Übertragung einer 6b-Rücklage – und die Anschaffungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts

Eine Rücklage nach § 6b EStG darf vor der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Übertragung einer 6b-Rücklage - und die Anschaffungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts

Ein Veräußerungsgewinn, der in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt worden ist, kann in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen erst in dem Zeitpunkt überführt werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts des anderen Betriebs vorgenommen wird1.

Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im Streitfall der Kläger und seine Eltern- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend anzuwenden (§ 6c Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

Die Rücklage nach § 6b EStG ist kein Wirtschaftsgut. Sie kann folglich nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG übertragen werden.

§ 6b EStG erlaubt allerdings wegen der (bis 31.12.1998 und ab 1.01.2002 wieder geltenden)2 gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise der Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG grundsätzlich den Abzug eines dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen sowie in Höhe des auf den Steuerpflichtigen entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer (anderen) Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige (ebenfalls) als Mitunternehmer beteiligt ist3.

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige einen Betrag bis zur Höhe der nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren (bzw. unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG in den folgenden sechs Jahren) angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen.

Der Abzug eines Betrags in Höhe der Rücklage setzt nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes mithin insbesondere voraus, dass er von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines innerhalb von vier bzw. sechs Jahren angeschafften oder hergestellten (Reinvestitions-)Wirtschaftsguts vorgenommen wird4. Dabei kommt es wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtung -abgesehen von der in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG geregelten und im Streitfall nicht einschlägigen Einschränkung- nicht darauf an, ob das (Reinvestitions-)Wirtschaftsgut in dem Betrieb des Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden ist, in dem auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildet wurde. Vielmehr kann der Abzug insbesondere auch im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Betrieb vorgenommen werden. Die schlichte Übertragung einer Rücklage ohne Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (Reinvestitions-) Wirtschaftsguts findet im Gesetz -entgegen der Auffassung der Kläger und des Finanzgericht- allerdings keine Grundlage. § 6b EStG enthält keine Regelung, die eine derartige Übertragung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage könne auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen werde5, stellt mithin eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar.

Dementsprechend hat der BFH auch bereits entschieden, dass die Rücklage nach § 6b EStG nur in dem Betrieb gebildet und aufgelöst werden darf, in dem der fragliche Gewinn realisiert wurde. Dies gilt auch dann, wenn “die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll”6. Die von einem Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten unabhängige “Übertragung” einer § 6b-Rücklage würde abweichend hiervon aber dazu führen, dass nicht der veräußernde, sondern der reinvestierende Betrieb über die Auflösung der Rücklage entscheiden würde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2018 – VI R 50/16

  1. Bestätigung von R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR []
  2. dazu BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31, Rz 17, m.w.N. []
  3. BFH, Urteile vom 10.07.1980 – IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.02.b; in BFH/NV 2011, 31; und vom 09.11.2017 – IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, Rz 27; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz A 18; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- []
  4. s. z.B. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – IV R 41/13, BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984, Rz 34 []
  5. ebenso z.B. Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 280; Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6b Rz D3; HHR/Marchal, § 6b EStG Rz 94; Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6b Rz 30; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 6b Rz 59; Bolk, Deutsches Steuerrecht 2018, 976 []
  6. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 35 []