Über­tra­gung stil­ler Reser­ven – und die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist

Die Ver­län­ge­rung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst (neu) her­ge­stell­te Gebäu­de.

Über­tra­gung stil­ler Reser­ven – und die Ver­län­ge­rung der Reinves­ti­ti­ons­frist

Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge bis zur Höhe der Rück­la­ge nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter, die in den fol­gen­den vier Wirt­schafts­jah­ren ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, im Wirt­schafts­jahr ihrer Anschaf­fung oder Her­stel­lung einen Betrag unter Berück­sich­ti­gung der Ein­schrän­kun­gen des § 6b Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG abzie­hen.

Die Frist von vier Jah­ren ver­län­gert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu her­ge­stell­ten Gebäu­den auf sechs Jah­re, wenn mit ihrer Her­stel­lung vor dem Schluss des vier­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res begon­nen wor­den ist.

Ist eine Rück­la­ge am Schluss des vier­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen, soweit nicht ein Abzug von den Her­stel­lungs­kos­ten von Gebäu­den in Betracht kommt, mit deren Her­stel­lung bis zu die­sem Zeit­punkt begon­nen wor­den ist; ist die Rück­la­ge am Schluss des sechs­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie in die­sem Zeit­punkt gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Ver­län­ge­rung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst (neu) her­ge­stell­te Gebäu­de. Inso­weit stellt der Bun­des­fi­nanz­hof unächst auf den Wort­laut und ins­be­son­de­re auf den Rege­lungs­zu­sam­men­hang des § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG einer­seits und des Sat­zes 5 die­ser Vor­schrift ande­rer­seits ab.

§ 6b Abs. 3 EStG regelt die Bil­dung und Auf­lö­sung einer Rück­la­ge, die nur der Steu­er­pflich­ti­ge bil­den kann (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG: "Steu­er­pflich­ti­ge"). Satz 2 der Vor­schrift unter­schei­det für den Rück­la­ge­be­trag, den der Steu­er­pflich­ti­ge von den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzie­hen kann, aus­drück­lich zwi­schen Wirt­schafts­gü­tern, die ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nennt für die Mög­lich­keit der Frist­ver­län­ge­rung dem­ge­gen­über nur "neu her­ge­stell­te" Gebäu­de und schließt damit "ange­schaff­te" Gebäu­de aus sei­nem Anwen­dungs­be­reich aus. Dar­aus, dass § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ‑anders als § 6b Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG- nicht noch­mals den Steu­er­pflich­ti­gen eigens erwähnt, kann nicht geschlos­sen wer­den, es genü­ge die Neu­her­stel­lung des Gebäu­des durch einen Drit­ten. Die­ser Umstand ist viel­mehr der pas­si­ven Geset­zes­for­mu­lie­rung ("mit ihrer Her­stel­lung … begon­nen wor­den ist") geschul­det. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist eben­falls in sei­nem Halb­satz 2 im Pas­siv ("ange­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind") for­mu­liert, obwohl in der Norm im Übri­gen das Aktiv ("kön­nen sie … abzie­hen") ver­wen­det wird und sie sich somit auf den Steu­er­pflich­ti­gen bezieht.

Selbst wenn man den Wort­laut inso­weit aber noch nicht für ein­deu­tig erach­ten soll­te 1, ergibt sich die vom Finanz­ge­richt zu Recht für zutref­fend erach­te­te Aus­le­gung jeden­falls aus § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG. Nach die­ser Rege­lung ist ‑kor­re­spon­die­rend mit § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG- eine nach vier Jah­ren noch vor­han­de­ne Rück­la­ge auf­zu­lö­sen, soweit nicht ein Abzug von den Her­stel­lungs­kos­ten von Gebäu­den in Betracht kommt, mit deren Her­stel­lung bis zu die­sem Zeit­punkt begon­nen wor­den ist. Einen Abzug von den Her­stel­lungs­kos­ten von Gebäu­den kann der Steu­er­pflich­ti­ge aber nur vor­neh­men, wenn er die­se Kos­ten als Her­stel­ler getra­gen hat 2. Das ist nicht der Fall, wenn er ein von einem Drit­ten her­zu­stel­len­des Gebäu­de anschafft 3.

Die­se Aus­le­gung des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG steht auch mit dem Geset­zes­zweck im Ein­klang. Die­ser besteht nicht in der För­de­rung der Bau­wirt­schaft, son­dern dar­in, die auf­grund bestimm­ter Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge frei wer­den­den stil­len Reser­ven steu­er­recht­lich nicht sofort zu erfas­sen, son­dern sie auf ein Reinves­ti­ti­ons­gut zu über­tra­gen 4. Im Inter­es­se einer gleich­mä­ßi­gen und gerech­ten Besteue­rung muss die Mög­lich­keit der Über­tra­gung auf ein Reinves­ti­ti­ons­gut aller­dings zeit­lich begrenzt wer­den 5. Die­sem Zweck die­nen die in § 6b Abs. 3 EStG vor­ge­se­he­nen Reinves­ti­ti­ons­fris­ten. Sie geben dem Steu­er­pflich­ti­gen den zeit­li­chen Rah­men vor, inner­halb des­sen er die begüns­tig­te Reinves­ti­ti­on ‑Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts- vor­ge­nom­men haben muss. Dabei wird durch die in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vor­ge­se­he­ne Ver­län­ge­rung der grund­sätz­lich vier­jäh­ri­gen Reinves­ti­ti­ons­frist auf sechs Jah­re in sei­nem Inter­es­se berück­sich­tigt, dass die Her­stel­lung von Gebäu­den erfah­rungs­ge­mäß eine län­ge­re Pla­nungs- und Bau­zeit erfor­dert. Dar­aus ergibt sich aber zugleich, dass die­se Ver­län­ge­rung ihm nur dann zugu­te kommt, wenn er selbst Her­stel­ler ist. Denn nur er hat die Reinves­ti­ti­ons­fris­ten ein­zu­hal­ten. Will er nicht selbst ein Gebäu­de her­stel­len, son­dern ledig­lich anschaf­fen, wird es ihm auch regel­mä­ßig mög­lich sein, ein Gebäu­de zu erwer­ben, das ihm inner­halb der für Anschaf­fun­gen gel­ten­den vier­jäh­ri­gen Reinves­ti­ti­ons­frist gelie­fert wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Novem­ber 2015 – IV B 103/​14

  1. so z.B. Mar­chal in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6b EStG Rz 102; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 32; Blümich/​Schießl, § 6b EStG Rz 253; Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 6b Rz 60; Klein, Finanz-Rund­schau 2011, 506 <509 f.>[]
  2. so zu Recht Heger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 5[]
  3. im Ergeb­nis eben­so z.B. Evers­loh in Bordewin/​Brandt, § 6b EStG Rz 239[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IV R 6/​09, BFH/​NV 2012, 1122[]
  5. vgl. bereits BT-Drs. IV/​2400, S. 64[]