Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. gilt nicht, wenn und soweit die Bewirtung Gegenstand eines Austauschverhältnisses im Sinne eines Leistungsaustausches ist. Das Vorliegen eines Leistungsaustausches setzt nicht voraus, dass das Entgelt für die Bewirtung in Geld entrichtet wird. Die Gegenleistung kann u.a. auch in Form einer Werk, Dienst, oder Vermittlungsleistung erbracht werden. Das Zuführen von potentiellen Kunden stellt eine die Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ausschließende Gegenleistung des Busfahrers für die Bewirtung durch den Raststättenbetreiber dar.
Die Aufwendungen für die Bewirtung der Busfahrer sind weder nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. um 20 % zu kürzen noch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 i.V.m. § 299 StGB a.F.vom Abzug ausgeschlossen. Die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen nach § 4 Abs. 4 EStG steht zu Recht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. (i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) sind Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass nicht abzugsfähig, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.
„Bewirtung“ im Sinne dieser Regelung ist jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr1. Es kommt nicht darauf an, ob die Beköstigung der bewirteten Person im Vordergrund steht oder die Bewirtung (aus der Sicht des Bewirtenden) auch bzw. in erster Linie der Werbung oder der Repräsentation dient2.
Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. gilt nicht, wenn und soweit die Bewirtung Gegenstand eines Austauschverhältnisses im Sinne eines Leistungsaustausches ist3. Bewirtungsaufwendungen, die im Leistungsaustausch vergütet werden, gehören nicht zu den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. gemeinten Aufwendungen, was etwa der Fall ist, wenn diese Bewirtungsaufwendungen in Teilnehmergebühren wie etwa Seminargebühren eingerechnet worden sind4.
Für die Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliegt, ist auf die konkrete, d.h. jede einzelne Bewirtung abzustellen. Die Annahme eines Leistungsaustausches in diesem Sinne erfordert nicht zwingend, dass das Entgelt für die Bewirtung in Geld entrichtet wird. Die Gegenleistung kann vielmehr u.a. auch in Form einer Werk, Dienst, oder Vermittlungsleistung erbracht werden.
Hiernach liegen die Voraussetzungen für das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. im Streitfall nicht vor, da die Bewirtungsaufwendungen für die Busfahrer Gegenstand eines Leistungsaustausches sind.
Die Busfahrer haben die Speisen und Getränke als Gegenleistung dafür erhalten, dass sie die Raststätten des Raststättenbetreibers mit ihrem Bus angefahren und dem Raststättenbetreiber damit eine Vielzahl von potentiellen Kunden zugeführt haben. Unschädlich ist dabei, dass manche Busreisenden möglicherweise die Raststätten des Raststättenbetreibers nicht betreten oder keine Speisen und Getränke konsumiert haben. Der Raststättenbetreiber hat die Busfahrer für die konkrete Leistung entlohnt, dass dieser die Busreisenden zu den Raststätten des Raststättenbetreibers gebracht und damit die Rahmenbedingungen dafür geschaffen hat, dass viele der Reisenden Mahlzeiten in der Raststätte des Raststättenbetreibers zu sich nehmen. Es steht dem Leistungsaustausch nicht entgegen, dass die Busfahrer nicht verpflichtet waren, die Raststätte des Raststättenbetreibers anzufahren. In dem Zeitpunkt, in dem die Busfahrer sich bewirten haben lassen, nachdem sie mit ihrem Reisebus vor einer der Raststätten des Raststättenbetreibers geparkt haben, hatten sie ihre Leistung erbracht, so dass diese konkrete Bewirtung jedenfalls Gegenstand eines Leistungsaustausches war.
Dass die Busfahrer die Zuwendungen des Raststättenbetreibers auch bei einem privaten Besuch erhalten hätten, schließt das Vorliegen eines Leistungsaustausches deshalb nicht aus. Der steuerlichen Beurteilung unterliegt der tatsächlich verwirklichte, nicht ein fiktiver Sachverhalt, d.h. die im konkreten Einzelfall durchgeführte Bewirtung. Nach den Feststellungen des Finanzgericht wurde die Möglichkeit, Bewirtungen in den Raststätten des Raststättenbetreibers bei rein privaten Anlässen in Anspruch zu nehmen, von den Busfahrern im Streitjahr nicht genutzt. Damit wurde für die Bewirtungen stets eine Gegenleistung von den Busfahrern erbracht.
Auf die Frage, ob im Streitfall die Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG a.F. zur Anwendung kommen könnte, kommt es danach nicht mehr an.
Eine Minderung der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG a.F. i.V.m. § 299 StGB a.F. scheidet aus, da die Zuwendungen an die Busfahrer nicht nach § 299 Abs. 2 StGB a.F. strafbar waren. Der Tatbestand des § 299 Abs. 2 StGB a.F. setzt u.a. voraus, dass der Bestechende auf den Angestellten oder Beauftragten eines geschäftlichen Betriebes dahin einwirkt, dass dieser im Rahmen seines Dienst- oder Auftragsverhältnisses den Bestechenden (oder einen zu bevorzugenden Dritten) bei dem Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen -im Verhältnis zwischen dem Geschäftsherrn und dem Bestechenden (oder zu bevorzugenden Dritten)- bevorzuge5. Hieran fehlt es im Streitfall. Zwischen den Geschäftsherren der Busfahrer und dem Betrieb des Raststättenbetreibers besteht kein Verhältnis, das den Bezug von Waren oder gewerblichen Leistungen zum Gegenstand hat. Soweit der Raststättenbetreiber seine Raststätte offenhält, geschieht das gegenüber jedermann. Bezieher der Waren oder gewerblichen Leistungen des Raststättenbetreibers (Inanspruchnahme der in der Raststätte angebotenen Leistungen, die das wirtschaftliche Ziel der Bewirtung der Busfahrer sind), sind die Busreisenden, nicht hingegen die Reiseunternehmen als Geschäftsherren der Busfahrer.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2018 – X R 24/17
- vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 37/10, BFH/NV 2014, 347, Rz 22[↩]
- BFH, Urteil vom 07.09.2011 – I R 12/11, BFHE 235, 225, BStBl II 2012, 194, Rz 9, und BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 347, Rz 22[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 347, Rz 23; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1185[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2014, 347, Rz 23; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1684[↩]
- vgl. RG, Urteil vom 21.03.1938 – 3 D 154/38, RGSt 72, 132 zu § 12 UWG a.F. als Vorläufervorschrift[↩]
