Überschreitung der KMU-Schwelle durch verbundene Unternehmen

Die in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 zugrunde liegende Definition der KMU ist europarechtlich zu interpretieren. Eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen i.S. von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs zur KMU-Empfehlung setzt weder eine vertragliche Beziehung noch eine Umgehungsabsicht voraus. Ob eine tatsächlich gemeinsam handelnde Gruppe vorliegt, ist anhand einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung der im Einzelfall vorliegenden rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu prüfen.

Überschreitung der KMU-Schwelle durch verbundene Unternehmen

Die bei der Gewährung von Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe “Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” getroffene Entscheidung der Behandlung als KMU ist für die Entscheidung über die erhöhte Investitionszulage nach § 2 Abs. 7 InvZulG 2005 nicht bindend.

Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 erhöht sich die Investitionszulage für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf Investitionen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 entfällt, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung 96/280/EG der Europäischen Kommission vom 03.04.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen -Empfehlung 96/280/EG-1, erfüllt, auf 25 % der Bemessungsgrundlage bei Investitionen in Betriebsstätten, die -wie im Streitfall- im übrigen Fördergebiet belegen sind. Bei dem InvZulG 2005 handelt es sich um eine von der Kommission genehmigte Beihilfe2 i.S. des Art. 87 Abs. 3 Buchst. a und c des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – jetzt Art. 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

Ddie § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 zugrunde liegende Definition der KMU ist europarechtlich zu interpretieren. Dies ergibt sich bereits aus dem gesetzlich verankerten Verweis auf die KMU-Empfehlung der Europäischen Kommission und entspricht dem Willen des Gesetzgebers, im Unterschied zu der Vorgängerregelung des § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 den europarechtlichen KMU-Begriff zu übernehmen3. Zwar ist die Verwendung der KMU-Definition für die Mitgliedstaaten freiwillig4. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat -wie vorliegend die Bundesrepublik Deutschland- jedoch für die Übernahme, ist für eine Interpretation anhand nationaler Rechtsprechung -beispielsweise durch Übertragung der Kriterien für das Vorliegen einer personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung- kein Raum mehr. Eine Lösung von Interpretationsproblemen anhand nationaler Rechtsprechung -wie von der Klägerin geltend gemacht- würde insoweit dem mit der KMU-Empfehlung einhergehenden Zweck zuwiderlaufen, die Vielzahl der auf Gemeinschaftsebene verwendeten Definitionen von KMU und damit einhergehende Inkohärenzen zu reduzieren und eine einheitliche Ausrichtung von KMU-Maßnahmen auf der Ebene der Gemeinschaft und der Mitgliedstaaten zu gewährleisten und damit die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden5. Dadurch, dass Deutschland dieser Empfehlung durch die explizite und unmittelbare Bezugnahme in § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 nachgekommen ist, wird eine unionsrechtliche Auslegung somit auch dann erforderlich, wenn es sich um einen rein innerstaatlichen Sachverhalt handelt6.

Die KMU-Schwelle ist im Streitfall nach Art. 2 des Anhangs der KMU-Empfehlung sowohl mit der Mitarbeiterzahl als auch mit dem Jahresumsatz überschritten, weil die Klägerin und die X-GmbH als “verbundene Unternehmen” i.S. des Art. 3 Abs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung der Kommission anzusehen sind.

Die KMU-Empfehlung unterscheidet bei der Berechnung der Mitarbeiterzahlen und der finanziellen Schwellenwerte drei maßgebliche Unternehmenstypen, die das vormalige sog. Unabhängigkeitskriterium ersetzen, das formal auf die Einhaltung einer Beteiligungsschwelle von bis zu 25 % abstellte. Maßgeblich ist, ob ein Unternehmen eigenständig ist oder ob es mit anderen Unternehmen -als verbundene Unternehmen oder Partnerunternehmen- eine wirtschaftliche Gruppe bildet.

Nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung sind Unternehmen dann verbunden, wenn ein Unternehmen am anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte hält, die Befugnis zur Bestellung und Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs, Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens hat, aufgrund eines Vertrags oder einer Satzungsklausel einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen hat oder kraft einer Vereinbarung die alleinige Kontrolle über die Mehrheit der Stimmrechte in dem anderen Unternehmen ausüben kann. Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der vorstehend aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind.

Vorliegend ist keiner der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs genannten Fälle gegeben. Die Klägerin gilt aber nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung über die “gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen” als ein mit der X-GmbH verbundenes Unternehmen.

