Über­tra­gung der ein­zi­gen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge – bei Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Tätig­keit durch den Über­ge­ber

Die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt vor­aus, dass der Über­tra­gen­de sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt. Dar­an fehlt es, wenn die ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge auf­grund des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs vom bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber wei­ter­hin gewerb­lich genutzt wird 1. Es ist inso­weit uner­heb­lich, ob ein aktiv betrie­be­ner oder ein ver­pach­te­ter Betrieb unter Vor­be­halts­nieß­brauch über­tra­gen wird.

Über­tra­gung der ein­zi­gen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge – bei Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Tätig­keit durch den Über­ge­ber

Ein Gewer­be­trei­ben­der kann sei­nen Betrieb nicht steu­erneu­tral an sei­nen Nach­fol­ger über­ge­ben, wenn er sich den Nieß­brauch vor­be­hält und sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit fort­führt. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt zu § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ent­schie­den. Die­se Vor­schrift erlaubt es, einen Betrieb ohne die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven zu über­tra­gen. Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­ho­fes setzt dies aller­dings vor­aus, dass der Über­tra­gen­de sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt. Dar­an fehlt es, wenn die ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge auf­grund des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs vom bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber wei­ter­hin gewerb­lich genutzt wird.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin das Grund­stück, auf dem sich eine von ihr ver­pach­te­te Gast­stät­te befand, auf ihren Sohn über­tra­gen, sich aber gleich­zei­tig den Nieß­brauch vor­be­hal­ten und in der Fol­ge­zeit die Gast­stät­te wei­ter ver­pach­tet. Das Finanz­amt und ihm fol­gend das Finanz­ge­richt Müns­ter 2 waren der Auf­fas­sung, sie habe durch die Über­tra­gung des Grund­stücks, das die ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge war, einen steu­er­pflich­ti­gen, wenn auch steu­er­be­güns­tig­ten Gewinn erzielt. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab nun dem Finanz­amt und dem Finanz­ge­richt Recht und wies auch die Revi­si­on der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin zurück:

Die Klä­ge­rin habe zwar unent­gelt­lich einen Betrieb über­tra­gen, für eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung sei aber zusätz­lich erfor­der­lich, dass dem Erwer­ber die betrieb­li­che Betä­ti­gung ermög­licht wer­de und sich der Über­tra­gen­de gleich­zei­tig einer wei­te­ren Tätig­keit im Rah­men des über­tra­ge­nen Gewer­be­be­trie­bes ent­hal­te. Dabei mache es kei­nen Unter­schied, ob ein aktiv betrie­be­ner oder ein ver­pach­te­ter Betrieb über­tra­gen wer­de.

Mit die­sem Urteil bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge, für die Über­tra­gung von Gewer­be­be­trie­ben gel­ten­de Recht­spre­chung. Hier­von ist die Judi­ka­tur zu unter­schei­den, die eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs unter Nieß­brauchs­vor­be­halt erlaubt. Die­se sei, so der Bun­des­fi­nanz­hof, auf den Streit­fall nicht über­trag­bar. Ent­schei­dend ist, dass der Begriff "Gewer­be­be­trieb" eine tätig­keits­be­zo­ge­ne Kom­po­nen­te auf­weist. Daher ist Vor­aus­set­zung einer Betriebs­über­ga­be, dass der Gewer­be­trei­ben­de nicht nur die Betriebs­mit­tel über­trägt, son­dern auch sei­ne durch den betrieb­li­chen Orga­nis­mus bestimm­te gewerb­li­che Tätig­keit auf­gibt.

Bei sei­ner Ent­schei­dung konn­te für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen, ob ein Betrieb oder ledig­lich ein Grund­stück über­tra­gen wur­de. Auch bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Betriebs hät­te das Finanz­ge­richt zu Recht die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 EStG als nicht erfüllt ange­se­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es wegen des Ver­bö­se­rungs­ver­bo­tes dahin­ge­stellt sein las­sen, ob das Finanz­ge­richt ‑dem Finanz­amt fol­gend- zu Recht eine tarif­be­güns­tig­te Betriebs­auf­ga­be gemäß § 16 Abs. 3 EStG bejaht hat oder ob es sich um eine Ent­nah­me han­delt.

Nicht ein­deu­tig ist, ob durch die Auf­las­sung in Fol­ge des nicht voll­zo­ge­nen Über­tra­gungs­ver­tra­ges der Ver­pach­tungs­be­trieb von der Mut­ter auf ihren Sohn über­tra­gen wur­de oder ob nicht viel­mehr ledig­lich das Grund­stück der Über­tra­gungs­ge­gen­stand war.

