Umqua­li­fi­zie­rung eines fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in lau­fen­den Gewinn

Die Fest­stel­lungs­wir­kung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezieht sich nur auf die gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­ten Tat­be­stands­merk­ma­le, nicht aber auf sol­che, die außer­halb der Betei­li­gung im Bereich der per­sön­li­chen Ein­kunfts­er­zie­lung lie­gen. Das Wohn­sitz-FA darf den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auch dann in einen lau­fen­den Gewinn im Rah­men eines vom Klä­ger betrie­be­nen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels umqua­li­fi­zie­ren, wenn er im Fest­stel­lungs­be­scheid als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bezeich­net wor­den ist.

Umqua­li­fi­zie­rung eines fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in lau­fen­den Gewinn

Lässt sich die Reich­wei­te eines Fest­stel­lungs­be­scheids nicht ein­deu­tig bestim­men, muss zur Aus­le­gung des mate­ri­el­len Rege­lungs­ge­halts auf des­sen Grün­de zurück­ge­grif­fen wer­den. Die Bin­dungs­wir­kung erschöpft sich nicht allein in der Über­nah­me des fest­ge­stell­ten Ein­künf­te­be­trags. Viel­mehr ist aus­ge­schlos­sen, über einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren in einem damit unver­ein­ba­ren Sin­ne anders zu ent­schei­den 1.

Indes darf das Wohn­sitz-Finanz­amt auch auf der Grund­la­ge der bin­den­den Fest­stel­lung, die GbR sei gewerb­lich tätig gewe­sen, auf der Ebe­ne des Steu­er­pflich­ti­gen eine zusam­men­fas­sen­de Betrach­tung von des­sen auf dem Grund­stücks­markt unter­nom­me­nen Akti­vi­tä­ten vor­neh­men und den fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in einen lau­fen­den Gewinn umqua­li­fi­zie­ren.

Seit der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3. Juli 1995 2 bezieht die stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung im Inter­es­se einer sach­lich zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters alle Tätig­kei­ten auf dem Gebiet des Grund­stücks­han­dels, die dem Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sind, in eine Gesamt­wür­di­gung nach Maß­ga­be des jeweils ein­schlä­gi­gen Steu­er­tat­be­stands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 GewStG) ein. Dabei hat der Gro­ße Senat aus­drück­lich nicht danach dif­fe­ren­zie­ren wol­len, ob die unter Betei­li­gung Drit­ter abge­wi­ckel­ten Grund­stücks­ge­schäf­te auf der Gesell­schafts­ebe­ne als gewerb­lich oder ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend anzu­se­hen sind. Auch dür­fe der Gesell­schaf­ter nicht in Abhän­gig­keit davon unter­schied­lich besteu­ert wer­den, ob An- und Ver­kaufs­ge­schäf­te von der Gesell­schaft oder von ihm selbst getä­tigt wer­den. Wegen der wei­te­ren Begrün­dung im Ein­zel­nen nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die umfang­rei­chen Aus­füh­run­gen in der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats Bezug.

Ent­spre­chend ist die ver­fah­rens­recht­li­che Reich­wei­te der Fest­stel­lungs­wir­kung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in der Wei­se begrenzt, dass sie sich stets nur auf die gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­ten Tat­be­stands­merk­ma­le bezieht, nicht aber auf sol­che, die außer­halb der Betei­li­gung im Bereich der per­sön­li­chen Ein­kunfts­er­zie­lung lie­gen. Die­se Tat­be­stands­merk­ma­le tre­ten viel­mehr zu den ver­bind­lich fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen hin­zu; sie gehö­ren nicht in den Rege­lungs­be­reich des Grund­la­gen­be­scheids, son­dern in jenen des Fol­ge­be­scheids. Die Umqua­li­fi­zie­rung berührt nicht die Grund­la­gen­ent­schei­dung, die wei­ter­hin als rich­tig aner­kannt wird, aber auf­grund der Umstän­de, die auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters außer­halb des Rege­lungs­be­reich des Grund­la­gen­be­scheids lie­gen, in einem ande­ren Licht erscheint 3.

Auch wenn die­se Recht­spre­chung bis­her vor allem zu Fall­ge­stal­tun­gen ergan­gen ist, in denen es um die Umqua­li­fi­zie­rung der für die Gesell­schaft fest­ge­stell­ten Ein­kunfts­art ging 4, gel­ten die sie tra­gen­den Erwä­gun­gen glei­cher­ma­ßen für die Umqua­li­fi­zie­rung eines fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in einen lau­fen­den Gewinn. Denn auch für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob ein bestimm­ter Aus­schnitt des Gewinns aus der von einem Steu­er­pflich­ti­gen ins­ge­samt auf dem Grund­stücks­markt ent­fal­te­ten Tätig­keit tarif­be­güns­tigt ist oder nicht, darf es nicht dar­auf ankom­men, ob der Steu­er­pflich­ti­ge ganz oder teil­wei­se durch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft tätig wird, und ob die­se Gesell­schaft auf ihrer Ebe­ne als ver­mö­gens­ver­wal­tend oder mit­un­ter­neh­me­risch anzu­se­hen ist. Da beim Steu­er­pflich­ti­gen selbst der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be sei­nes (gesam­ten) gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels nicht tarif­be­güns­tigt wäre 5, kann er die Tarif­be­güns­ti­gung auch nicht dadurch erlan­gen, dass er einen Teil sei­ner Geschäf­te über eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft tätigt und die­se ihren Betrieb ver­äu­ßert oder auf­gibt bzw. wie im Streit­fall- der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil und damit die dar­in ver­kör­per­ten Grund­stü­cke ver­äu­ßert.

