Über­tra­gun­gen an die Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft II – Streit im BFH

Auch nach Erge­hen des & Co. KG">Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25. Novem­ber 2009 1 ist es für den Bun­des­fi­nanz­hof noch "ernst­lich zwei­fel­haft", ob die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts des Gesamt­hands­ver­mö­gens einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine betei­li­gungs­iden­ti­sche Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft zur Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven führt.

Über­tra­gun­gen an die Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft II – Streit im BFH

Mit die­sem im Rah­men eines Ver­fah­rens zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung ergan­ge­nen Beschlus­ses stellt sich der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs offen gegen die neue Recht­spre­chung des I. Senats. Der I. Senat hat in sei­nem Urteil aus dem Novem­ber 2009 bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­gu­tes an eine per­so­nen­iden­ti­sche zwei­te Per­so­nen­ge­sell­schaft die Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven als zwin­gend ange­se­hen. Der IV. Senat neigt nun jedoch dazu, die Über­tra­gung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter zwi­schen Gesamt­hands­ver­mö­gen betei­li­gungs­iden­ti­scher Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gegen Min­de­rung und Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten zwin­gend zum Buch­wert – und damit ohne Offen­le­gung even­tu­ell ent­hal­te­ner stil­len Reser­ven – statt­fin­den zu las­sen.

Dabei lässt er sich von fol­gen­den Über­le­gun­gen lei­ten:

Mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat sich der Gesetz­ge­ber für eine trans­pa­ren­te Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­schie­den. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist danach Steu­er­rechts­sub­jekt bei der Qua­li­fi­ka­ti­on und der Ermitt­lung der Ein­künf­te. Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung ist hin­ge­gen der Gesell­schaf­ter 2. Aus dem Sub­jekt­steu­er­prin­zip folgt, dass jeder Gesell­schaf­ter den auf ihn ent­fal­len­den Anteil an den erziel­ten Ein­künf­ten zu ver­steu­ern hat. Jedem Gesell­schaf­ter ist auch sein Anteil an den stil­len Reser­ven der Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hands­ver­mö­gens zuzu­ord­nen.

Eine Ver­schie­bung stil­ler Reser­ven zwi­schen den Gesell­schaf­tern ent­spricht nicht dem Sub­jekt­steu­er­prin­zip. Gleich­wohl lässt das Gesetz in ver­schie­de­nen Fäl­len zu, dass stil­le Reser­ven auf ande­re Gesell­schaf­ter der­sel­ben Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen. Dies gilt ins­be­son­de­re bei Über­tra­gun­gen von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern in den von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gere­gel­ten Fäl­len. Zu der Eröff­nung die­ses an sich sys­tem­wid­ri­gen Trans­fers sah sich der Gesetz­ge­ber bei Ver­ab­schie­dung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes 3 genö­tigt, um erfor­der­li­che Umstruk­tu­rie­run­gen von Per­so­nen­un­ter­neh­men nicht durch aus der Sub­stanz zu zah­len­de Ertrag­steu­ern zu erschwe­ren. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs betrach­tet dies als aus­rei­chen­den Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ver­let­zung des Fol­ge­rich­tig­keits­grund­sat­zes.

Fol­ge­rich­tig ist es dem­ge­gen­über, wenn ein Steu­er­sub­jekt die ihm zuzu­ord­nen­den stil­len Reser­ven unge­ach­tet des­sen bei­be­hält, in wel­chem Betriebs­ver­mö­gen sich das betref­fen­de Wirt­schafts­gut befin­det. Die­sen Grund­satz regelt sys­tem­kon­form § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, der den Ansatz des Buch­werts bei der Über­füh­rung zwi­schen zwei Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen anord­net. Eben­falls dem Sys­tem ent­spricht es dann, wenn § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG die Bei­be­hal­tung des Buch­werts bei Über­füh­run­gen von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Ein­zel- und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bzw. zwi­schen zwei ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen ver­langt.

Ange­sichts des­sen bedürf­te es einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung dafür, stil­le Reser­ven der Besteue­rung zu unter­wer­fen, wenn die­se dadurch dem­sel­ben Steu­er­sub­jekt zuge­ord­net blei­ben, dass sie von dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft unent­gelt­lich oder gegen Min­de­rung und Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer betei­li­gungs­iden­ti­schen ande­ren mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. Eine der­ar­ti­ge Recht­fer­ti­gung ist nicht ersicht­lich. Es ist auch nicht zu erken­nen, dass sich der Gesetz­ge­ber des Unt­StFG auf einen Recht­fer­ti­gungs­grund bezo­gen hät­te. Die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven auf­grund einer der­ar­ti­gen Über­tra­gung wür­de danach zu einer im Sin­ne des Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bots gleich­heits­wid­ri­gen Besteue­rung füh­ren, denn sie kann sich weder auf die gestei­ger­te Leis­tungs­fä­hig­keit des Gesell­schaf­ters noch auf eine Ent­stri­ckung und noch nicht ein­mal auf die erhöh­te Gefahr einer spä­te­ren unbe­merk­ten Ent­stri­ckung stüt­zen.

Der IV. Senat sieht sich zur Ver­mei­dung eines sol­chen Gleich­heits­satz­ver­sto­ßes berech­tigt und ver­pflich­tet, § 6 Abs. 5 EStG im Wege einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung auf Über­tra­gun­gen zwi­schen den Gesamt­hands­ver­mö­gen von betei­li­gungs­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu erstre­cken. Dies geschieht dadurch, dass auf die­sen Vor­gang § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ent­spre­chend ange­wen­det wird. Denn bei trans­pa­ren­ter Betrach­tung wird das Wirt­schafts­gut von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Gesell­schaf­ters über­führt.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ist sich sei­nes Wider­spruchs gegen das Urteil des I. Senats auch bewußt: Der Senat ent­schei­det wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Rechts­sa­che auf­grund münd­li­cher Ver­hand­lung und nach § 10 Abs. 3 Halb­satz 1 FGO in der Beset­zung mit fünf Rich­tern. Er ist sich des­sen bewusst, dass er von dem BFH-Urteil in DStR 2010, 269 abweicht. Eine Anfra­ge i.S. des § 11 Abs. 3 FGO wegen einer mate­ri­el­len Rechts­fra­ge kommt in einem Ver­fah­ren wegen AdV, in dem die Rechts­fra­ge nicht end­gül­tig zu beant­wor­ten ist, nicht in Betracht 4.

Bleibt nun nur, das Haupt­sa­che­ver­fah­ren abzu­war­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 15. April 2010 – IV B 105/​09

  1. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, DStR 2010, 269[]
  2. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617[]
  3. Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz –Unt­StFG – ) vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  4. Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 6. Aufl., § 11 Rz 5[]