Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen

Die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft führt nicht zur Rea­li­sie­rung eines Gewinns, wenn das Ent­gelt den Buch­wert nicht über­steigt.

Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen

Der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann Wirt­schafts­gü­ter aus sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen an die Gesell­schaft wie ein frem­der Drit­ter ent­gelt­lich ver­äu­ßern. Über­schrei­tet das Ent­gelt den Buch­wert, erzielt der Gesell­schaf­ter aus der Ver­äu­ße­rung einen Gewinn in sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Ent­gelt für die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts ist jede Gegen­leis­tung, gleich­gül­tig ob sie in Geld, Sachen oder Rech­ten besteht. Über­nimmt die Per­so­nen­ge­sell­schaft im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung des Wirt­schafts­guts eine Ver­bind­lich­keit des Gesell­schaf­ters, ist dar­in ein Ent­gelt zu sehen [1].

Im vor­lie­gen­den Fall konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend beur­tei­len, auf wel­chem Kon­to der Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen der über­nom­me­nen Ver­bind­lich­keit und dem Buch­wert des Grund­stücks gebucht wor­den ist. Für die Ent­schei­dung des Streit­falls kann indes­sen dahin­ste­hen, wel­cher Kate­go­rie das betref­fen­de Kon­to zuzu­ord­nen ist und wel­che Bedeu­tung sich dar­aus für die Annah­me eines Ent­gelts ergibt. Denn auch wenn aus der Buchung auf eine Gegen­leis­tung gegen­über dem Klä­ger zu schlie­ßen wäre, hät­te die­se nicht die Rea­li­sie­rung eines Gewinns zur Fol­ge, weil sie zusam­men mit der über­nom­me­nen Ver­bind­lich­keit den Buch­wert des Grund­stücks nicht über­schrit­ten hät­te.

Soweit das Ent­gelt hin­ter dem Ver­kehrs­wert des Grund­stücks zurück­bleibt, ist die Über­tra­gung unent­gelt­lich durch­ge­führt wor­den und hat eben­falls nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung geführt.

Ver­lässt ein Wirt­schafts­gut das Betriebs­ver­mö­gen aus betriebs­frem­den Grün­den ohne ange­mes­se­ne Gegen­leis­tung, ist der Vor­gang als Ent­nah­me zu beur­tei­len.

Im Streit­fall liegt danach schon dem Grun­de nach eine Ent­nah­me nicht vor. Denn das über­tra­ge­ne Wirt­schafts­gut hat das Betriebs­ver­mö­gen nicht ver­las­sen, zu dem es vor der Über­tra­gung gehör­te. Das Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft umfasst nach stän­di­ger Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis neben dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der Hand ihrer Gesell­schaf­ter [2]. Wech­selt ein Wirt­schafts­gut durch eine Trans­ak­ti­on von einem Teil des Betriebs­ver­mö­gens der Per­so­nen­ge­sell­schaft in einen ande­ren Teil des­sel­ben Betriebs­ver­mö­gens, kann der Vor­gang nicht als eine Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ange­se­hen wer­den. Denn die Ent­nah­me setzt nach die­ser Vor­schrift vor­aus, dass das Wirt­schafts­gut den Bereich des Betriebs ver­lässt. Wird der betrieb­li­che Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang nicht gelöst, fehlt es an einer Ent­nah­me [3]. Anders als bei einem von einer ein­zel­nen Per­son unter­hal­te­nen Betrieb ist des­halb bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein zivil­recht­li­cher Rechts­trä­ger­wech­sel ohne gleich­zei­ti­ge Ent­nah­me denk­bar. Fin­det der Vor­gang ganz oder teil­wei­se unent­gelt­lich statt, fehlt es inso­weit an einem Besteue­rungs­tat­be­stand.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Kata­log des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in sei­ner im Streit­jahr und bis heu­te gel­ten­den Fas­sung auch der­ar­ti­ge Über­tra­gun­gen ent­hält. Der BFH ver­steht die Norm als eine Bewer­tungs­vor­schrift für die dort genann­ten Wirt­schafts­gut­trans­fers, die im Fall der Unent­gelt­lich­keit für die dadurch ggf. ver­wirk­lich­te Ent­nah­me eine Bewer­tung mit dem Buch­wert anord­net [4]. Die­se spe­zi­al­ge­setz­li­che Rege­lung geht § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG vor, wonach eine Ent­nah­me mit dem Teil­wert zu bewer­ten ist.

Es bedürf­te danach zwar grund­sätz­lich kei­ner Rege­lung für unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen, die nicht zum Wech­sel des Betriebs­ver­mö­gens füh­ren. Die Erwäh­nung der­ar­ti­ger Über­tra­gun­gen in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist aber damit zu erklä­ren, dass das Gesetz unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen und Über­tra­gun­gen gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten tech­nisch zusam­men­fasst und für Über­tra­gun­gen gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten eine kon­sti­tu­ti­ve Rege­lung schafft. In Bezug auf unent­gelt­li­che Über­tra­gun­gen ohne Ent­nah­me bringt die Vor­schrift inso­weit ledig­lich dekla­ra­to­risch zum Aus­druck, dass der Buch­wert auch nach der Trans­ak­ti­on fort­zu­füh­ren ist.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt ist zu dem Ergeb­nis gekom­men, im Streit­fall sei­en stil­le Reser­ven auf­ge­deckt wor­den, ohne aller­dings die gesetz­li­che Grund­la­ge dafür kon­kret zu erläu­tern. Es folgt inso­weit aus­drück­lich dem Ver­ständ­nis der Finanz­ver­wal­tung von der sog. Tren­nungs­theo­rie [5], wonach bei einer teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung immer ein dem Ver­hält­nis des Ent­gelts zum Ver­kehrs­wert ent­spre­chen­der Anteil der stil­len Reser­ven rea­li­siert wird. Zu Fäl­len, in denen –wie hier– nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen in Bezug auf die Dif­fe­renz zwi­schen Ent­gelt und Ver­kehrs­wert kei­ne Ent­nah­me vor­liegt, nimmt das Schrei­ben des BMF aller­dings kei­ne Stel­lung. Auch das Finanz­ge­richt hat sich mit die­ser ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Fra­ge nicht beschäf­tigt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat umge­kehrt kei­ne Ver­an­las­sung, auf die von den Betei­lig­ten erör­ter­te, hier aber nicht ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge ein­zu­ge­hen, wel­che Rechts­fol­ge bei einer Ent­nah­me in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags ein­tritt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2012 – IV R 11/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 21.06.2012 – IV R 1/​08, BFH/​NV 2012, 1536, m.w.N.; vom 11.12.2001 – VIII R 58/​98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.03.1993 – VIII R 8/​91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter II.5.a, und vom 17.12.2008 – IV R 65/​07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371, unter II.2.a[]
  3. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1536, unter II.b cc (1) []
  5. BMF, Schrei­ben vom 08.12.2011 – IV C 6‑S 2241/​10/​10002, BStBl I 2011, 1279, unter II.3.a[]