Wer­den die Ver­ein­ba­run­gen auf­grund ihres Wort­lauts dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass ledig­lich das Grund­stück über­tra­gen wur­de, wäh­rend M ihren Ver­pach­tungs­be­trieb ‑nun­mehr mit­tels des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs am Grund­stück- fort­setz­te, sei es als Gewer­be­be­trieb, sei es im Wege der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 EStG, liegt eine Ent­nah­me des Grund­stücks vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teil­wert anzu­set­zen ist, oder aber, der Prü­fe­rin fol­gend, eine Betriebs­auf­ga­be.

Wenn man hin­ge­gen davon aus­geht, dass sich die Über­tra­gung nicht auf das Grund­stück allein beschränk­te, son­dern sich viel­mehr ‑da es des­sen ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge war- auf den ruhen­den ver­pach­te­ten Betrieb bezog 3, hät­te die Mut­ter ihrem Sohn im Streit­jahr einen Gewer­be­be­trieb unent­gelt­lich über­tra­gen.

Im vor­lie­gen­den Fall ist zunächst unstrei­tig, dass die Mut­ter mit dem Tode ihres Ehe­manns als des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin Inha­be­rin eines ver­pach­te­ten Gewer­be­be­triebs wur­de. Mit der Ein­tra­gung des Eigen­tums­über­gangs am Grund­stück sowie der gleich­zei­ti­gen Bestel­lung des Nieß­brauchs­rechts im Grund­buch am 27.10.2005 4 wur­de der Sohn nicht nur recht­li­cher, son­dern auch wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des Grund­stücks. Das vor­be­hal­te­ne "unein­ge­schränk­te und rech­nungs­freie" Nieß­brauchs­recht führ­te nicht dazu, dass die Mut­ter das wirt­schaft­li­che Eigen­tum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wei­ter­hin inne­hat­te.

Eine vom zivil­recht­li­chen Eigen­tum abwei­chen­de Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern im Abga­ben­recht kommt grund­sätz­lich nur in Betracht, wenn ein ande­rer als der recht­li­che Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft aus­übt und den nach bür­ger­li­chem Recht Berech­tig­ten (durch ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung oder aus ande­ren Grün­den) für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er wirt­schaft­lich von der Ein­wir­kung aus­schlie­ßen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist der Vor­be­halts­nieß­brau­cher nur dann wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer, wenn sich sei­ne recht­li­che und tat­säch­li­che Stel­lung gegen­über dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer des Grund­stücks von der nor­ma­len ‑ledig­lich eine Nut­zungs­be­fug­nis ver­mit­teln­den- Posi­ti­on eines Nieß­brau­chers so deut­lich unter­schei­det, dass er die tat­säch­li­che Herr­schaft über das nieß­brauchs­be­las­te­te Grund­stück aus­übt 5. Ent­schei­dend ist der wirt­schaft­li­che Aus­schluss des Eigen­tü­mers von der Ein­wir­kung auf die Sache, den die Recht­spre­chung dann annimmt, wenn nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se kein Her­aus­ga­be­an­spruch besteht oder der Her­aus­ga­be­an­spruch des zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mers kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob das Ver­fü­gungs­recht, ins­be­son­de­re das Recht zur Belas­tung und Ver­äu­ße­rung, beim zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer ver­bleibt 6.

Der Streit­fall weist kei­ne Beson­der­hei­ten auf, die eine abwei­chen­de Beur­tei­lung recht­fer­ti­gen könn­ten. Uner­heb­lich ist, dass der Vor­be­halts­nieß­brauch auf Lebens­zeit der Nieß­brau­che­rin M bestellt wur­de, da damit bei einem Wirt­schafts­gut mit län­ge­rer Lebens­dau­er nicht der Aus­schluss des Eigen­tü­mers für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Objekt ver­bun­den ist 7. Wei­te­re Ver­ein­ba­run­gen, die auf ein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum hin­deu­ten könn­ten, sind nicht erkenn­bar.

Die Betriebs­über­tra­gung erfolg­te unent­gelt­lich, da die Bestel­lung des Nieß­brauchs kei­ne Gegen­leis­tung des Revi­si­ons­klä­gers als Erwer­ber dar­stellt 8.

Wird ein Betrieb, ein Teil­be­trieb oder der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers an einem Betrieb unent­gelt­lich über­tra­gen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermitt­lung des Gewinns des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers die Wirt­schafts­gü­ter mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich nach den Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung erge­ben.

Zwei­fels­frei kann auch ein ruhen­der, ver­pach­te­ter und noch nicht auf­ge­ge­be­ner Betrieb Über­tra­gungs­ge­gen­stand des § 6 Abs. 3 EStG sein 9.

