Über­tra­gung auf Raten – Betriebs­ver­äu­ße­rung oder Betriebs­ver­pach­tung?

Ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist dann gege­ben, wenn ein Betriebs­in­ha­ber alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen sei­nes Unter­neh­mens an einen Erwer­ber ver­äu­ßert und er sei­ne bis­he­ri­ge gewerb­li­che Tätig­keit been­det 1.

Über­tra­gung auf Raten – Betriebs­ver­äu­ße­rung oder Betriebs­ver­pach­tung?

Ein Auf­ga­be­ge­winn, der nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt, wird dann erzielt, wenn der Betriebs­in­ha­ber sei­nen Betrieb (end­gül­tig) ein­stellt und er die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in engem zeit­li­chem Zusam­men­hang an ver­schie­de­ne Erwer­ber ver­äu­ßert oder er sie, soweit er sie nicht ver­äu­ßert, ins Pri­vat­ver­mö­gen über­führt 2.

Die Annah­me einer blo­ßen Ver­pach­tung setzt vor­aus, dass der Ver­päch­ter dem Päch­ter die Pacht­ge­gen­stän­de ledig­lich vor­über­ge­hend zur Nut­zung über­lässt. Kein Pacht­ver­trag, son­dern ein Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ist gege­ben, wenn dem Päch­ter bereits mit dem Voll­zug des Ver­trags das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem über­las­se­nen Ver­mö­gen ver­schafft wird.

Wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der­je­ni­ge, der die tat­säch­li­che Herr­schafts­ge­walt über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus­übt, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er aus­schlie­ßen kann 3. Dabei kommt es nicht auf die von den Betei­lig­ten gewähl­te äuße­re Rechts­form an. Maß­geb­lich ist viel­mehr das wirt­schaft­lich Gewoll­te und auch tat­säch­lich Bewirk­te 4.

Wirt­schaft­li­ches Eigen­tum wird durch eine Nut­zungs­über­las­sung u.a. dann ver­schafft, wenn dem zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se über­haupt kein Her­aus­ga­be­an­spruch hin­sicht­lich der über­las­se­nen Gegen­stän­de mehr zusteht oder ein sol­cher Her­aus­ga­be­an­spruch kei­ne wirt­schaft­li­che Bedeu­tung mehr hat 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die Betei­lig­ten im Dezem­ber 1998 ver­trag­lich ver­ein­bart, dass die A‑GmbH ab Janu­ar 1999 an den Ver­äu­ße­rer oder des­sen Erben für die Dau­er von neun Jah­ren monat­li­che Zah­lun­gen leis­tet, die als Pacht gel­ten. Zugleich haben sie aber fest­ge­legt, dass spä­tes­tens zum 31.12 2007, also zum Ende der "Pacht­zeit" die Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de, das Waren­zei­chen, die For­men und Maschi­nen in das Eigen­tum der A‑GmbH über­ge­gan­gen sind. Damit haben sie bezo­gen auf das "Pach­ten­de" hin­sicht­lich die­ser Wirt­schafts­gü­ter jeg­li­chen Her­aus­ga­be­an­spruch des Ver­äu­ße­rers oder sei­ner Erben aus­ge­schlos­sen. Damit hat der Ver­äu­ße­rer bereits durch die­se Ver­ein­ba­rung vom Dezem­ber 1998 der A‑GmbH das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den vor­ste­hend genann­ten Wirt­schafts­gü­tern ver­schafft, die­se also im steu­er­recht­li­chen Sinn ver­äu­ßert.

In der Recht­spre­chung ist aner­kannt, dass wirt­schaft­li­ches Eigen­tum bereits dann begrün­det wird, wenn ein Nut­zungs­be­rech­tig­ter dem Nut­zungs­ver­trag zufol­ge ver­lan­gen kann, dass ihm das zur Nut­zung über­las­se­ne Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder zu einem gerin­gen Ent­gelt über­tra­gen wird 6. Erst recht wird daher wirt­schaft­li­ches Eigen­tum auch dann begrün­det, wenn dem Nut­zungs­be­rech­tig­ten nicht ledig­lich ein Opti­ons­recht auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung ein­ge­räumt wird, son­dern bereits auf­grund des Ver­trags das end­gül­ti­ge Ver­blei­ben der über­las­se­nen Gegen­stän­de beim Nut­zen­den ver­bind­lich fest­ge­legt wird.

