungs­be­schluss gemäß § 207 UmwG wider­spro­chen und gegen eine ange­mes­se­ne Abfin­dung sei­ne Kapi­tal­be­tei­li­gung vor dem erfolg­ten Form­wech­sel an den form­wech­seln­den Rechts­trä­ger, die I‑GmbH, hät­te ver­äu­ßern kön­nen. In die­sem Fall hät­te er die in den Kapi­tal­an­tei­len ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven unter Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens steu­er­pflich­tig rea­li­sie­ren kön­nen. Auf die­se Opti­on hat der Gesell­schaf­ter jedoch im Kauf­ver­trag ver­zich­tet. Alter­na­tiv hät­te er neben dem in § 207 UmwG ein­ge­räum­ten Wider­spruchs­recht die Mög­lich­keit gehabt, die Antei­le an der I‑GmbH vor deren Umwand­lung "frei­hän­dig" zu ver­äu­ßern und sodann die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der form­wech­selnd errich­te­ten Bei­gela­de­nen zurück zu erwer­ben 21. Zudem hät­te der Gesell­schaf­ter die Opti­on gehabt, sich erst nach dem Form­wech­sel an der Bei­gela­de­nen zu betei­li­gen. Zivil­recht­lich war die Mit­wir­kung des Gesell­schaf­ters an der durch­ge­führ­ten Umwand­lung daher ver­meid­bar; es bestand zudem die Mög­lich­keit ver­schie­de­ner Aus­weich­ge­stal­tun­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof befand des­wei­te­ren, dass die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le an der I‑GmbH bei der Ermitt­lung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le (Kom­man­dit­an­tei­le) nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren auch Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters erzielt wer­den, der als Mit­un­ter­neh­mer des Betrie­bes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzu­se­hen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist in die­sen Fäl­len gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt. Maß­geb­lich ist daher die Dif­fe­renz zwi­schen den dem Aus­schei­den­den aus die­sem Anlass zuge­wand­ten Leis­tun­gen und sei­nem Kapi­tal­kon­to 22. Der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen (Kapi­tal­kon­to) ist für den Zeit­punkt des Aus­schei­dens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermit­teln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt auch für die Ermitt­lung des Gewinns oder Ver­lus­tes aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach vor­an­ge­gan­ge­ner form­wech­seln­der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in die Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Auch die Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le an der form­wech­selnd umge­wan­del­ten I‑GmbH kön­nen bei der Ermitt­lung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le (Kom­man­dit­an­tei­le) an der Gesell­schaf­te­rin nicht abge­zo­gen wer­den 21.

Wer­den die von der form­wech­seln­den Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑wie vor­lie­gend- mit dem Buch­wert fort­ge­führt, bestimmt sich der Anteil des Gesell­schaf­ters als Gesell­schaf­ter an der Bei­gela­de­nen aus­schließ­lich nach dem Buch­wert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Sein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt das Kapi­tal­kon­to sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag.

Die Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für die Antei­le an der I‑GmbH waren bereits Bestand­teil der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2006) für die Bei­gela­de­ne und kön­nen des­halb bei der Ermitt­lung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der streit­be­fan­ge­nen Kom­man­dit­an­tei­le nicht erneut berück­sich­tigt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2015 – IV R 37/​13

  1. BFH, Urtei­le vom 20.03.2003 – IV R 42/​00, BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798; vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BSt­Bl II 2007, 893[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 202, 438, BSt­Bl II 2003, 798, unter 2.c der Grün­de, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. Blümich/​Klingberg, § 4 UmwStG 1995 Rz 34; Kessler/​Schmidt, DB 2000, 2088[]
  4. BGBl I 1997, 2590[]
  5. BGBl I 2000, 1433[]
  6. vgl. den Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen SPD und Bünd­nis 90/​Die Grü­nen, Ent­wurf eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BT-Drs. 14/​2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a[]
  7. vgl. Förster/​van Lishaut, FR 2000, 1189, 1193; Korn/​Strahl, Köl­ner Steu­er­dia­log 2000, Nr. 10, 12582, 12606; Stegner/​Heinz, GmbHR 2001, 54, 56[]
  8. vgl. zur Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 40/​92, BFHE 171, 422, BSt­Bl II 1994, 224, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – IV R 39/​09, BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728, m.w.N.[]
  10. vgl. z.B. BVerfg, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280[]
  12. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III. 1.a, m.w.N.[]
  13. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I. 3.a, m.w.N.[]
  14. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  15. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/​98, HFR 2005, 56, unter II.[]
  16. BVerfG, Beschluss in HFR 2005, 56, unter II., m.w.N.[]
  17. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 94 f.[]
  18. vgl. Stegner/​Heinz, GmbHR 2001, 54, 59; Förster/​van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194[]
  19. so im Ergeb­nis auch van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 4 Rz 126[]
  20. vgl. Kessler/​Schmidt, DB 2000, 2088, 2093; Förster/​van Lishaut, FR 2000, 1189, 1194[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728[][]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728, m.w.N.[]