Nach dem Urteil des EuGH im Vorabentscheidungsverfahren7 können auch Unternehmen, die zueinander in keiner der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung genannten Beziehungen stehen, aber wegen der Rolle, die eine natürliche Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen spielt, eine einzige wirtschaftliche Einheit darstellen und damit als verbundene Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind. Da als KMU-Unternehmen nur tatsächlich unabhängige Unternehmen erfasst werden sollen, ist die Struktur von KMU zu untersuchen, die eine wirtschaftliche Gruppe bilden, deren Bedeutung über die eines solchen Unternehmens hinausgeht, und es ist darauf zu achten, dass die Definition der KMU nicht durch eine rein formale Erfüllung der Kriterien umgangen wird.

An dieses EuGH-Urteil im Vorabentscheidungsverfahren ist das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits gebunden8. Der Bundesfinanzhof ist daher nicht befugt, die Auslegung des KMU-Begriffs abweichend vom Gerichtshof der Europäischen Union zu entscheiden.

Das Finanzgericht hat die vom Unionsgerichtshof vorgegebenen Grundsätze bereits im ersten Rechtsgang zutreffend angewandt. Es hat zu Recht nicht allein auf die rein formale Erfüllung des Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung abgestellt, sondern im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise das Vorliegen einer KMU-Eigenschaft der Klägerin verneint. Hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Beziehungen zwischen der Klägerin und der X-GmbH hat es dabei “die mehrheitliche Beteiligung der Familie, … die identische Geschäftsführung in beiden Unternehmen, … den Geschäftsbesorgungsvertrag als auch die komplette Auslagerung von Einkauf, EDV und Forschung” sowie die “gemeinsame Bankverbindung und nicht zuletzt … die Mitverpflichtung der … (X-GmbH) bei Mietkauf- und Darlehnsverträgen” berücksichtigt. In der Gesamtschau dieser tatsächlichen Umstände hat das Finanzgericht, da weder ein erkennbar abgestimmtes Verhalten bezüglich einzelner Geschäfte noch eine über die tatsächliche Kooperation hinausgehende vertragliche Bindung erforderlich ist, auf ein als wirtschaftliche Einheit zu betrachtendes verbundenes Unternehmen zwischen der Klägerin und der X-GmbH geschlossen und damit zu Recht eine Überschreitung der Schwellenwerte angenommen.

Diese vom Finanzgericht aufgrund der Gesamtwürdigung vorgenommene Schlussfolgerung, die verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist, ist für das Revisionsgericht bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (§ 118 Abs. 2 FGO)9. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art10.

Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht bei seiner Gesamtwürdigung dem pauschalen Bestreiten von gleichgerichteten Interessen innerhalb der Familie keine besondere Bedeutung beigemessen hat. Soweit die Klägerin vorträgt, dass sie die teilweise zwischen den Familienmitgliedern bestehenden erheblichen Interessengegensätze anhand von einzeln aufgeführten Streitfällen nachweisen könne, kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob die erstmals im Revisionsverfahren dargestellten Differenzen zwischen den Familienangehörigen und der X-GmbH das Finanzgericht zu einer anderen Gesamtbetrachtung veranlasst hätte. Denn der BFH muss seiner Entscheidung die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen zugrunde legen (§ 118 Abs. 2 FGO) und darf deshalb Tatsachen, die von den Beteiligten erstmals im Revisionsverfahren vorgetragen werden, grundsätzlich nicht berücksichtigen11, es sei denn, es wären dagegen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht oder Gegenrügen des Revisionsbeklagten erhoben worden12. Das ist hier nicht der Fall.

Soweit die Klägerin für Zwecke der Förderung nach der Gemeinschaftsaufgabe “Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” von der Investitionsbank des Landes Sachsen-Anhalt (GA-Behörde) als KMU-Unternehmen behandelt worden ist, hat diese Entscheidung keine Bindungswirkung.

Der Einordnung der GA-Behörde kommt keine bindende Grundlagenfunktion zu. (Bindende) Grundlagenbescheide (§ 171 Abs. 10 AO) liegen grundsätzlich nur vor, wenn die Bindungswirkung gesetzlich angeordnet ist13. Im vorliegenden Fall fehlt es an einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung.

Selbst wenn man eine Tatbestandswirkung ressortfremder Behördenentscheidungen auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich halten würde, “wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag”14, tritt eine solche im vorliegenden Fall nicht ein. Die Einordnung eines Unternehmens als groß oder klein, verbunden oder unverbunden kann die Finanzbehörde kraft eigener Sachkunde vornehmen.

