Über­ver­sor­gung – und die Ein­deu­tig­keit von Pen­si­ons­zu­sa­gen

Eine Pen­si­ons­rück­stel­lung darf in der Bilanz einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑neben wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- nur gebil­det wer­den, wenn und soweit die Pen­si­ons­zu­sa­ge schrift­lich erteilt ist und sie ein­deu­ti­ge Anga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht gestell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hält (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Über­ver­sor­gung – und die Ein­deu­tig­keit von Pen­si­ons­zu­sa­gen

Der Zweck die­ser for­ma­len Vor­aus­set­zung der Rück­stel­lungs­bil­dung besteht in der Beweis­si­che­rung. Es soll ver­mie­den wer­den, dass über den Umfang der Pen­si­ons­zu­sa­ge, ins­be­son­de­re über die für die Bemes­sung wesent­li­chen Fak­to­ren (Zusa­ge­zeit­punkt, Leis­tungs­vor­aus­set­zun­gen, Wider­rufs­vor­be­hal­te u.Ä.) Unklar­hei­ten bestehen oder spä­ter Streit ent­steht. Erfor­der­lich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusa­ge zwei­fels­frei fest­stel­len lässt, und zwar sowohl über Grund (Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen, Zeit­punkt) als auch die Höhe der Zusa­ge. Die Anfor­de­run­gen bezie­hen sich auf den jewei­li­gen Bilanz­stich­tag und betref­fen damit nicht ledig­lich die ursprüng­li­che Zusa­ge, son­dern auch deren spä­te­re Ände­rung 1.

Die Fest­stel­lung, ob und in wel­cher Form und mit wel­chem Inhalt im Ein­zel­fall eine Pen­si­ons­zu­sa­ge erteilt wur­de, obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt. Die­ses hat ins­be­son­de­re zu ermit­teln, was die Erklä­ren­den geäu­ßert und was sie bei der Erklä­rung sub­jek­tiv gewollt haben. Zur Tat­sa­chen­fest­stel­lung gehört fer­ner die Erfor­schung der für die Aus­le­gung maß­geb­li­chen Begleit­um­stän­de der Abga­be einer Wil­lens­er­klä­rung oder eines Ver­trags­schlus­ses. Der Bun­des­fi­nanz­hof als Revi­si­ons­ge­richt kann die Wür­di­gung einer Wil­lens­er­klä­rung oder eines Ver­tra­ges durch das Finanz­ge­richt dar­auf­hin über­prü­fen, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 BGB) beach­tet und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat. Ent­spricht die Aus­le­gung des Finanz­ge­richt den gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie den Denk­ge­set­zen und den all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen, ist sie für den BFH bin­dend, auch wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich ist 2.

Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pen­si­ons­rück­stel­lung höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung ange­setzt wer­den. Als Teil­wert einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung gilt vor Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten der Bar­wert der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res abzüg­lich des sich auf den­sel­ben Zeit­punkt erge­ben­den Bar­werts betrags­mä­ßig gleich blei­ben­der Jah­res­be­trä­ge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hier­bei sind Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jah­res, die hin­sicht­lich des Zeit­punk­tes ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfangs unge­wiss sind, bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Letz­te­re Vor­schrift lässt sich nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung bei Zusa­ge von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe eines fes­ten Betrags nicht durch eine ent­spre­chend höher bemes­se­ne Ver­sor­gung umge­hen. Eine sol­che Höher­be­mes­sung, die als Vor­weg­nah­me künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen anzu­se­hen sein kann, ist eine sog. Über­ver­sor­gung, die zur Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lung führt, und zwar typi­sie­rend dann, wenn die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge über­steigt. Im Hin­blick auf die Schwie­rig­keit, die letz­ten Aktiv­be­zü­ge und die zu erwar­ten­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu schät­zen, hat der BFH zur Prü­fung einer mög­li­chen Über­ver­sor­gung auf die vom Arbeit­ge­ber wäh­rend der akti­ven Tätig­keit des Begüns­tig­ten im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­ent­gel­te abge­stellt. Das Über­schrei­ten die­ser Gren­ze deu­tet regel­mä­ßig auf einen Ver­stoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin 3.

