Umwand­lung einer Organ­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Gewer­be­steu­er­an­rech­nung für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne

Die im Anschluss an die Umwand­lung einer Organ­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten und mit Gewer­be­steu­er belas­te­ten Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne unter­lie­gen der Steu­er­ermä­ßi­gung des § 35 Abs. 2 EStG.

Umwand­lung einer Organ­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Gewer­be­steu­er­an­rech­nung für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne

Nach § 35 Abs. 1 EStG ermä­ßigt sich die um sons­ti­ge Steu­er­ermä­ßi­gun­gen mit Aus­nah­me der §§ 34f und 34g EStG ver­min­der­te tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt, bei Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 1, 8fache des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG um das 1, 8fache des fest­ge­setz­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag rich­tet sich nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels; Vor­ab­ge­winn­an­tei­le sind nicht zu berück­sich­ti­gen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ver­fah­rens­recht­lich sind bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und die auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Antei­le geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Für die Ermitt­lung des antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 35 Abs. 2 EStG sind die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und die Fest­set­zung des antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags aus der Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft Grund­la­gen­be­schei­de (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags sowie der auf die Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Antei­le nach § 35 Abs. 2 EStG (im Fol­gen­den auch Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 35 EStG) sind Gegen­stand eines gegen­über der Gewinn­fest­stel­lung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung (AO) eigen­stän­di­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens (§ 179 Abs. 1 AO) 1. Es bestehen indes kei­ne Beden­ken dage­gen, dass ‑wie vor­lie­gend vom Finanz­amt prak­ti­ziert- die in den bei­den (eigen­stän­di­gen) Ver­fah­ren jeweils zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen äußer­lich mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den. Zumin­dest dann, wenn wie vor­lie­gend nach Auf­fas­sung des Finanz­amt Tei­le des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags von der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG aus­zu­schlie­ßen sind, muss der auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil am hier­nach ver­blei­ben­den (begüns­tig­ten) Mess­be­trag nicht als Pro­zent­satz, son­dern ‑wie vom Finanz­amt ange­nom­men und von den Betei­lig­ten nicht in Fra­ge gestellt- als Nomi­nal­be­trag fest­ge­stellt wer­den 2.

Ist eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft (Unter­ge­sell­schaft) betei­ligt, setzt sich der für Zwe­cke des § 35 Abs. 2 EStG fest­zu­stel­len­de Gewer­be­steu­er­mess­be­trag aus dem für die Ober­ge­sell­schaft selbst fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag und dem im Ver­fah­ren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Unter­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten Anteil der Ober­ge­sell­schaft am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der Unter­ge­sell­schaft zusam­men. Denn nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sind bei der Fest­stel­lung antei­li­ge Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge, die aus der Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men, ein­zu­be­zie­hen. Dabei ist der im Ver­fah­ren bei der Unter­ge­sell­schaft ergan­ge­ne Fest­stel­lungs­be­scheid als Grund­la­gen­be­scheid für die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags i.S. des § 35 Abs. 2 EStG bei der Ober­ge­sell­schaft bin­dend. Der aus bei­den Bestand­tei­len zusam­men­ge­setz­te Betrag für die Ober­ge­sell­schaft wird dann auf die Mit­un­ter­neh­mer der Ober­ge­sell­schaft ver­teilt.

Nach dem Wort­laut des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermä­ßigt sich die Ein­kom­men­steu­er bis zur Höhe des Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trags um ein Viel­fa­ches des fest­ge­setz­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Danach ist grund­sätz­lich der auf den jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag unge­kürzt bei der Berech­nung des Ermä­ßi­gungs­be­trags zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber bereits ent­schie­den, dass der Norm­zweck zu einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung der Rege­lung zwin­gen kann.

Norm­zweck des § 35 EStG ist es, die Unter­neh­mer und Mit­un­ter­neh­mer, die der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen und gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erzie­len, zu ent­las­ten 3. Daher sind zu den Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auch (dem Grun­de nach) gewer­be­steu­er­be­las­te­te Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­ne zu rech­nen. Hier­zu gehö­ren bei­spiels­wei­se die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 GewStG i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 20.12 2001 -BGBl I 2001, 3858- 4.

