Die unentgeltliche Übertragung eines fremdfinanzierten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit führt nicht zur Zuordnung des Darlehens zum Privatvermögen.
Nach gefestigter Rechtsprechung ist die Qualifikation einer Verbindlichkeit als Betriebsschuld nicht Folge eines Willküraktes. Sie ergibt sich vielmehr aus der steuerrechtlichen Anerkennung der (gewillkürten) Zurechnung eines aktiven Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen einerseits und dem -durch die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel hergestellten- Zurechnungszusammenhang zwischen diesem Wirtschaftsgut und der Kreditaufnahme andererseits1.
Eine betriebliche Verbindlichkeit behält diese Eigenschaft in der Regel bis zu ihrem Erlöschen. Aufgrund des steuerrechtlichen Zurechnungszusammenhangs zwischen finanziertem Gegenstand und Kreditaufnahme wird eine Betriebsschuld allerdings in das Privatvermögen überführt, wenn der Steuerpflichtige mit dem Darlehen ein betrieblichen Zwecken dienendes Wirtschaftsgut erwirbt und dieses zu einem späteren Zeitpunkt dem Betrieb entnimmt.
Dieser Zurechnungszusammenhang bedingt auch, dass ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privat genutzten Wirtschaftsguts diente, mit der Einlage dieses Wirtschaftsguts in den Betrieb zur Betriebsschuld wird2.
Dieser Zurechnungszusammenhang (Veranlassungszusammenhang) ist auch für die Zuordnung einer Darlehensverbindlichkeit eines Kommanditisten zum passiven Sonderbetriebsvermögen bei einer KG maßgeblich zu berücksichtigen3.
Zinsaufwendungen sind danach dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn die Darlehensmittel für Wirtschaftsgüter im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden4. Auch Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung von in die Gesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern eingeht, gehören zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen – II5.
Ausgehend von diesen Grundsätzen waren in dem hier entschiedenen Fall die streitgegenständlichen Darlehensverbindlichkeiten in vollem Umfang dem negativen Sonderbetriebsvermögen des F bei der Gesellschafterin zuzuordnen und der Zinsaufwand ist in voller Höhe als Sonderbetriebsaufwand im Rahmen der Feststellung der Einkünfte des F gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen.
Die streitgegenständlichen Darlehensverbindlichkeiten waren zunächst negatives Sonderbetriebsvermögen des F bei der A GmbH & Co. KG (KG). Denn die Darlehen wurden für den Erwerb von Grundstücken verwendet, die im Eigentum des F standen und die dieser der KG, an der er mitunternehmerisch beteiligt war, für deren betriebliche Zwecke unentgeltlich überlassen hatte. Die Grundstücke gehörten mithin zum Sonderbetriebsvermögen – I des F bei der KG. Die durch den Grundstückserwerb veranlassten Darlehen gehörten damit zum negativen Sonderbetriebsvermögen mit der Folge, dass der Zinsaufwand als Sonderbetriebsaufwand bei der Feststellung der Einkünfte des F bei der KG zu berücksichtigen war.
Ein betrieblicher Zurechnungs- bzw. Veranlassungszusammenhang der Darlehen ist auch nach der Übertragung der Grundstücke in das Gesamthandsvermögen der Gesellschafterin weiterhin gegeben. Zutreffend geht das Finanzamt davon aus, dass die Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen der KG entnommen und in das Gesamthandsvermögen der Gesellschafterin eingelegt worden sind und dass diese unentgeltliche Übertragung der Grundstücke gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert erfolgt ist. Durch die Einlage der Grundstücke in das Betriebsvermögen der Gesellschafterin wird der betriebliche Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeiten nicht gelöst. Da die Darlehensverbindlichkeiten von F zurückbehalten worden sind, sind sie, den Grundstücken folgend, aus dem Sonderbetriebsvermögen der KG in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin überführt worden. Insoweit können die streitgegenständlichen Darlehensverbindlichkeiten nicht anders behandelt werden als eine Darlehensverbindlichkeit, die der Gesellschafter zur Finanzierung der gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung eingegangen ist6. Da die Einordnung des Darlehens als betrieblich veranlasste Schuld allein aus der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts, für das es aufgenommen worden ist, folgt, sind, anders als das Finanzamt meint, die streitigen Darlehensverbindlichkeiten ungeachtet der Beteiligungsquote des F an der Gesellschafterin weiterhin in vollem Umfang betrieblich veranlasst und daher im Sonderbetriebsvermögen des F bei der Gesellschafterin zu erfassen. Unerheblich ist daher auch, dass die Grundstücke F nach der Übertragung auf die Gesellschafterin nur noch anteilig entsprechend seiner Beteiligungsquote in Höhe von 70 % gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen sind7.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2017 – VII R 2/15
- vgl. BFH, Beschluss des BFH vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II. 3.a[↩]
- vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II. 3.b[↩]
- BFH, Urteile vom 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 24, m.w.N.; und vom 27.06.2006 – VIII R 31/04, BFHE 214, 256, BStBl II 2006, 874[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 256, 32; und vom 20.09.2007 – IV R 68/05, BFHE 219, 7, BStBl II 2008, 483, m.w.N[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 256, 32, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 256, 32, Rz 23, m.w.N[↩]
- zur anteiligen Zurechnung der Wirtschaftsgüter auf den Gesellschafter: Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691[↩]
