Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine Stif­tung – und die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine Stif­tung löst kei­ne Nach­ver­steue­rung von in der Ver­gan­gen­heit nach § 34a EStG begüns­tigt besteu­er­ten the­sau­ri­er­ten Gewin­nen aus. Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht.

Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine Stif­tung – und die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung

Haben Steu­er­pflich­ti­ge für Ein­künf­te als Ein­zel­un­ter­neh­mer oder als Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die Begüns­ti­gung der nicht ent­nom­me­nen Gewin­ne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genom­men (The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung), dann ist infol­ge von Betriebs­be­en­di­gun­gen und gleich­ge­stell­ten Tat­be­stän­den i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nach­zu­ver­steu­ern­der Betrag zum Ende eines jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raums geson­dert fest­zu­stel­len (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ein Nach­ver­steue­rungs­be­trag ist hier­bei ein Abzugs­pos­ten im Rah­men der jähr­li­chen geson­der­ten Fest­stel­lung des nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der Mit­un­ter­neh­mer hat durch die Über­tra­gung sei­nes ‑aus der Kom­man­dit­be­tei­li­gung und der Betei­li­gung an der Kom­ple­men­tär-GmbH bestehen­den- Mit­un­ter­neh­mer­an­teils kei­ne Betriebs­auf­ga­be oder -ver­äu­ße­rung ver­wirk­licht (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 und 3 EStG).

Eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils auf einen ande­ren Erwer­ber. Der Mit­un­ter­neh­mer hat sei­nen Anteil indes­sen unent­gelt­lich auf die Betei­li­gungs­trä­ger­stif­tung über­tra­gen.

Der Mit­un­ter­neh­mer hat sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil auch nicht i.S. des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG auf­ge­ge­ben.

Eine Betriebs­auf­ga­be liegt vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in Aus­füh­rung eines Auf­ga­be­ent­schlus­ses den Betrieb ein­stellt, indem die Wirt­schafts­gü­ter an ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wer­den oder wenn die Wirt­schafts­gü­ter des gemein­sa­men Betriebs­ver­mö­gens real unter den Mit­un­ter­neh­mern ver­teilt wer­den. Die­se Maß­nah­men ‑Ein­zel­ver­äu­ße­rung, Ent­nah­me und Real­tei­lung- kön­nen auch kom­bi­niert wer­den; schließ­lich ist auch eine Kom­bi­na­ti­on von Betriebs­ver­äu­ße­rung und Betriebs­auf­ga­be mög­lich 1.

Kei­ne die­ser Hand­lun­gen ist indes­sen erfolgt. Die Wirt­schafts­gü­ter der A. GmbH & Co. KG wur­den weder ein­zeln ver­äu­ßert noch vom Mit­un­ter­neh­mer ins Pri­vat­ver­mö­gen über­nom­men. Die A. GmbH & Co. KG wur­de auch weder auf­ge­löst noch real geteilt 2 oder in ande­rer Wei­se aus­ein­an­der­ge­setzt, son­dern hat wei­ter bestan­den, nur mit der Betei­li­gungs­stif­tung anstel­le des Mit­un­ter­neh­mers als Kom­man­di­tis­tin und allei­ni­ger Gesell­schaf­te­rin der Kom­ple­men­tä­rin.

Der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil des Mit­un­ter­neh­mers ist auch nicht ver­deckt ‑also ohne Gegen­leis­tung- in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­legt wor­den, was einer Betriebs­auf­ga­be gleich­ge­stellt wird, weil der ver­deck­ten Ein­la­ge zwangs­läu­fig eine Ent­nah­me vor­aus­geht 3.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist im Übri­gen auch unstrei­tig, dass die stil­len Reser­ven infol­ge der Über­tra­gung nicht gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG auf­zu­de­cken sind.

Die Vor­aus­set­zun­gen einer Nach­ver­steue­rung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG sind nach dem im Streit­jahr gel­ten­den Geset­zes­wort­laut eben­falls nicht erfüllt, denn die Vor­schrift erfasst ledig­lich die Ein­brin­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils "in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine Genos­sen­schaft".

Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind ins­be­son­de­re Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung, Akti­en­ge­sell­schaf­ten, Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten auf Akti­en und Euro­päi­sche Gesell­schaf­ten (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen auch Genos­sen­schaf­ten (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Die übri­gen Gebil­de, die der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen, wer­den im KStG detail­liert auf­ge­führt, näm­lich Ver­si­che­rungs- und Pen­si­ons­fonds­ver­ei­ne auf Gegen­sei­tig­keit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG), sons­ti­ge juris­ti­sche Per­so­nen des pri­va­ten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), nicht­rechts­fä­hi­ge Ver­ei­ne, Anstal­ten, Stif­tun­gen und ande­re Zweck­ver­mö­gen des pri­va­ten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) sowie Betrie­be gewerb­li­cher Art von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG). Sie wer­den aber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht genannt.