Eine Umqua­li­fi­zie­rung der im Fest­stel­lungs­be­scheid ent­hal­te­nen Zuord­nung zum Ver­äu­ße­rungs­ge­winn wäre auf der Ebe­ne des Mit­un­ter­neh­mers daher nur dann unzu­läs­sig, wenn es dafür kein ver­fah­rens­recht­li­ches Bedürf­nis gäbe, weil stets bereits im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren unab­hän­gig von den Erkennt­nis­sen, die erst dem Wohn­sitz­FA vor­lie­gen- die zutref­fen­de Ent­schei­dung über die Tarif­be­güns­ti­gung getrof­fen wer­den könn­te. Es dürf­te also kei­ne Fall­grup­pe geben, in der zwar im Fest­stel­lungs­be­scheid für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft mate­ri­ell­recht­lich zu Recht ein begüns­tig­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest­zu­stel­len, beim Gesell­schaf­ter aber gleich­wohl eine Umqua­li­fi­zie­rung vor­zu­neh­men wäre. Denn dann wür­de sich die Umqua­li­fi­zie­rung wie es der Klä­ger im Streit­fall als gege­ben ansieht- ledig­lich als Kor­rek­tur einer bereits als sol­cher feh­ler­haf­ten Ent­schei­dung im Fest­stel­lungs­be­scheid dar­stel­len, was die in § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ange­ord­ne­te Bin­dungs­wir­kung unter­lau­fen wür­de. Der Klä­ger weist hier­zu vor allem auf die Recht­spre­chung hin, wonach schon auf der Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft kein begüns­tig­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest­ge­stellt wer­den darf, wenn die­se selbst einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del betreibt und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf den stil­len Reser­ven der im Umlauf­ver­mö­gen gehal­te­nen Grund­stü­cke beruht 6.

Im Unter­schied zur Auf­fas­sung des Klä­gers sind jedoch wei­te­re Sach­ver­halts­kon­stel­la­tio­nen denk­bar, in denen die end­gül­ti­ge Ent­schei­dung über die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung nicht schon auf der Ebe­ne der Mit­un­ter­neh­mer­schaft getrof­fen wer­den kann, son­dern erst beim Mit­un­ter­neh­mer im Lich­te der bei ihm gege­be­nen indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­merk­ma­le.

Hier­für genügt es bereits, wenn das Fest­stel­lungs­FA nur "unter Umstän­den" nicht in der Lage ist, allein auf­grund der in sei­nem Zustän­dig­keits­be­reich von der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten steu­er­recht­li­chen Tat­be­stän­de eine sach­lich zutref­fen­de Besteue­rung des ein­zel­nen Gesell­schaf­ters sicher­zu­stel­len 7; hin­ge­gen kommt es für die Beur­tei­lung der abs­trak­ten Recht­mä­ßig­keit einer Umqua­li­fi­zie­rung nicht auf die tat­säch­li­che Infor­ma­ti­ons­la­ge im kon­kre­ten Fall an.

Zum einen sind hier die Fäl­le zu nen­nen, in denen die Vor­schrif­ten über die Tarif­be­güns­ti­gung beim Gesell­schaf­ter schon des­halb kei­ne Anwen­dung fin­den kön­nen, weil die­ser sei­ner Rechts­form nach nicht in den Anwen­dungs­be­reich der § 16 Abs. 4, § 34 EStG fällt (z.B. Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te 8).

Fer­ner ist auf Betei­li­gun­gen an ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen, aber gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten hin­zu­wei­sen. Bei die­sen ist eine Anteils­ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich tarif­be­güns­tigt, weil die Grund­stü­cke einer sol­chen Gesell­schaft nicht zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren 9. Gleich­wohl ist hier auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters eine Gesamt­wür­di­gung vor­zu­neh­men. Ver­äu­ßert der Gesell­schaf­ter mehr als drei Antei­le an der­ar­ti­gen Gesell­schaf­ten inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs zu ihrem Erwerb, wird er damit zum gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­ler; die Tarif­be­güns­ti­gung ist ihm unge­ach­tet ihrer Fest­stel­lung im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid zu ver­sa­gen. Denn der Umstand, dass die­ser Steu­er­pflich­ti­ge mehr als drei Antei­le an der­ar­ti­gen Gesell­schaf­ten in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang zu ihrem Erwerb ver­äu­ßert hat, ist zwar auf der Ebe­ne der ein­zel­nen Gesell­schaft nicht von Bedeu­tung, wohl aber für die Besteue­rung des Gesell­schaf­ters 10.