Die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber zusätz­lich vor­aus, dass der Über­tra­gen­de sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt. Dar­an fehlt es hier, da M die ein­zi­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, das Grund­stück, auf­grund des ihr vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs wei­ter­hin selbst ver­mie­tet und ver­pach­tet hat.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, die zu § 7 Abs. 1 ESt­DV ergan­gen ist, gilt auch für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Gewer­be­be­triebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG. Die inso­weit abwei­chen­de Recht­spre­chung des IV. Senats des BFH bezüg­lich des unent­gelt­li­chen Über­gangs eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs unter Vor­be­halts­nieß­brauch kann nicht auf den unent­gelt­li­chen Über­gang eines Gewer­be­be­triebs über­tra­gen wer­den. Es macht für die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 EStG kei­nen Unter­schied, ob der über­tra­gen­de Betrieb aktiv betrie­ben wird oder ob es sich um einen ruhen­den Betrieb in Form eines Ver­pach­tungs­be­triebs han­delt. Die dadurch bewirk­te steu­er­pflich­ti­ge Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ver­stößt nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 GG.

Nach der Recht­spre­chung des BFH zur Vor­gän­ger­vor­schrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 ESt­DV vor­aus, dass das (wirt­schaft­li­che) Eigen­tum an den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang und unter Auf­recht­erhal­tung des geschäft­li­chen Orga­nis­mus auf einen Erwer­ber über­tra­gen wird. Dabei ist der Begriff des Betriebs nicht allein gegen­stands, son­dern zugleich tätig­keits­be­zo­gen zu ver­ste­hen. Vor­aus­set­zung einer Betriebs­über­tra­gung sei des­halb, dass der Gewer­be­trei­ben­de die im Rah­men des über­tra­ge­nen Betriebs aus­ge­üb­te gewerb­li­che Tätig­keit auf­ge­be. Für die Aus­le­gung der Begrif­fe "Betrieb" und "Teil­be­trieb" in § 7 Abs. 1 ESt­DV kön­ne inso­weit nichts ande­res gel­ten als für die ent­spre­chen­den Begrif­fe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hier wie dort gel­te es, die Ver­äu­ße­rung bzw. Über­tra­gung des Unter­neh­mens oder Unter­neh­mens­teils von der Ver­äu­ße­rung bzw. Über­tra­gung der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter die­ses Unter­neh­mens oder Unter­neh­mens­teils, also der Betriebs­mit­tel, zu unter­schei­den. Uner­heb­lich sei, dass ein Eigen­tum an der betrieb­li­chen Betä­ti­gung nicht bestehen und dass die­se Betä­ti­gung des­halb streng genom­men auch nicht ver­äu­ßert und über­tra­gen wer­den kön­ne. Denn auch wenn ‑sachen­recht­lich- Gegen­stand der Ver­äu­ße­rung bzw. der Über­tra­gung ledig­lich die ein­zel­nen Betriebs­mit­tel sei­en, so ände­re dies doch nichts dar­an, dass der Über­tra­gen­de schuld­recht­lich ver­pflich­tet sei, dem Erwer­ber die Fort­set­zung der bis­lang von ihm aus­ge­üb­ten Tätig­keit zu ermög­li­chen. Damit ver­bun­den sei, dass der Über­tra­gen­de sich einer wei­te­ren Tätig­keit im Rah­men des über­tra­ge­nen Gewer­be­be­triebs end­gül­tig ent­hal­te und sei­ne bis­he­ri­ge Tätig­keit ein­stel­le. Ande­ren­falls wür­den ledig­lich ein­zel­ne oder alle Betriebs­mit­tel, nicht aber der Betrieb als sol­cher über­tra­gen 10.

Die bis­he­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung gilt auch für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Gewer­be­be­triebs unter dem Régime des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG. Es bestehen kei­ne Beden­ken, die­se Recht­spre­chung auf den durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 11 ein­ge­führ­ten wort­glei­chen § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG zu über­tra­gen, da aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wur­fes 12 die bis­he­ri­ge Rege­lung des § 7 Abs. 1 ESt­DV über­nom­men wer­den soll­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Ver­an­las­sung, trotz der in einem Teil des Schrift­tums ver­tre­te­nen gegen­tei­li­gen Ansicht auf die Ein­stel­lung der Tätig­keit des Über­tra­gen­den als Vor­aus­set­zung für eine steu­erneu­tra­le unent­gelt­li­che Betriebs­über­tra­gung zu ver­zich­ten und die Anfor­de­run­gen an eine Über­tra­gung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nor­men­spe­zi­fisch der­ge­stalt ein­zu­schrän­ken, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Betriebs unter dem Vor­be­halt eines Nieß­brauchs steu­erneu­tral mög­lich ist 13.