Der Wort­laut des § 34a EStG ist hin­sicht­lich der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Genos­sen­schaf­ten abschlie­ßend; er ent­hält kei­ne Hin­wei­se auf Stif­tun­gen oder ande­re Gebil­de. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung ‑von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Genos­sen­schaf­ten auf ande­re juris­ti­sche Per­so­nen wie Stif­tun­gen- wider­sprä­che dem Geset­zes­wort­laut.

Das Gesetz ist inso­weit nicht plan­wid­rig lücken­haft, was Vor­aus­set­zung einer Lücken­fül­lung durch Ana­lo­gie oder teleo­lo­gi­sche Exten­si­on wäre 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt dahin­ste­hen, ob es bereits ‑so das Finanz­ge­richt Müns­ter 5- an einer Rege­lungs­lü­cke fehlt, weil die Betei­li­gungs­trä­ger­stif­tung infol­ge ihrer Rechts­nach­fol­ge gemäß § 6 Abs. 3 EStG den nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Betrag gemäß § 34a Abs. 7 Satz 1 EStG fort­zu­füh­ren habe 6. Denn eine bestehen­de Rege­lungs­lü­cke wäre jeden­falls nicht plan­wid­rig. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­fern dem Finanz­ge­richt, dass der Gang des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens ‑ins­be­son­de­re die Erwei­te­rung der Nach­ver­steue­rung von Ein­brin­gun­gen in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft um Ein­brin­gun­gen in eine Genos­sen­schaft zur Besei­ti­gung bestehen­der Rege­lungs­lü­cken und die unter­blie­be­ne Erfas­sung der vom Bun­des­rat ange­reg­ten Erstre­ckung auf die Ver­äu­ße­rung oder Ein­brin­gung von Teil­be­trie­ben und Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len- belegt, dass der Gesetz­ge­ber die Reich­wei­te der Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stän­de gründ­lich durch­dacht hat.

Dem Finanz­ge­richt ist auch zuzu­stim­men, dass der Gesetz­ge­ber, hät­te er alle Fäl­le eines Wech­sels zum Kör­per­schaft­steu­er­sys­tem erfas­sen wol­len, in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur die "Ein­brin­gung in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder eine Genos­sen­schaft", son­dern ‑wie z.B. in § 6 Abs. 5 Sät­ze 5 und 6 EStG- Über­tra­gun­gen auf "Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen" genannt hät­te. Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht nach­voll­zieh­bar, dass sich der Gesetz­ge­ber für die Nach­ver­steue­rung auf die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG genann­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Genos­sen­schaf­ten beschränk­te, wenn er auch den Über­gang auf Ver­si­che­rungs- und Pen­si­ons­fonds­ver­ei­ne auf Gegen­sei­tig­keit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG) und die wei­te­ren in § 1 Abs. 1 Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 6 KStG genann­ten Gebil­de hät­te erfas­sen wol­len. Es ist auch schwer vor­stell­bar, dass der Gesetz­ge­ber die­se Gebil­de über­se­hen haben könn­te, die im KStG sogleich im Anschluss an die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Genos­sen­schaf­ten genannt wer­den.

Die von Finanz­amt und BMF ver­tre­te­ne teleo­lo­gi­sche Exten­si­on mit­tels Ana­lo­gie kommt somit nicht in Betracht, denn sie wür­de der vom Gesetz­ge­ber gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de ‑Ein­brin­gun­gen in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Genos­sen­schaft- wider­spre­chen. Es genügt nicht, dass § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. als aus sys­te­ma­ti­schen und kon­zep­tio­nel­len Grün­den unvoll­stän­dig und als rechts­po­li­tisch ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig erschei­nen mag 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2019 – III R 49/​17

  1. Reiß in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 16 Rz 196 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2017 – IV R 31/​14, BFHE 257, 292, BSt­Bl II 2019, 24, betref­fend ech­te und unech­te Real­tei­lung[]
  3. BFH, Urtei­le vom 11.02.2009 – X R 56/​06, BFH/​NV 2009, 1411; vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457[]
  4. BFH, Urtei­le vom 02.07.1997 – I R 32/​95, BFHE 183, 496, BSt­Bl II 1998, 176, unter II. 2.b aa und bb; vom 24.11.2016 – IV R 46/​13, BFHE 256, 91, BSt­Bl II 2017, 268, Rz 19[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 27.01.2017 – 4 K 56/​16 F[]
  6. vgl. z.B. Reiß in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 34a Rz 80: Unter­gang des nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Betrags bei unent­gelt­li­cher Über­tra­gung auf eine Stif­tung[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/​13, BFHE 251, 534, BSt­Bl II 2017, 547[]