Nichts ande­res kann gel­ten, wenn der Klä­ger weni­ger als vier Antei­le an der­ar­ti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ver­äu­ßert, er die Drei­Ob­jekt­Gren­ze aber auf­grund der Ver­äu­ße­rung wei­te­rer Grund­stü­cke in eige­ner Per­son über­schrei­tet. Auch dann stellt sich die Anteils­ver­äu­ße­rung im Lich­te der Gesamt­tä­tig­keit des Gesell­schaf­ters anders dar als bei einer iso­lier­ten Betrach­tung der auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ver­wirk­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­le, näm­lich als Teil der lau­fen­den Geschäfts­tä­tig­keit eines gewerb­li­chen Grund­stücks­händ­lers.

Schließ­lich ist an Gesell­schaf­ten zu den­ken, die ori­gi­när gewerb­lich tätig sind, ohne dass ihr Haupt­zweck das Betrei­ben eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels ist. Betreibt der Gesell­schaf­ter in eige­ner Per­son auch durch Zurech­nung der Tätig­kei­ten wei­te­rer Gesell­schaf­ten oder Gemein­schaf­ten- einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del und ver­äu­ßert er die Antei­le an der erst­ge­nann­ten Gesell­schaft in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang zu ihrem Erwerb unter Rea­li­sie­rung einer Sub­stanz­wert­stei­ge­rung der im Gesell­schafts­ver­mö­gen ent­hal­te­nen Grund­stü­cke, ist denk­bar, dass auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ein tarif­be­güns­tig­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest­ge­stellt wird 11. Gleich­wohl wäre im Rah­men der beim Gesell­schaf­ter vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung ein lau­fen­der Gewinn aus gewerb­li­chem Grund­stücks­han­del anzu­neh­men.

Letzt­lich hat bereits der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­führt, dass in die auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters vor­zu­neh­men­de zusam­men­fas­sen­de Betrach­tung auch Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ein­zu­be­zie­hen sei­en, weil Sub­jekt der Ein­kunfts­er­zie­lung immer der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter sei 12.

Ist danach die Zuläs­sig­keit einer Umqua­li­fi­zie­rung auch im Hin­blick auf die Fra­ge der Tarif­be­güns­ti­gung eines fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns abs­trakt zu beja­hen, kommt es nicht dar­auf an, ob im kon­kre­ten Ein­zel­fall schon im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren eine ande­re Ent­schei­dung hät­te erge­hen kön­nen oder müs­sen. Denn eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung wür­de wor­auf das Finanz­amt in sei­ner Revi­si­ons­be­grün­dung zutref­fend hin­weist- vor­aus­set­zen, dass das Wohn­sitz-Finanz­amt im jewei­li­gen Ein­zel­fall die Recht­mä­ßig­keit des Fest­stel­lungs­be­scheids prüft: Erwie­se sich die­ser als recht­mä­ßig, wäre eine Umqua­li­fi­zie­rung zuläs­sig; bei einem rechts­wid­ri­gen Fest­stel­lungs­be­scheid hin­ge­gen nicht. Gera­de eine sol­che Recht­mä­ßig­keits­prü­fung durch die Wohn­sitz-Finanz­äm­ter der – unter Umstän­den zahl­rei­chen – Gesell­schaf­ter soll durch die gesetz­li­chen Rege­lun­gen über das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren aber ver­hin­dert wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – X R 34/​10

  1. BFH, Urteil vom 10.12.1998 – III R 61/​97, BFHE 187, 526, BSt­Bl II 1999, 390, unter II.02.b[]
  2. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617[]
  3. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.03.b aa[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.03.1996 – IV R 2/​92, BFHE 180, 121, BSt­Bl II 1996, 369, und vom 11.12.1997 – III R 14/​96, BFHE 185, 177, BSt­Bl II 1999, 401[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – IV R 69/​04, BFHE 217, 147, BSt­Bl II 2010, 973, unter II.03., m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BSt­Bl II 2007, 777[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 185, 177, BSt­Bl II 1999, 401, unter II.01.b cc[]
  8. auf die­se Fall­grup­pe weist für Zwe­cke der Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art- auch BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 81/​06, BFHE 222, 295, BSt­Bl II 2010, 974, unter II.01.b bb hin[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 222, 295, BSt­Bl II 2010, 974, unter II.01.a aa, m.w.N.[]
  10. aus­führ­lich zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 222, 295, BSt­Bl II 2010, 974, unter II.01.a dd[]
  11. für die Unter­Fall­grup­pe, dass die­se Grund­stü­cke bereits bei der Gesell­schaft teil­wei­se dem Umlauf­ver­mö­gen eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels zuzu­rech­nen waren, offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BSt­Bl II 2007, 777, unter II.01.h[]
  12. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.02.b cc[]