Viel­mehr ist es kon­se­quent, wei­ter­hin zu for­dern, dass der über­tra­gen­de Betriebs­in­ha­ber auch bei einer unent­gelt­li­chen Betriebs­über­tra­gung sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit ein­stellt, eben­so wie er sie bei einer ent­gelt­li­chen Betriebs­über­ga­be, der Betriebs­ver­äu­ße­rung gemäß § 16 Abs. 1 EStG, zu been­den hat. Die von der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sowie der Vor­in­stanz her­aus­ge­ar­bei­te­ten Argu­men­te sind über­zeu­gend und wer­den vom Bun­des­fi­nanz­hof aus den fol­gen­den Grün­den geteilt.

Die durch § 6 Abs. 3 EStG (zwin­gend) ange­ord­ne­te Buch­wert­fort­füh­rung durch den unent­gelt­li­chen Rechts­nach­fol­ger führt zu einer inter­per­so­nel­len Ver­la­ge­rung der stil­len Reser­ven. Anders als bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern räumt der Gesetz- und Ver­ord­nungs­ge­ber im Inter­es­se einer ertrag­steu­er­lich unbe­las­te­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung und der Erhal­tung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit in der Hand des Erwer­bers hier aus­nahms­wei­se dem Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip (ver­stan­den im Sin­ne eines Umsatz­akts) den Vor­rang vor dem Sub­jekt­steu­er­prin­zip ein 14. Dies gilt aber nur für den Son­der­fall der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung gan­zer Betrie­be und ver­gleich­ba­rer Orga­ni­sa­ti­ons­ein­hei­ten. Bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens, wel­che das Gesetz grund­sätz­lich als Ent­nah­me beur­teilt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), ver­bleibt es hin­ge­gen bei der sys­tem­kon­for­men Besteue­rung des Rechts­vor­gän­gers sowie des Rechts­nach­fol­gers nach ihrer jewei­li­gen indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit 15.

Damit ist der eigent­li­che Zweck der Steu­er­ver­scho­nung des § 6 Abs. 3 EStG die Bewah­rung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit, also des über­tra­ge­nen Betriebs, an dem sich die Aus­le­gung die­ser Aus­nah­me­re­ge­lung zu mes­sen hat.

Die­se wirt­schaft­li­che Ein­heit ist untrenn­bar mit der Tätig­keit des jewei­li­gen Betriebs­in­ha­bers für die­sen Betrieb ver­bun­den. Wird der neue Betriebs­in­ha­ber nicht in die Lage ver­setzt, die gewerb­li­che Tätig­keit fort­zu­set­zen, weil der frü­he­re Betriebs­in­ha­ber wei­ter­hin unter Ein­satz des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens gewerb­lich tätig ist, kann eine wirt­schaft­li­che Ein­heit nicht über­ge­gan­gen sein. Behält sich ein Eigen­tü­mer den Nieß­brauch an einem Gewer­be­be­trieb bei des­sen Über­ga­be vor und übt er wei­ter­hin sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit aus, erfolgt eine zeit­lich gestaf­fel­te Betriebs­über­ga­be. Zunächst wird das Eigen­tum an dem Betrieb über­tra­gen und spä­ter auf­grund der Been­di­gung des Nieß­brauchs die eige­ne gewerb­li­che Tätig­keit des Über­neh­mers ermög­licht. Die not­wen­di­ge wirt­schaft­li­che Ein­heit, die es zu bewah­ren gilt, ist damit ‑jeden­falls solan­ge der Nieß­brauch besteht- nicht gege­ben, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­erneu­tra­le Betriebs­über­tra­gung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind.

Die Recht­spre­chung des IV. Senats des BFH in Bezug auf die Über­tra­gung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs unter Vor­be­halts­nieß­brauch ist auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Gewer­be­be­triebs mit vor­be­hal­te­nem Nieß­brauch nicht über­trag­bar.

In inzwi­schen stän­di­ger Recht­spre­chung hat der IV. Senat des BFH im Wege einer bereichs­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung ent­schie­den, dass ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb unent­gelt­lich im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge auch dann gemäß § 6 Abs. 3 EStG bzw. § 7 Abs. 1 ESt­DV ohne Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven über­tra­gen wer­den kann, wenn sich der Über­tra­gen­de den Nieß­brauch an dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb vor­be­hält 16.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt hat der IV. Senat des BFH die­se Recht­spre­chung nicht auf­ge­ge­ben, son­dern sie viel­mehr jüngst in Bezug auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Forst­be­triebs unter Nieß­brauchs­vor­be­halt bestä­tigt. Er ist dabei zum Ergeb­nis gelangt, dass die Eigen­tums­über­tra­gung im Hin­blick auf einen wirt­schaf­ten­den Forst­be­trieb steu­er­lich weit­ge­hend irrele­vant sei. Steu­er­recht­lich mache es näm­lich kei­nen Unter­schied, ob der wirt­schaf­ten­de Betrieb zusam­men mit dem Eigen­tums­über­gang oder erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt mit dem Weg­fall des Nieß­brauchs über­tra­gen wer­de. Im Ergeb­nis wer­de der wäh­rend des Nieß­brauchs in zwei Betrie­be (ruhen­der Eigen­tü­mer­be­trieb und akti­ver Nieß­brauchs­be­trieb) auf­ge­spal­te­ne Forst­be­trieb in der Per­son des Rechts­nach­fol­gers wie­der­ver­ei­nigt. Die­se Vor­gän­ge führ­ten indes nicht zu einer Betriebs­auf­ga­be, son­dern zu einer steu­erneu­tra­len Betriebs­über­tra­gung nach § 6 Abs. 3 EStG 17.

