Überversorgung – und die Eindeutigkeit von Pensionszusagen

Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft -neben weiteren Voraussetzungen- nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Überversorgung – und die Eindeutigkeit von Pensionszusagen

Der Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung besteht in der Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte u.Ä.) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe der Zusage. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung1.

Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses. Der Bundesfinanzhof als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das Finanzgericht daraufhin überprüfen, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des Finanzgericht den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist2.

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Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hierbei sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin3.

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Seit dem Grundsatzurteil des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass die Überversorgungsgrundsätze nur anzuwenden sind, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusagen)4. Wird die Pensionszusage nach einem Prozentsatz des letzten vor dem Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Gehalts bemessen, so bildet das am jeweiligen Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt die Grundlage für die Ermittlung der Höhe der Rückstellung. Denn die -ggf. durchaus erwartbaren- Gehaltsteigerungen bis zum Eintritt des Versorgungsfalles, insbesondere der Pensionierung, stellen ungewisse, künftige Erhöhungen der Pensionsleistungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG dar und dürfen folglich bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsleistungen nicht berücksichtigt werden. Dass demnach bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen künftige Gehaltstrends die Höhe der Rückstellung nicht beeinflussen können, sich diese Begrenzung aber durch eine -versteckte- Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen im Wege der Vereinbarung einer gemessen am aktuell erzielten Gehalt übermäßig hohen Festpension „umgehen“ lässt, war gerade der Anlass für die Entwicklung der Überversorgungsgrundsätze des Bundesfinanzhofs5.

Dabei hat der Bundesfinanzhof den Anwendungsbereich der Überversorgungsgrundsätze nicht auf endgehaltsabhängige Versorgungszusagen erstreckt. Das insoweit als Beleg angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 2011, 452 enthält nur in einem obiter dictum Ausführungen zur Überversorgung. Nach Auffassung des Finanzgerichts bestanden im damals entschiedenen Fall Festbetrags- bzw. Mindestpensionszusagen in Höhe von 4.000 DM, die trotz einer vertraglichen Koppelungsklausel von der Absenkung der Aktivbezüge unabhängig sein sollten. Der Bundesfinanzhof hat diese Vertragsauslegung als fehlerhaft und nicht als i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend angesehen. Das Finanzamt ging wegen der Koppelung der Pensionszusagen an die veränderten Aktivgehälter von unterschiedlich hohen Pensionszusagen zu den einzelnen Bilanzstichtagen aus und hat die Rückstellungen entsprechend niedriger bemessen. Der Bundesfinanzhof hat die Vorgehensweise des Finanzamt gebilligt und lediglich in nicht entscheidungstragender Weise darauf hingewiesen, dass selbst auf der Grundlage der vom Finanzgericht angenommenen gleichbleibenden Monatsrente von 4.000 DM -bei gleichzeitigem Absinken der Aktivgehälter- eine Überversorgungsprüfung mit einer entsprechenden Kürzung der Pensionsrückstellungen angezeigt gewesen wäre.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Mai 2017 – I R 91/15

  1. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17/10, – I R 18/10, BFH/NV 2011, 452[]
  2. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.[]
  3. ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteile vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27.03.2012 – I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.05.1995 – I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, m.w.N.; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 176 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6a Rz 19; BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 16 ff.[]
  5. instruktiv BFH, Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; Höfer, a.a.O.[]