Die Ver­schaf­fung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums erfolg­te bereits im Streit­jahr 1998. Dies gilt unge­ach­tet des­sen, dass die auf­grund der Ver­ein­ba­rung vom 18.12 1998 zu leis­ten­den Zah­lun­gen erst­mals ab Janu­ar 1999 zu erbrin­gen waren. Denn nach Zif­fer 2 Satz 3 der Ver­ein­ba­rung bewirkt der Abschluss der Ver­ein­ba­rung vom 18.12 1998 die Auf­lö­sung des Pacht­ver­trags vom 20.01.1993, so dass sie ab die­sem Zeit­punkt an die Stel­le des ursprüng­li­chen Pacht­ver­trags tritt.

Der recht­li­chen Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 7, der Ver­äu­ße­rer habe der A‑GmbH den Fir­men­wert als Rest­be­triebs­ver­mö­gen ver­pach­tet, ist aus Rechts­grün­den nicht zu fol­gen. Viel­mehr wur­de die­ser GmbH im Jahr 1998 das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem als Fir­men­wert bezeich­ne­ten Kun­den­stamm ver­schafft und die­ser somit ver­äu­ßert.

Der Geschäfts- oder Fir­men­wert ist der Mehr­wert, der einem gewerb­li­chen Unter­neh­men über den Sub­stanz­wert der ein­zel­nen mate­ri­el­len oder imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter abzüg­lich der Schul­den inne­wohnt. Er ist Aus­druck der Gewinn­chan­cen eines Unter­neh­mens, die durch den Betrieb eines leben­den Unter­neh­mens gewähr­leis­tet erschei­nen 8. Das Bestehen eines sol­chen Geschäfts­werts setzt das Vor­han­den­sein einer untrenn­ba­ren Orga­ni­sa­ti­ons­ein­heit in Gestalt eines voll­stän­di­gen Betriebs oder Teil­be­triebs vor­aus. Nur wenn eine sol­che betrieb­li­che Ein­heit gege­ben ist, kann ein Geschäfts­wert zur Nut­zung über­las­sen oder gegen Ent­gelt an einen Drit­ten über­tra­gen wer­den 9.

Eine sol­che untrenn­ba­re Orga­ni­sa­ti­ons­ein­heit fällt nicht dadurch weg, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Betrieb im Gan­zen ver­pach­tet, er aber im Rah­men des ihm zuste­hen­den Ver­päch­ter­wahl­rechts die Betriebs­auf­ga­be erklärt 10.

Wird hin­ge­gen wie im Streit­fall ein im Gan­zen ver­pach­te­ter Betrieb dadurch zer­schla­gen, dass das Betriebs­grund­stück ver­äu­ßert wird, fehlt es ab die­sem Zeit­punkt am Erfor­der­nis des Vor­lie­gens eines leben­den Unter­neh­mens. In einem sol­chen Fall ist für die Annah­me einer (vor­über­ge­hen­den oder dau­er­haf­ten) Über­las­sung des Geschäfts- oder Fir­men­werts kein Raum 11.

Wird gleich­wohl für die Über­las­sung des "Geschäfts- oder Fir­men­werts" ein Ent­gelt ent­rich­tet, wird die­ses für ein hier­von zu unter­schei­den­des imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, wie z.B. Kun­den­stamm oder bestehen­de Geschäfts­be­zie­hun­gen geleis­tet 12.

Im Streit­fall war das auf den "Fir­men­wert" ent­fal­len­de Ent­gelt für die Über­las­sung des Kun­den­stamms zu ent­rich­ten. Dies hat der Ver­äu­ße­rer selbst in sei­nem an das Finanz­amt gerich­te­ten Schrei­ben vom 03.06.2002 dadurch zum Aus­druck gebracht, dass er dort die über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter näher umschrie­ben und den Fir­men­wert mit dem Zusatz "Kun­den" ver­se­hen hat.

Der Ver­äu­ße­rer hat auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem Kun­den­stamm im Streit­jahr 1998 auf die A‑GmbH über­tra­gen. Nach Zif­fer 2 der Ver­ein­ba­rung vom 18.12 1998, die das Finanz­ge­richt unvoll­stän­dig wie­der­ge­ge­ben hat, haben die Betei­lig­ten nicht nur fest­ge­legt, dass spä­tes­tens am 31.12 2007 die Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de, das Waren­zei­chen und die For­men sowie die Maschi­nen in das Eigen­tum der A‑GmbH über­ge­gan­gen sind. Viel­mehr haben sie eine gleich­lau­ten­de Rege­lung auch für den als Fir­men­wert bezeich­ne­ten Kun­den­stamm getrof­fen. Sie waren sich somit einig, dass auch hin­sicht­lich die­ses Wirt­schafts­guts am Ende "der Pacht­zeit" kein Her­aus­ga­be­an­spruch des Ver­äu­ße­rers bestehen soll­te.

