Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung – und die Thesaurierungsbegünstigung

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung – und die Thesaurierungsbegünstigung

Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der Mitunternehmer hat durch die Übertragung seines -aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung an der Komplementär-GmbH bestehenden- Mitunternehmeranteils keine Betriebsaufgabe oder -veräußerung verwirklicht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).

Eine Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die entgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils auf einen anderen Erwerber. Der Mitunternehmer hat seinen Anteil indessen unentgeltlich auf die Beteiligungsträgerstiftung übertragen.

Der Mitunternehmer hat seinen Mitunternehmeranteil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden. Diese Maßnahmen -Einzelveräußerung, Entnahme und Realteilung- können auch kombiniert werden; schließlich ist auch eine Kombination von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe möglich1.

Keine dieser Handlungen ist indessen erfolgt. Die Wirtschaftsgüter der A. GmbH & Co. KG wurden weder einzeln veräußert noch vom Mitunternehmer ins Privatvermögen übernommen. Die A. GmbH & Co. KG wurde auch weder aufgelöst noch real geteilt2 oder in anderer Weise auseinandergesetzt, sondern hat weiter bestanden, nur mit der Beteiligungsstiftung anstelle des Mitunternehmers als Kommanditistin und alleiniger Gesellschafterin der Komplementärin.

Der Mitunternehmeranteil des Mitunternehmers ist auch nicht verdeckt -also ohne Gegenleistung- in eine Kapitalgesellschaft eingelegt worden, was einer Betriebsaufgabe gleichgestellt wird, weil der verdeckten Einlage zwangsläufig eine Entnahme vorausgeht3.

Zwischen den Beteiligten ist im Übrigen auch unstreitig, dass die stillen Reserven infolge der Übertragung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG aufzudecken sind.

Die Voraussetzungen einer Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streitjahr geltenden Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht erfüllt, denn die Vorschrift erfasst lediglich die Einbringung eines Mitunternehmeranteils “in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft”.

Kapitalgesellschaften sind insbesondere Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Europäische Gesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Körperschaftsteuer unterliegen auch Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Die übrigen Gebilde, die der Körperschaftsteuer unterliegen, werden im KStG detailliert aufgeführt, nämlich Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Sie werden aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt.

Der Wortlaut des § 34a EStG ist hinsichtlich der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften abschließend; er enthält keine Hinweise auf Stiftungen oder andere Gebilde. Eine erweiternde Auslegung -von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auf andere juristische Personen wie Stiftungen- widerspräche dem Gesetzeswortlaut.

Das Gesetz ist insoweit nicht planwidrig lückenhaft, was Voraussetzung einer Lückenfüllung durch Analogie oder teleologische Extension wäre4.

Der Bundesfinanzhof lässt dahinstehen, ob es bereits -so das Finanzgericht Münster5- an einer Regelungslücke fehlt, weil die Beteiligungsträgerstiftung infolge ihrer Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nachversteuerungspflichtigen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fortzuführen habe6. Denn eine bestehende Regelungslücke wäre jedenfalls nicht planwidrig. Der Bundesfinanzhof folgt insofern dem Finanzgericht, dass der Gang des Gesetzgebungsverfahrens -insbesondere die Erweiterung der Nachversteuerung von Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft um Einbringungen in eine Genossenschaft zur Beseitigung bestehender Regelungslücken und die unterbliebene Erfassung der vom Bundesrat angeregten Erstreckung auf die Veräußerung oder Einbringung von Teilbetrieben und Teilmitunternehmeranteilen- belegt, dass der Gesetzgeber die Reichweite der Nachversteuerungstatbestände gründlich durchdacht hat.

Dem Finanzgericht ist auch zuzustimmen, dass der Gesetzgeber, hätte er alle Fälle eines Wechsels zum Körperschaftsteuersystem erfassen wollen, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die “Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft”, sondern -wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG- Übertragungen auf “Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen” genannt hätte. Für den Bundesfinanzhof ist nicht nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber für die Nachversteuerung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genannten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkte, wenn er auch den Übergang auf Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die weiteren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genannten Gebilde hätte erfassen wollen. Es ist auch schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber diese Gebilde übersehen haben könnte, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften genannt werden.

Die von Finanzamt und BMF vertretene teleologische Extension mittels Analogie kommt somit nicht in Betracht, denn sie würde der vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände -Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft- widersprechen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus systematischen und konzeptionellen Gründen unvollständig und als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig erscheinen mag7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Januar 2019 – III R 49/17

  1. Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, betreffend echte und unechte Realteilung []
  3. BFH, Urteile vom 11.02.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411; vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 []
  4. BFH, Urteile vom 02.07.1997 – I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II. 2.b aa und bb; vom 24.11.2016 – IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 19 []
  5. FG Münster, Urteil vom 27.01.2017 – 4 K 56/16 F []
  6. vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Untergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung auf eine Stiftung []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 []