Soweit nach dem Willen des Gesetzgebers15 die Finanzämter die Einstufung der Wirtschaftsbehörde übernehmen sollen, wenn diese nicht offensichtlich unzutreffend ist, reicht dies für eine Bindungswirkung nicht aus. Die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare Überlegungen -auch nicht durch Verwaltungsvorschriften- ersetzt werden16. Durch die Gesetzesbegründung15 hat der Gesetzgeber der GA-Behörde hinsichtlich der rechtlichen Einordnung eines Unternehmens auch kein nur eingeschränkt überprüfbares administratives Letztentscheidungsrecht eingeräumt. Der Gesetzgeber hat trotz seiner Gesetzesbegründung eine verfahrensrechtliche oder materiell-rechtliche Bindung gerade nicht in das InvZulG übernommen. Vielmehr hat er die Entscheidung über den Anspruch auf Investitionszulage ausdrücklich dem für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2005 zugeordnet. § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2005 ist eine Bestimmung sowohl für die örtliche als auch die sachliche Zuständigkeit i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung i.V.m. § 16 AO. Selbst wenn sich aus der Gesetzesbegründung eine Bindung der Finanzbehörde an die Einordnung durch die GA-Behörde ergeben sollte, ändert dies nichts am Umfang der gerichtlichen Kontrolle. Die Interpretation der generell-abstrakten Rechtsnorm und der in ihr enthaltenen (unbestimmten) Rechtsbegriffe ist eine originäre Funktion der rechtsprechenden Gewalt, keine genuine Verwaltungsfunktion, so dass die Beurteilung der rechtlichen Maßstäbe, das heißt deren Auslegung und deren Rechtmäßigkeit, den Gerichten obliegt17. Darüber hinaus kann der Bundesfinanzhof auch keinen tragfähigen Sachgrund18 für ein Letztentscheidungsrecht der GA-Behörde erkennen. Jedenfalls gelangen weder die Finanzbehörden noch die Gerichte bei der Überprüfung der Einstufung eines Unternehmens als KMU-Unternehmen an die Grenzen ihrer Funktionsfähigkeit.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Juli 2014 – III R 30/11

  1. ABl.EG 1996 Nr. L 107, S. 4, ersetzt durch die KMU-Empfehlung in ABl.EU 2003 Nr. L 124, S. 36 []
  2. ABl.EU 2005 Nr. C 235, S. 3, 4 []
  3. BT-Drs. 15/2249, S. 15, 16 []
  4. Benutzerhandbuch der Europäischen Kommission zur neuen KMU-Definition -Benutzerhandbuch-, 2006, S. 6 []
  5. vgl. 1. Erwägungsgrund der KMU-Empfehlung []
  6. vgl. EuGH, Urteile vom 21.12 2011 – C-482/10, Slg. 2011, I-14139 Rz 19, m.w.N.; vom 18.10.2012 – C-583/10, ABl.EU 2012, Nr. C 379, S. 5, ZESAR 2013, 235 Rz 47, m.w.N. []
  7. in ABl.EU 2014, Nr. C 112, S. 15 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/09, BFHE 242, 84, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 01.04.1971 – IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; vom 06.03.2007 – IX R 38/05, BFH/NV 2007, 1281 []
  10. BFH, Urteil vom 28.02.2008 – V R 44/06, BFHE 221, 415, BStBl II 2008, 586; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 118 FGO Rz 140 ff. []
  11. BFH, Urteile vom 17.12 1997 – X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343; vom 18.11.1998 – X R 143/95, BFH/NV 1999, 915 []
  12. BFH, Urteil vom 13.08.2002 – VIII R 54/00, BFHE 200, 204, BStBl II 2002, 869 []
  13. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 26.10.2011 – VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712, m.w.N.; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 207 []
  14. so der Bundesfinanzhof in den Urteilen vom 13.12 1985 – III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245; vom 10.06.1988 – III R 232/84, BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981; BFH, Beschlüsse vom 13.04.2005 – VI B 197/04, BFH/NV 2005, 1231; vom 26.10.2011 – VII R 64/10, BFH/NV 2012, 712; zweifelnd der Große Senat des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 []
  15. BT-Drs. 15/2249, S. 16 [] []
  16. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981 []
  17. BVerfG, Beschluss vom 10.12 2009 – 1 BvR 3151/07, DVBl. 2010, 250 []
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1 []