Die Recht­spre­chung des IV. Senats des BFH zum Vor­be­halts­nieß­brauch bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs kann jedoch nicht auf den unent­gelt­li­chen Über­gang eines Gewer­be­be­triebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG über­tra­gen wer­den.

Die Judi­ka­tur des – IV Senats des BFH beruht auf sei­ner Recht­spre­chung zur Betriebs­ver­äu­ße­rung gemäß § 14 EStG. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift sieht er stets dann als gege­ben an, wenn das (wirt­schaft­li­che) Eigen­tum an den Gegen­stän­den bzw. Wirt­schafts­gü­tern des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gens ent­gelt­lich in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf den Erwer­ber über­tra­gen wird. Die Ein­stel­lung oder Been­di­gung der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung durch den Ver­äu­ße­rer ist dem­zu­fol­ge grund­sätz­lich kein Kri­te­ri­um für eine Betriebs­ver­äu­ße­rung. Wesent­lich ist danach allein, dass das Eigen­tum an allen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen über­geht.

Nach der Zweck­set­zung der §§ 14, 16 EStG wer­de der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn steu­er­lich begüns­tigt, weil alle stil­len Reser­ven eines Betriebs auf­ge­deckt und in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­steu­ert wür­den und damit in vol­ler Schär­fe der Steu­er­pro­gres­si­on unter­lä­gen. Die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens und die damit ver­bun­de­ne geball­te Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven recht­fer­ti­ge die Gewäh­rung der Tarif­ver­güns­ti­gung des § 34 EStG ohne Rück­sicht dar­auf, ob der Ver­äu­ßern­de die land- und forst­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung als Päch­ter "fort­set­ze" oder nicht 18.

Da die Ein­stel­lung der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers nach die­ser auch von der Finanz­ver­wal­tung aner­kann­ten Recht­spre­chung 19 kei­ne not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine Ver­äu­ße­rung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs gemäß § 14 EStG dar­stellt 20, ist die Recht­spre­chung des – IV Senats des BFH kon­se­quent, auch bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs auf die­ses Erfor­der­nis zu ver­zich­ten und den vor­be­hal­te­nen Nieß­brauch für die steu­erneu­tra­le Über­tra­gung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht als schäd­lich anzu­se­hen. Die Gleich­be­hand­lung der ent­gelt­li­chen und unent­gelt­li­chen Über­ga­be eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs bedingt damit für die Land- und Forst­wirt­schaft inso­weit eine bereichs­spe­zi­fi­sche Aus­le­gung des § 6 Abs. 3 EStG.

Die­se kann indes auf den Über­gang eines Gewer­be­be­triebs nicht über­tra­gen wer­den 21.

Die Been­di­gung der bis­he­ri­gen gewerb­li­chen Tätig­keit ist als selb­stän­di­ges Merk­mal der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des § 16 Abs. 1 EStG und los­ge­löst von dem Merk­mal der Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zu sehen. Denn bereits der Begriff des Gewer­be­be­triebs i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätig­keits­be­zo­gen defi­niert. Er wird begrün­det durch eine mit Gewinn­ab­sicht unter­nom­me­ne, selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Tätig­keit, die sich u.a. als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Da der Begriff "Gewer­be­be­trieb" eine tätig­keits­be­zo­ge­ne Kom­po­nen­te auf­weist, ist Vor­aus­set­zung einer Betriebs­ver­äu­ße­rung, dass der Gewer­be­trei­ben­de nicht nur die Betriebs­mit­tel über­trägt, son­dern auch sei­ne durch den betrieb­li­chen Orga­nis­mus bestimm­te gewerb­li­che Tätig­keit auf­gibt 22. Die not­wen­di­ge Gleich­be­hand­lung der ent­gelt­li­chen und der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung 23 führt dem­zu­fol­ge bei dem Über­gang eines Gewer­be­be­triebs dazu, dass ‑wie oben dar­ge­stellt- ein wei­te­res Tätig­wer­den auf­grund eines vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs die Anwen­dung des § 6 Abs. 3 EStG hin­dert 24.

