Über­tra­gung eines fremd­fi­nan­zier­ten Grund­stücks aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines fremd­fi­nan­zier­ten Grund­stücks aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft unter Zurück­be­hal­tung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit führt nicht zur Zuord­nung des Dar­le­hens zum Pri­vat­ver­mö­gen.

Über­tra­gung eines fremd­fi­nan­zier­ten Grund­stücks aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung ist die Qua­li­fi­ka­ti­on einer Ver­bind­lich­keit als Betriebs­schuld nicht Fol­ge eines Will­kür­ak­tes. Sie ergibt sich viel­mehr aus der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung der (gewill­kür­ten) Zurech­nung eines akti­ven Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen einer­seits und dem ‑durch die tat­säch­li­che Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel her­ge­stell­ten- Zurech­nungs­zu­sam­men­hang zwi­schen die­sem Wirt­schafts­gut und der Kre­dit­auf­nah­me ande­rer­seits 1.

Eine betrieb­li­che Ver­bind­lich­keit behält die­se Eigen­schaft in der Regel bis zu ihrem Erlö­schen. Auf­grund des steu­er­recht­li­chen Zurech­nungs­zu­sam­men­hangs zwi­schen finan­zier­tem Gegen­stand und Kre­dit­auf­nah­me wird eine Betriebs­schuld aller­dings in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit dem Dar­le­hen ein betrieb­li­chen Zwe­cken die­nen­des Wirt­schafts­gut erwirbt und die­ses zu einem spä­te­ren Zeit­punkt dem Betrieb ent­nimmt.

Die­ser Zurech­nungs­zu­sam­men­hang bedingt auch, dass ein Dar­le­hen, das dem Erwerb eines zunächst pri­vat genutz­ten Wirt­schafts­guts dien­te, mit der Ein­la­ge die­ses Wirt­schafts­guts in den Betrieb zur Betriebs­schuld wird 2.

Die­ser Zurech­nungs­zu­sam­men­hang (Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang) ist auch für die Zuord­nung einer Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit eines Kom­man­di­tis­ten zum pas­si­ven Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer KG maß­geb­lich zu berück­sich­ti­gen 3.

Zins­auf­wen­dun­gen sind danach dem Son­der­be­triebs­be­reich zuzu­ord­nen und als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen, wenn die Dar­le­hens­mit­tel für Wirt­schafts­gü­ter im Bereich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des Gesell­schaf­ters ver­wen­det wer­den 4. Auch Ver­bind­lich­kei­ten, die der Gesell­schaf­ter zur Finan­zie­rung von in die Gesell­schaft ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­gü­tern ein­geht, gehö­ren zu sei­nem (nega­ti­ven) Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II 5.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen waren in dem hier ent­schie­de­nen Fall die streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten in vol­lem Umfang dem nega­ti­ven Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F bei der Gesell­schaf­te­rin zuzu­ord­nen und der Zins­auf­wand ist in vol­ler Höhe als Son­der­be­triebs­auf­wand im Rah­men der Fest­stel­lung der Ein­künf­te des F gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten waren zunächst nega­ti­ves Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F bei der A GmbH & Co. KG (KG). Denn die Dar­le­hen wur­den für den Erwerb von Grund­stü­cken ver­wen­det, die im Eigen­tum des F stan­den und die die­ser der KG, an der er mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt war, für deren betrieb­li­che Zwe­cke unent­gelt­lich über­las­sen hat­te. Die Grund­stü­cke gehör­ten mit­hin zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – I des F bei der KG. Die durch den Grund­stücks­er­werb ver­an­lass­ten Dar­le­hen gehör­ten damit zum nega­ti­ven Son­der­be­triebs­ver­mö­gen mit der Fol­ge, dass der Zins­auf­wand als Son­der­be­triebs­auf­wand bei der Fest­stel­lung der Ein­künf­te des F bei der KG zu berück­sich­ti­gen war.

Ein betrieb­li­cher Zurech­nungs- bzw. Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Dar­le­hen ist auch nach der Über­tra­gung der Grund­stü­cke in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin wei­ter­hin gege­ben. Zutref­fend geht das Finanz­amt davon aus, dass die Grund­stü­cke aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der KG ent­nom­men und in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin ein­ge­legt wor­den sind und dass die­se unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Grund­stü­cke gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buch­wert erfolgt ist. Durch die Ein­la­ge der Grund­stü­cke in das Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin wird der betrieb­li­che Zusam­men­hang der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nicht gelöst. Da die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten von F zurück­be­hal­ten wor­den sind, sind sie, den Grund­stü­cken fol­gend, aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der KG in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin über­führt wor­den. Inso­weit kön­nen die streit­ge­gen­ständ­li­chen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten nicht anders behan­delt wer­den als eine Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit, die der Gesell­schaf­ter zur Finan­zie­rung der gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ein­la­ge­ver­pflich­tung ein­ge­gan­gen ist 6. Da die Ein­ord­nung des Dar­le­hens als betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld allein aus der betrieb­li­chen Nut­zung des Wirt­schafts­guts, für das es auf­ge­nom­men wor­den ist, folgt, sind, anders als das Finanz­amt meint, die strei­ti­gen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten unge­ach­tet der Betei­li­gungs­quo­te des F an der Gesell­schaf­te­rin wei­ter­hin in vol­lem Umfang betrieb­lich ver­an­lasst und daher im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des F bei der Gesell­schaf­te­rin zu erfas­sen. Uner­heb­lich ist daher auch, dass die Grund­stü­cke F nach der Über­tra­gung auf die Gesell­schaf­te­rin nur noch antei­lig ent­spre­chend sei­ner Betei­li­gungs­quo­te in Höhe von 70 % gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzu­rech­nen sind 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2017 – VII R 2/​15

  1. vgl. BFH, Beschluss des BFH vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.a[]
  2. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II. 3.b[]
  3. BFH, Urtei­le vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32, Rz 24, m.w.N.; und vom 27.06.2006 – VIII R 31/​04, BFHE 214, 256, BSt­Bl II 2006, 874[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 32; und vom 20.09.2007 – IV R 68/​05, BFHE 219, 7, BSt­Bl II 2008, 483, m.w.N[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 256, 32, m.w.N.[]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 256, 32, Rz 23, m.w.N[]
  7. zur antei­li­gen Zurech­nung der Wirt­schafts­gü­ter auf den Gesell­schaf­ter: Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691[]