Die in der genann­ten Ver­ein­ba­rung gere­gel­ten monat­li­chen Zah­lun­gen sind daher als Kauf­preis­ra­ten für die Ver­äu­ße­rung der betrieb­li­chen Gegen­stän­de des Ver­äu­ße­rers zu beur­tei­len und im Streit­jahr 1998 ‑wie im ange­foch­te­nen Bescheid gesche­hen- mit ihrem Bar­wert der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Ein Wahl­recht, die­se als nach­träg­li­che betrieb­li­che Zah­lun­gen zu behan­deln und sie daher erst im Zufluss­zeit­punkt zu erfas­sen, besteht im Streit­fall nicht.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung gewährt einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Betrieb gegen der Höhe nach gleich­blei­ben­de wag­nis­be­zo­ge­ne Bezü­ge oder gegen Kauf­preis­ra­ten mit einer Lauf­zeit von mehr als zehn Jah­ren ver­äu­ßert, die sei­ner Ver­sor­gung die­nen, ein Wahl­recht. Danach kann der Steu­er­pflich­ti­ge ent­we­der den Bar­wert sofort der Besteue­rung unter­wer­fen oder sich für eine Behand­lung als nach­träg­li­che betrieb­li­che Ein­nah­men ent­schei­den 13.

Wag­nis­be­zo­ge­ne Bezü­ge lie­gen, wie die im BFH-Urteil in BFHE 92, 561, BSt­Bl II 1968, 653 genann­ten Bei­spie­le zei­gen, dann vor, wenn als Kauf­preis Zah­lun­gen ver­ein­bart wer­den, bei denen die Gefahr besteht, dass die­se trotz ver­trags­ge­mä­ßer Erfül­lung hin­ter den im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses vor­han­de­nen Erwar­tun­gen zurück­blei­ben. Dies ist bei­spiels­wei­se bei ver­ein­bar­ten lebens­läng­li­chen Zah­lun­gen der Fall. In einem sol­chen Fall ist der vor­zei­ti­ge Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten kein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Es ist daher nicht mög­lich, den als Ver­äu­ße­rungs­preis ange­setz­ten Ren­ten­bar­wert nach­träg­lich zu ändern, wenn die Sofort­be­steue­rung gewählt wor­den ist 14. Aus die­sem Grund lässt die Recht­spre­chung dem Steu­er­pflich­ti­gen die Wahl, sich für die Metho­de der nach­träg­li­chen Besteue­rung zu ent­schei­den.

Wer­den wie im Streit­fall Raten mit einer fes­ten Lauf­zeit ver­ein­bart, dann sind die­se Raten nicht des­halb wag­nis­be­zo­gen, weil die ‑stets vor­han­de­ne- Gefahr besteht, dass der Käu­fer z.B. wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit sei­ne ver­trag­lich geschul­de­te Leis­tung nicht erbringt. Die (teil­wei­se) Nicht­er­brin­gung der Leis­tung ist dann ein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung. In einem sol­chen Fall ist daher die Ver­an­la­gung des Jah­res der Ver­äu­ße­rung in der Wei­se zu ändern, dass als Ver­äu­ße­rungs­preis nur die tat­säch­lich erhal­te­ne Leis­tung ange­setzt wird 15. Eines beson­de­ren steu­er­li­chen Wahl­rechts wegen des Aus­fall­ri­si­kos bedarf es daher nicht.

Soweit die Recht­spre­chung ein Wahl­recht auch bei ver­ein­bar­ten Kauf­preis­ra­ten aner­kennt, die der Ver­sor­gung des Ver­äu­ße­rers die­nen, kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, ob hier­an fest­zu­hal­ten ist oder ob die­se Recht­spre­chung im Hin­blick auf den vor­ste­hend genann­ten Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs über­holt ist 16.

Im Streit­fall fehlt es bereits dar­an, dass nicht ‑wie von der Recht­spre­chung gefor­dert- eine Lauf­zeit der Raten von mehr als zehn Jah­ren ver­ein­bart wur­de. Weder die Tat­sa­che, dass die Raten vor ihrem Zufluss nicht zur Steu­er­zah­lung zur Ver­fü­gung ste­hen, noch der Umstand, dass der Ver­äu­ße­rer im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ein hohes Alter hat­te, recht­fer­ti­gen es, das Wahl­recht auch bei Raten mit kür­ze­rer Lauf­zeit ein­zu­räu­men.