Es ist für die Fra­ge der Anwend­bar­keit des § 6 Abs. 3 EStG uner­heb­lich, ob ein aktiv betrie­be­ner oder ein ver­pach­te­ter und inso­fern ruhen­der Betrieb unter Vor­be­halts­nieß­brauch über­tra­gen wird. Nach der auch vom Revi­si­ons­klä­ger zitier­ten Ent­schei­dung des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124 gilt im Fal­le der Betriebs­ver­pach­tung und Auf­ga­be­er­klä­rung der bis­he­ri­ge Betrieb als fort­be­stehend. Der bis­her aktiv bewirt­schaf­te­te Betrieb wird nur in ande­rer Form als bis­her genutzt 25. Da die ver­pach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter Gegen­stand des Betriebs­ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen blei­ben, solan­ge die­ser nicht erklärt, den Betrieb auf­ge­ben zu wol­len, ist auch ihre Über­tra­gung nur dann steu­erneu­tral mög­lich, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Auf das Erfor­der­nis einer Tätig­keits­ein­stel­lung ‑bei einem ver­pach­te­ten Betrieb die Ein­stel­lung der Ver­pach­tung- zu ver­zich­ten, wür­de bedeu­ten, den Ver­pach­tungs­be­trieb im Ver­gleich zu einem ope­ra­tiv täti­gen Betrieb zu pri­vi­le­gie­ren, ohne dass dafür ein Grund erkenn­bar wäre.

Dage­gen ver­stößt die steu­er­pflich­ti­ge Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bei einer Betriebs­über­tra­gung unter dem Vor­be­halt des Nieß­brauchs nicht gegen Art. 3 GG, obwohl bei der steu­erneu­tra­len Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen die Fort­füh­rung der stil­len Reser­ven mög­lich ist und der Über­tra­gen­de ledig­lich die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 1a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. des Geset­zes zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 2014 26 ‑EStG n.F.- zu ver­steu­ern hat.

Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 27.

Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der steu­er­li­chen Behand­lung der unent­gelt­li­chen Betriebs­über­ga­be ohne Ein­stel­lung der bis­he­ri­gen Tätig­keit durch den bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber mit der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven und der steu­erneu­tra­len Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist sach­lich gerecht­fer­tigt.

Den jewei­li­gen Über­ga­ben ist zwar gemein, dass sie unent­gelt­lich sind, oft aus fami­liä­ren Grün­den zur Ermög­li­chung des Genera­ti­ons­wech­sels erfol­gen und der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge die­nen. Der ent­schei­den­de Unter­schied zwi­schen den bei­den Über­tra­gun­gen ist aber, dass bei der Betriebs­über­ga­be unter Nieß­brauchs­vor­be­halt die betrieb­li­che Tätig­keit vom Über­ge­ber fort­ge­setzt wird, wäh­rend sie bei der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen endet.

Der bis­he­ri­ge Betriebs­in­ha­ber führt bei der Über­tra­gung unter Vor­be­halts­nieß­brauch sei­ne gewerb­li­che Tätig­keit fort. Er ist mit dem Ergeb­nis sei­ner wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung, im Streit­fall den von Drit­ten erhal­te­nen Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­ein­nah­men, steu­er­pflich­tig. Ihm sind die wirt­schaft­li­chen Chan­cen und Risi­ken sei­ner gewerb­li­chen Akti­vi­tä­ten auf­grund des vor­be­hal­te­nen Nieß­brauchs zuzu­rech­nen, durch die er gewerb­li­che Ein­künf­te gemäß § 15 EStG erzielt.

Die Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist dem­ge­gen­über geprägt durch das Ver­sor­gungs­be­dürf­nis des Über­tra­gen­den als typi­scher­wei­se not­wen­di­ge Fol­ge der Über­tra­gung von exis­tenz­si­chern­dem Ver­mö­gen sowie die aus dem über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gut resul­tie­ren­de Leis­tungs­fä­hig­keit des zur Zah­lung Ver­pflich­te­ten, des neu­en Betriebs­in­ha­bers 28. Nur die­sem ste­hen die wirt­schaft­li­chen Erträ­ge sowie die Chan­cen und Risi­ken aus der Bewirt­schaf­tung des über­tra­ge­nen Betriebs zu.

Dem­zu­fol­ge endet bei der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen die betrieb­li­che Tätig­keit des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers, er kann kei­nen Ein­fluss mehr auf die unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen des über­ge­be­nen Betriebs neh­men. Ihm wer­den viel­mehr lebens­lan­ge und wie­der­keh­ren­de Ver­sor­gungs­leis­tun­gen vom Über­neh­mer ein­ge­räumt. Die erhal­te­ne pri­va­te Ver­sor­gungs­ren­te hat der Ver­mö­gens­über­ge­ber gemäß § 22 Nr. 1a EStG n.F. zu ver­steu­ern.