Nicht dem Norm­zweck des § 35 EStG ent­spricht es aber dem BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912 zufol­ge, Gewin­ne i.S. des § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG zu einer Ermä­ßi­gung der Ein­kom­men­steu­er füh­ren zu las­sen. Denn jene Vor­schrift knüpft an die Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an und soll ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die auch Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Liqui­da­ti­on ihres Betriebs umfasst, dadurch unter­lau­fen wird, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven sowie ohne gewer­be­steu­er­li­chen Ansatz eines Über­nah­me­ge­winns in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt und der über­ge­gan­ge­ne Betrieb erst im Anschluss hier­an (d.h. inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung) ‑wie­der­um ohne Anfall von Gewer­be­steu­er- ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG, wonach der betref­fen­de Gewer­be­steu­er­mess­be­trag bei der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen ist, für dekla­ra­to­risch gehal­ten, weil der Aus­schluss von der Anrech­nung bereits aus einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 35 EStG fol­ge 5.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Rück­sicht auf die son­der­ge­setz­li­che Wer­tung des § 18 Abs. 4 UmwStG kommt unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den nicht in Betracht.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewer­be­er­trag auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der N‑KG durch die Bei­gela­de­ne erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Anders als die Rege­lung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG schließt § 7 Satz 2 GewStG die Ermä­ßi­gung nach § 35 EStG nicht aus.

Dies schließt es indes nicht aus, bei der Aus­le­gung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Wer­tun­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG auch dann zu berück­sich­ti­gen, wenn zwar die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm vor­lie­gen, die­se aber als gegen­über § 7 GewStG sub­si­diä­re Norm 6 wegen des gleich­zei­ti­gen Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG kei­ne unmit­tel­ba­ren Rechts­fol­gen aus­löst. Denn der § 18 Abs. 4 UmwStG tra­gen­de Gedan­ke der Erhal­tung des gewer­be­steu­er­li­chen Sub­strats der in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft kann auch dann zum Tra­gen kom­men, wenn zugleich die Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Satz 2 GewStG erfüllt sind.

Gleich­wohl schei­det nach den beson­de­ren Umstän­den des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­falls eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Denn infol­ge der hier bis zur Umwand­lung vor­lie­gen­den Organ­schaft hät­te auch ein von der umge­wan­del­ten Organ­ge­sell­schaft erziel­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Ergeb­nis zu einer Anrech­nung nach § 35 EStG geführt. Der Gewer­be­er­trag der N‑GmbH unter­lag vor dem Form­wech­sel auf­grund der bestehen­den gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft der Gewer­be­steu­er­pflicht auf der Ebe­ne der Bei­gela­de­nen (Organ­trä­ge­rin). Gewin­ne, die bei der Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens der Organ­ge­sell­schaft ent­stan­den wären, hät­ten durch die Zurech­nung der auf die Organ­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Gewer­be­er­trä­ge auf der Ebe­ne der Organ­trä­ge­rin der Gewer­be­steu­er unter­le­gen. Der antei­li­ge auf die Organ­ge­sell­schaft ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er­mess­be­trag wäre in der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organ­trä­ge­rin berück­sich­tigt wor­den. Daher wäre anrech­nungs­be­fug­ten Mit­un­ter­neh­mern der Organ­trä­ge­rin die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 2 EStG gewährt wor­den, soweit der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens der Toch­ter-GmbH ent­fal­len wäre.

Die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 35 EStG nach Maß­ga­be der Wer­tun­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG wür­de dazu füh­ren, dass der auf dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beru­hen­de Teil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags bei der Ermä­ßi­gung der Ein­kom­men­steu­er nach § 35 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen wäre. Es gin­ge aber über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hin­aus, in die Gewer­be­steu­er­ver­stri­ckung mit Aus­schluss der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG auch den auf dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn beru­hen­den Teil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ein­zu­be­zie­hen, der vor dem Form­wech­sel noch Ein­gang in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organ­trä­ge­rin gefun­den hät­te. Die Gewer­be­steu­er­pflicht der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft wird nicht unter­lau­fen, weil sie kein eigen­stän­di­ges; vom Norm­zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG zu schüt­zen­des gewer­be­steu­er­li­ches Sub­strat auf­weist. In sol­chen Fäl­len der organ­schaft­li­chen Anbin­dung der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft kann es nach dem Form­wech­sel in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft typi­sie­rend nicht zu einer miss­bräuch­li­chen Steu­er­ermä­ßi­gung durch die Berück­sich­ti­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags kom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 27/​12

  1. arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912, sowie BT-Drs. 14/​2683, S. 116; BT-Drs. 14/​3366, S. 119[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912, unter II. 1.e bb[]
  3. BT-Drs. 14/​2683, S. 116, 97[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912[]
  6. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/​09, BFH/​NV 2013, 1122, Rz 15[]