Seit dem Grund­satz­ur­teil des BFH in BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142 ent­spricht es stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, dass die Über­ver­sor­gungs­grund­sät­ze nur anzu­wen­den sind, wenn Ver­sor­gungs­be­zü­ge in Höhe eines fes­ten Betrags zuge­sagt sind, nicht aber bei der Zusa­ge von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes der letz­ten Aktiv­be­zü­ge vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les (sog. teil­dyna­mi­sier­te oder end­ge­halts­ab­hän­gi­ge Ver­sor­gungs­zu­sa­gen) 4. Wird die Pen­si­ons­zu­sa­ge nach einem Pro­zent­satz des letz­ten vor dem Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les erziel­ten Gehalts bemes­sen, so bil­det das am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag ver­ein­bar­te Gehalt die Grund­la­ge für die Ermitt­lung der Höhe der Rück­stel­lung. Denn die ‑ggf. durch­aus erwart­ba­ren- Gehaltstei­ge­run­gen bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les, ins­be­son­de­re der Pen­sio­nie­rung, stel­len unge­wis­se, künf­ti­ge Erhö­hun­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG dar und dür­fen folg­lich bei der Ermitt­lung des Teil­werts der Pen­si­ons­leis­tun­gen nicht berück­sich­tigt wer­den. Dass dem­nach bei end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Ver­sor­gungs­zu­sa­gen künf­ti­ge Gehalts­trends die Höhe der Rück­stel­lung nicht beein­flus­sen kön­nen, sich die­se Begren­zung aber durch eine ‑ver­steck­te- Berück­sich­ti­gung künf­ti­ger Gehalts­ent­wick­lun­gen im Wege der Ver­ein­ba­rung einer gemes­sen am aktu­ell erziel­ten Gehalt über­mä­ßig hohen Fest­pen­si­on "umge­hen" lässt, war gera­de der Anlass für die Ent­wick­lung der Über­ver­sor­gungs­grund­sät­ze des Bun­des­fi­nanz­hofs 5.

Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Anwen­dungs­be­reich der Über­ver­sor­gungs­grund­sät­ze nicht auf end­ge­halts­ab­hän­gi­ge Ver­sor­gungs­zu­sa­gen erstreckt. Das inso­weit als Beleg ange­führ­te Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2011, 452 ent­hält nur in einem obiter dic­tum Aus­füh­run­gen zur Über­ver­sor­gung. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts bestan­den im damals ent­schie­de­nen Fall Fest­be­trags- bzw. Min­dest­pen­si­ons­zu­sa­gen in Höhe von 4.000 DM, die trotz einer ver­trag­li­chen Kop­pe­lungs­klau­sel von der Absen­kung der Aktiv­be­zü­ge unab­hän­gig sein soll­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Ver­trags­aus­le­gung als feh­ler­haft und nicht als i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bin­dend ange­se­hen. Das Finanz­amt ging wegen der Kop­pe­lung der Pen­si­ons­zu­sa­gen an die ver­än­der­ten Aktiv­ge­häl­ter von unter­schied­lich hohen Pen­si­ons­zu­sa­gen zu den ein­zel­nen Bilanz­stich­ta­gen aus und hat die Rück­stel­lun­gen ent­spre­chend nied­ri­ger bemes­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Vor­ge­hens­wei­se des Finanz­amt gebil­ligt und ledig­lich in nicht ent­schei­dungs­tra­gen­der Wei­se dar­auf hin­ge­wie­sen, dass selbst auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen gleich­blei­ben­den Monats­ren­te von 4.000 DM ‑bei gleich­zei­ti­gem Absin­ken der Aktiv­ge­häl­ter- eine Über­ver­sor­gungs­prü­fung mit einer ent­spre­chen­den Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen ange­zeigt gewe­sen wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Mai 2017 – I R 91/​15

  1. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17/​10, – I R 18/​10, BFH/​NV 2011, 452[]
  2. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urtei­le vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; vom 27.03.2012 – I R 56/​11, BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; s.a. BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.05.1995 – I R 105/​94, BFHE 178, 313, BSt­Bl II 1996, 423; in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665, m.w.N.; Höfer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 6a Rz 176 f.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 6a Rz 19; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 16 ff.[]
  5. instruk­tiv BFH, Urteil in BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; Höfer, a.a.O.[]