Über­tra­gung einer 6b-Rück­la­ge – und die Anschaf­fungs­kos­ten des Reinves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts

Eine Rück­la­ge nach § 6b EStG darf vor der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines Reinves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts nicht auf einen ande­ren Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den.

Über­tra­gung einer 6b-Rück­la­ge – und die Anschaf­fungs­kos­ten des Reinves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, der in eine Rück­la­ge nach § 6b EStG ein­ge­stellt wor­den ist, kann in einen ande­ren Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen erst in dem Zeit­punkt über­führt wer­den, in dem der Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des Reinves­ti­ti­ons­wirt­schafts­guts des ande­ren Betriebs vor­ge­nom­men wird 1.

Steu­er­pflich­ti­ge, die Grund und Boden ver­äu­ßern, kön­nen nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vor­lie­gen der in § 6b Abs. 4 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns von den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten bestimm­ter ande­rer Wirt­schafts­gü­ter abzie­hen. Soweit die­ser Abzug nicht vor­ge­nom­men wird, kann im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall der Klä­ger und sei­ne Eltern- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Aus­nah­me des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 6c Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rück­la­ge gebil­det wer­den kann, ist ihre Bil­dung als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln; der Zeit­raum zwi­schen Abzug und Zuschlag gilt als Zeit­raum, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­te Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wird, ohne dass ein ent­spre­chen­der Betrag nach Abs. 3 abge­zo­gen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­gen­be­trags zu erhö­hen.

Die Rück­la­ge nach § 6b EStG ist kein Wirt­schafts­gut. Sie kann folg­lich nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG über­tra­gen wer­den.

§ 6b EStG erlaubt aller­dings wegen der (bis 31.12.1998 und ab 1.01.2002 wie­der gel­ten­den) 2 gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­wei­se der Steu­er­ver­güns­ti­gung nach §§ 6b, 6c EStG grund­sätz­lich den Abzug eines dem Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht nur betriebs­be­zo­gen, son­dern auch von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten bestimm­ter ande­rer Wirt­schafts­gü­ter eines Ein­zel- oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen sowie in Höhe des auf den Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­len­den ide­el­len Anteils von Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens einer (ande­ren) Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der der Steu­er­pflich­ti­ge (eben­falls) als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt ist 3.

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steu­er­pflich­ti­ge einen Betrag bis zur Höhe der nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­ten Rück­la­ge von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter, die in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren (bzw. unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG in den fol­gen­den sechs Jah­ren) ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, im Wirt­schafts­jahr ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung unter Berück­sich­ti­gung der Ein­schrän­kun­gen des § 6b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG abzie­hen.

Der Abzug eines Betrags in Höhe der Rück­la­ge setzt nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes mit­hin ins­be­son­de­re vor­aus, dass er von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines inner­halb von vier bzw. sechs Jah­ren ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts vor­ge­nom­men wird 4. Dabei kommt es wegen der gesell­schaf­ter­be­zo­ge­nen Betrach­tung ‑abge­se­hen von der in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG gere­gel­ten und im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­gen Ein­schrän­kung- nicht dar­auf an, ob das (Reinvestitions-)Wirtschaftsgut in dem Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den ist, in dem auch die Rück­la­ge nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­det wur­de. Viel­mehr kann der Abzug ins­be­son­de­re auch im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in einem ande­ren Betrieb vor­ge­nom­men wer­den. Die schlich­te Über­tra­gung einer Rück­la­ge ohne Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines (Reinves­ti­ti­ons-) Wirt­schafts­guts fin­det im Gesetz ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger und des Finanz­ge­richt- aller­dings kei­ne Grund­la­ge. § 6b EStG ent­hält kei­ne Rege­lung, die eine der­ar­ti­ge Über­tra­gung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebil­de­te Rück­la­ge kön­ne auf einen ande­ren Betrieb erst in dem Wirt­schafts­jahr über­tra­gen wer­den, in dem der Abzug von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bei Wirt­schafts­gü­tern des ande­ren Betriebs vor­ge­nom­men wer­de 5, stellt mit­hin eine zutref­fen­de Aus­le­gung des Geset­zes dar.

Dem­entspre­chend hat der BFH auch bereits ent­schie­den, dass die Rück­la­ge nach § 6b EStG nur in dem Betrieb gebil­det und auf­ge­löst wer­den darf, in dem der frag­li­che Gewinn rea­li­siert wur­de. Dies gilt auch dann, wenn "die Rück­la­ge auf Wirt­schafts­gü­ter eines ande­ren Betriebs des Steu­er­pflich­ti­gen über­tra­gen wer­den soll" 6. Die von einem Abzug von den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten unab­hän­gi­ge "Über­tra­gung" einer § 6b-Rück­la­ge wür­de abwei­chend hier­von aber dazu füh­ren, dass nicht der ver­äu­ßern­de, son­dern der reinves­tie­ren­de Betrieb über die Auf­lö­sung der Rück­la­ge ent­schei­den wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2018 – VI R 50/​16

  1. Bestä­ti­gung von R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR[]
  2. dazu BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/​07, BFH/​NV 2011, 31, Rz 17, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 10.07.1980 – IV R 136/​77, BFHE 131, 313, BSt­Bl II 1981, 84, unter 2.02.b; in BFH/​NV 2011, 31; und vom 09.11.2017 – IV R 19/​14, BFHE 260, 121, BSt­Bl II 2018, 575, Rz 27; Blümich/​Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6b Rz A 18; Mar­chal in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/​Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en ‑EStR-[]
  4. s. z.B. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – IV R 41/​13, BFHE 253, 337, BSt­Bl II 2016, 984, Rz 34[]
  5. eben­so z.B. Blümich/​Schießl, § 6b EStG Rz 280; Heger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz D3; HHR/​Marchal, § 6b EStG Rz 94; Jach­mann-Michel in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 6b Rz 30; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 59; Bolk, Deut­sches Steu­er­recht 2018, 976[]
  6. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – IV R 41/​09, BFHE 240, 73, BSt­Bl II 2013, 313, Rz 35[]