Die unter­schied­li­chen wirt­schaft­li­chen Fol­gen der unent­gelt­li­chen Betriebs­über­ga­be und der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sowie die dar­aus resul­tie­ren­de unter­schied­li­che steu­er­li­che Qua­li­fi­zie­rung der nach der Über­ga­be erziel­ten Ein­künf­te recht­fer­ti­gen es, die Über­tra­gun­gen selbst eben­falls steu­er­lich ungleich zu behan­deln.

Da die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung des Ver­pach­tungs­be­triebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind, stellt die Über­tra­gung des Grund­stücks eine gewinn­rea­li­sie­ren­de Ent­nah­me dar, die zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven führt.

M hat das Grund­stück dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), da die unent­gelt­li­che Über­tra­gung aus per­sön­li­chen Grün­den ein pri­va­ter Vor­gang ist, der nur im außer­be­trieb­li­chen Bereich voll­zo­gen wer­den kann. Der Vor­be­halt des Nieß­brauchs hat nicht zur Fol­ge, dass nur ein Teil der ide­el­len Grund­stücks­hälf­te aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men wor­den ist. Eigen­tum und Nieß­brauch sind auch nicht teil­wei­se iden­tisch. Das Nieß­brauchs­recht ist viel­mehr mit der Bestel­lung im pri­va­ten Ver­mö­gens­be­reich neu ent­stan­den 29.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es dahin­ste­hen las­sen, ob das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt den Ent­nah­me­ge­winn zu Recht als steu­er­be­güns­tig­ten Auf­ga­be­ge­winn behan­delt und die Tarif­ver­güns­ti­gung des § 34 Abs. 3 EStG gewährt haben. Ihm ist eine Ver­bö­se­rung der Steu­er­fest­set­zung ver­sagt.

Aus den glei­chen Grün­den kann dahin­ste­hen, ob das Finanz­amt bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Mut­ter aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die AfA rechts­feh­ler­frei ermit­telt hat, da eine Ände­rung inso­weit für die Mut­ter auch nur nach­tei­lig wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Janu­ar 2017 – X R 59/​14