Die Recht­spre­chung hat die Ein­räu­mung des Wahl­rechts u.a. davon abhän­gig gemacht, dass die Raten in einem im Wirt­schafts­le­ben unge­wöhn­lich lan­gen Zeit­raum zu erbrin­gen sind. Dies ist bei einem Zeit­raum von nicht mehr als zehn Jah­ren nicht der Fall 17. Hier­an ist fest­zu­hal­ten.

Auch ist es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs im Streit­fall ohne Belang, dass der Ver­äu­ße­rer bereits seit dem Jahr 1993 von der A‑GmbH Pacht­zah­lun­gen bezog, die nach dem Vor­brin­gen der Revi­si­ons­be­klag­ten eben­falls sei­ner Ver­sor­gung dien­ten. Das von der Recht­spre­chung bei lang­fris­ti­gen Raten gewähr­te Wahl­recht beruht auf der Über­le­gung, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Betrieb ver­äu­ßert und sei­nen Unter­halt aus den ihm zuflie­ßen­den Raten bestrei­tet. Dass er zuvor die Erträ­ge sei­nes Betriebs in Gestalt zuflie­ßen­der Pacht­ein­nah­men eben­falls bereits zu die­sem Zweck genutzt hat, ist daher uner­heb­lich.

  1. Schmidt/​Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 90, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  2. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  3. BFH, Urteil vom 12.09.1991 – III R 233/​90, BFHE 166, 49, BSt­Bl II 1992, 182, und BFH, Urteil vom 01.10.1997 – X R 91/​94, BFHE 184, 179, BSt­Bl II 1998, 203[]
  4. BFH, Urteil vom 15.02.2001 – III R 130/​95, BFH/​NV 2001, 1041[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. BFH, Urtei­le vom 27.02.1991 – XI R 14/​87, BFHE 163, 571, BSt­Bl II 1991, 628; in BFHE 166, 49, BSt­Bl II 1992, 182; vom 08.06.1995 – IV R 67/​94, BFH/​NV 1996, 101, und BFH, Urteil in BFHE 184, 179, BSt­Bl II 1998, 203[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 101[]
  7. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 31.01.2007 – 13 K 139/​04[]
  8. BFH, Urtei­le vom 25.11.1981 – I R 54/​77, BFHE 134, 434, BSt­Bl II 1982, 189; und vom 26.11.2009 – III R 40/​07, BFHE 227, 460, BFH/​NV 2010, 721[]
  9. BFH, Urtei­le vom 17.03.1977 – IV R 218/​72, BFHE 122, 70, BSt­Bl II 1977, 595; vom 24.11.1982 – I R 123/​78, BFHE 137, 59, BSt­Bl II 1983, 113; BFH, Urteil in BFHE 197, 535, BSt­Bl II 2002, 387[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 124, 447, BSt­Bl II 1979, 99, und BFH, Urtei­le vom 04.04.1989 – X R 49/​87, BFHE 156, 214, BSt­Bl II 1989, 606, und in BFHE 197, 535, BSt­Bl II 2002, 387[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 122, 70, BSt­Bl II 1977, 595, und in BFHE 137, 59, BSt­Bl II 1983, 113[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 122, 70, BSt­Bl II 1977, 595, und in BFHE 137, 59, BSt­Bl II 1983, 113; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 227, 460, BFH/​NV 2010, 721[]
  13. BFH, Urtei­le vom 20.01.1959 – I 200/​58 U, BFHE 68, 500, BSt­Bl III 1959, 192; vom 23.01.1964 – IV 85/​62 U, BFHE 79, 16, BSt­Bl III 1964, 239; vom 12.06.1968 – IV 254/​62, BFHE 92, 561, BSt­Bl II 1968, 653; und vom 20.12 1988 – VIII R 110/​82, BFH/​NV 1989, 630; eben­so R 16 (11) der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2009 zu Leib­ren­ten und H 16 (11) "Raten­zah­lun­gen" der Ein­kom­men­steu­er-Hin­wei­se 2009[]
  14. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67/​98, BFHE 190, 150, BSt­Bl II 2000, 179[]
  15. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  16. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – XI B 56/​06, BFH/​NV 2007, 1306; eben­so kri­tisch Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 225[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 92, 561, BSt­Bl II 1968, 653[]
  18. Rechts­la­ge vom 01.01.2010 bis 29.12 2014[]