  1. Bestä­ti­gung der BFH, Urtei­le vom 02.09.1992 – XI R 26/​91, BFH/​NV 1993, 161; und vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/​95, BFHE 180, 436, BSt­Bl II 1996, 527; in Abgren­zung zur Recht­spre­chung zur Über­tra­gung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs, vgl. BFH, Urtei­le vom 26.02.1987 – IV R 325/​84, BFHE 150, 321, BSt­Bl II 1987, 772; und vom 07.04.2016 – IV R 38/​13, BFHE 253, 390, BSt­Bl II 2016, 765[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 18.09.2014 – 13 K 724/​11 E[]
  3. zur Behand­lung der Ver­pach­tung eines Grund­stücks, das die allei­ni­ge wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stellt, als Betriebs­ver­pach­tung s BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/​11, BFH/​NV 2014, 676, Rz 16, m.w.N.[]
  4. vgl. zur Zuläs­sig­keit der Kop­pe­lung der unent­gelt­li­chen Grund­stücks­über­ga­be mit dem vor­be­hal­te­nen Nieß­brauch BFH, Urteil vom 28.07.1981 – VIII R 124/​76, BFHE 134, 130, BSt­Bl II 1982, 378; Götz/​Hülsmann, Der Nieß­brauch im Zivil- und Steu­er­recht, 11. Aufl., 2017, Rz 106[]
  5. s. z.B BFH, Urteil vom 28.07.1999 – X R 38/​98, BFHE 190, 139, BSt­Bl II 2000, 653, unter II. 2.a und b, m.w.N.[]
  6. z.B BFH, Urtei­le vom 12.04.2000 – X R 20/​99, BFH/​NV 2001, 9, unter II. 2.c; und vom 18.09.2003 – X R 21/​01, BFH/​NV 2004, 306, unter II. 3.a, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 190, 139, BSt­Bl II 2000, 653, unter II. 2.c; vom 24.06.2004 – III R 50/​01, BFHE 206, 551, BSt­Bl II 2005, 80, unter II. 2.a; und vom 27.06.2006 – IX R 63/​04, BFH/​NV 2006, 2225, unter II. 1.d[]
  8. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urtei­le in BFHE 134, 130, BSt­Bl II 1982, 378; in BFHE 150, 321, BSt­Bl II 1987, 772, unter 1.; vom 12.04.1989 – I R 105/​85, BFHE 157, 93, BSt­Bl II 1989, 653; vom 10.04.1991 – XI R 7, 8/​84, BFHE 164, 343, BSt­Bl II 1991, 791; und vom 24.04.1991 – XI R 5/​83, BFHE 164, 352 , BSt­Bl II 1991, 793, unter 4.; s.a. Erlass des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 30.09.2013 – IV C 1‑S 2253/​07/​10004, BSt­Bl I 2013, 1184, Rz 40[]
  9. vgl. z.B. jüngst BFH, Urteil vom 06.04.2016 – X R 52/​13, BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 27, das die Fra­ge zum Inhalt hat­te, ob das Ver­päch­ter­wahl­recht bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines ver­pach­te­ten Betriebs fort­be­steht; s.a. z.B. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1222, m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1993, 161, unter II. 2., m.w.N. aus der BFH-Recht­spre­chung; und vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/​95, BFHE 180, 436, BSt­Bl II 1996, 527, unter II. 2.; im Ergeb­nis eben­so der I. Senat des BFH in sei­nem Urteil in BFHE 157, 93, BSt­Bl II 1989, 653, unter II. 4.a[]
  11. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  12. s. BT-Drs. 14/​265, S. 174[]
  13. so aber Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 474.03.2 und Rz 474.0; Gosch, Anmer­kung zum BFH, Urteil vom 02.09.1992 – XI R 26/​91, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1993, 20; Tiedtke/​Wälzholz, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 1999, 217; Geck/​Messner, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge ‑ZEV- 2015, 91; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 16 Rz 41; im Ergeb­nis wohl eben­so Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, § 6 Rz 1023 durch Ver­wei­sung auf Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, und Grat­z/Uhl-Ludä­scher in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6 EStG Rz 1251; für einen Ertrags­nieß­brauch die steu­erneu­tra­le unent­gelt­li­che Über­tra­gung beja­hend El Moura­bit, ZEV 2016, 14[]
  14. so BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457, unter II. 3.e bb, m.w.N.[]
  15. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 17.12 2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608, unter D.III. 6.a bb[]
  16. BFH, Urteil vom 26.02.1987 – IV R 325/​84, BFHE 150, 321, BSt­Bl II 1987, 772; s.a. Urteil in BFHE 143, 559, BSt­Bl II 1985, 508, unter c zur Ver­äu­ße­rung eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs mit Rück­pacht durch den bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber[]
  17. Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38/​13, BFHE 253, 390, BSt­Bl II 2016, 765, Rz 28[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 143, 559, BSt­Bl II 1985, 508, unter c[]
  19. vgl. Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2015, H 14 Stich­wort Rück­ver­pach­tung[]
  20. s. dazu auch HHR/​Paul, § 14 EStG Rz 26[]
  21. so bereits der XI. Senat des BFH in BFH/​NV 1993, 161, unter II. 3., sowie im Ansatz eben­so zwei­felnd der IV. Senat des BFH in BFHE 143, 559, BSt­Bl II 1985, 508, unter c[]
  22. BFH, Urtei­le vom 16.12 1992 – X R 52/​90, BFHE 170, 363, BSt­Bl II 1994, 838, unter 4.; und vom 17.07.2008 – X R 40/​07, BFHE 222, 433, BSt­Bl II 2009, 43, unter II. 3., m.w.N.; s.a. z.B. Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 97 ff.; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 49; HHR/​Geissler, § 16 EStG Rz 135 und Rz 136 unter Stich­wort Vor­be­halts­nieß­brauch[]
  23. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 157, 93, BSt­Bl II 1989, 653, unter II. 4.a[]
  24. im Ergeb­nis eben­so Schmidt/​Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 646; Schießl, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2007, 113; Knob­be, EFG 2014, 2133; wohl auch Lederle/​Wanner, DStR 2015, 2270; Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1222 f.; Mut­scher in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2015, § 6 Rz 479; eben­so für die Ver­äu­ße­rung unter Vor­be­halts­nieß­brauch Reiß in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 16 EStG Rz 47; HHR/​Geissler, § 16 EStG Rz 136 a.E.[]
  25. s.a. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/​10, BFHE 244, 23, BSt­Bl II 2014, 316, Rz 21[]
  26. BGBl I 2014, 2417, BSt­Bl I 2015, 58[]
  27. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, DStR 2015, 2757, unter B.II. 1.a; s.a BFH, Urteil vom 27.01.2016 – X R 33/​13, BFH/​NV 2016, 1002, Rz 33[]
  28. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B BFH, Urteil vom 13.12 2005 – X R 61/​01, BFHE 212, 195, BSt­Bl II 2008, 16, unter II. 3.[]
  29. vgl. zu dem Vor­ste­hen­den BFH, Urteil vom 02.08.1983 – VIII R 170/​78, BFHE 139, 76, BSt­Bl II 1983, 735, unter 1. und 3.; und BFH, Urteil vom 20.09.1989 – X R 140/​87, BFHE 158, 361, BSt­Bl II 1990, 368, unter 2.a[]