Unan­ge­mes­se­ner Fahr­zeug­auf­wand eines Frei­be­ruf­lers – der Fer­ra­ri für den Tier­arzt

Ob ein unan­ge­mes­se­ner betrieb­li­cher Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Beschaf­fung und Unter­hal­tung eines Sport­wa­gens durch einen Frei­be­ruf­ler vor­liegt, ist danach zu beur­tei­len, ob ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Unter­neh­mer ‑unge­ach­tet sei­ner Frei­heit, den Umfang sei­ner Erwerbs­auf­wen­dun­gen selbst bestim­men zu dür­fen- ange­sichts der erwar­te­ten Vor­tei­le und Kos­ten die Auf­wen­dun­gen eben­falls auf sich genom­men haben wür­de 1. Ist der Auf­wand i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unan­ge­mes­sen, ist Maß­stab für die dem Finanz­ge­richt oblie­gen­de Fest­stel­lung des ange­mes­se­nen Teils der Betriebs­aus­ga­ben die Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Unter­neh­mers in der­sel­ben Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen.

Unan­ge­mes­se­ner Fahr­zeug­auf­wand eines Frei­be­ruf­lers – der Fer­ra­ri für den Tier­arzt

Kos­ten für betrieb­li­che Fahr­ten mit einem Kraft­fahr­zeug sind mit­hin selbst dann i.S. des § 4 Abs. 4 EStG – dem Grun­de nach – betrieb­lich ver­an­lasst, wenn die Auf­wen­dun­gen unan­ge­mes­sen sind. Die Höhe der Auf­wen­dun­gen und damit ihre Unan­ge­mes­sen­heit ist allein unter Anwen­dung der in § 4 Abs. 5 EStG gere­gel­ten Abzugs­ver­bo­te oder –beschrän­kun­gen zu bestim­men.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te ein selb­stän­dig täti­ger Tier­arzt den (hohen) Auf­wand für einen 400 PS- star­ken Sport­wa­gen (Fer­ra­ri Spi­der) als Betriebs­aus­ga­be gel­tend gemacht. Den (abso­lut) gerin­gen Umfang der betrieb­li­chen Nut­zung (nur 20 Fahr­ten in drei Jah­ren) hat er mit­tels eines ord­nungs­ge­mäß geführ­ten Fahr­ten­bu­ches nach­ge­wie­sen. Das Finanz­amt hat­te den als ange­mes­sen anzu­se­hen­den Auf­wand für die betrieb­li­chen Fahr­ten ledig­lich mit pau­schal 1 € je gefah­re­nen Kilo­me­ter, das dage­gen ange­ru­fe­ne Finanz­ge­richt mit pau­schal 2 € je Kilo­me­ter ange­setzt.

Auf die Revi­si­on des Klä­gers hat der Bun­des­fi­nanz­hof die vor­in­stanz­li­che Ent­schei­dung bestä­tigt: Die Gren­zen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unan­ge­mes­se­ner Auf­wen­dun­gen gel­ten auch für die Beschaf­fung aus­schließ­lich betrieb­lich genutz­ter PKW. Ob die Auf­wen­dun­gen für das Fahr­zeug unan­ge­mes­sen sind, bestimmt sich wei­ter danach, ob ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Unter­neh­mer – unge­ach­tet sei­ner Frei­heit, den Umfang sei­ner Erwerbs­auf­wen­dun­gen selbst bestim­men zu dür­fen – ange­sichts der erwar­te­ten Vor­tei­le und Kos­ten die Auf­wen­dun­gen nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les eben­falls auf sich genom­men haben wür­de. Auf die­ser Grund­la­ge ist das Finanz­ge­richt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ohne Rechts­feh­ler zu der Wür­di­gung gekom­men, die Kfz-Auf­wen­dun­gen sei­en wegen des abso­lut gerin­gen betrieb­li­chen Nut­zungs­um­fangs des Sport­wa­gens sowie wegen der Beschrän­kung der weni­gen Fahr­ten auf Rei­sen zu Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen oder Gerichts­ter­mi­nen und damit wegen feh­len­den Ein­sat­zes in der berufs­ty­pi­schen tier­ärzt­li­chen Betreu­ung einer­seits und des hohen Reprä­sen­ta­ti­ons- sowie pri­va­ten Affek­ti­ons­wert eines Luxus­sport­wa­gens für sei­ne Nut­zer ande­rer­seits unan­ge­mes­sen. Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof es als zuläs­sig ange­se­hen, zur Berech­nung des ange­mes­se­nen Teils der Auf­wen­dun­gen auf durch­schnitt­li­che Fahrt­kos­ten­be­rech­nun­gen für auf­wän­di­ge­re Model­le gän­gi­ger Mar­ken der Ober­klas­se in Inter­net­fo­ren zurück­zu­grei­fen.

Der Fer­ra­ri im Betriebs­ver­mö­gen

Der Fer­ra­ri Spi­der ist dem (not­wen­di­gen oder gewill­kür­ten) Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Ein geleas­tes Fahr­zeug kann zum Betriebs­ver­mö­gen des Lea­sing­neh­mers gehö­ren, wenn die ver­ein­bar­te Grund­miet­zeit wie hier 36 Mona­te beträgt oder wenn es zu mehr als 50 % betrieb­lich genutzt wird 2.

Sind Kfz-Kos­ten durch betrieb­li­che Anläs­se ‑wie im Streit­fall anhand des ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­buchs nach­ge­wie­sen- ent­stan­den, so kann die ggf. nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fest­zu­stel­len­de Unan­ge­mes­sen­heit der Auf­wen­dun­gen nicht die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG in Fra­ge stel­len. Viel­mehr ist die Abzieh­bar­keit unan­ge­mes­se­ner (betrieb­li­cher) Auf­wen­dun­gen allein durch die in § 4 Abs. 5 EStG gere­gel­ten Abzugs­ver­bo­te oder ‑beschrän­kun­gen begrenzt. Denn selbst dann, wenn die Zufüh­rung eines PKW zum Betriebs­ver­mö­gen eines Unter­neh­mers wegen sei­ner Eigen­schaft als rei­nes Lieb­ha­ber­fahr­zeug nicht als betrieb­lich ver­an­lasst anzu­se­hen sein soll­te 3, schließt dies nach der BFH-Recht­spre­chung nicht aus, dass ein­zel­ne Fahr­ten mit die­sem Fahr­zeug als betrieb­lich ver­an­lasst anzu­se­hen sind 4.

Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs

Im Ergeb­nis zutref­fend ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass unab­hän­gig von der Zuge­hö­rig­keit des Fahr­zeugs zum Betriebs­ver­mö­gen der betrieb­lich ver­an­lass­te Teil der PKW-Kos­ten als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar ist 5. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG begrenzt. Danach sind als Betriebs­aus­ga­be nicht abzieh­bar ande­re als die in den (im Streit­fall nicht betrof­fe­nen) Num­mern 1 bis 6 und 6b bezeich­ne­ten Auf­wen­dun­gen, die "die Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder ande­rer Per­so­nen berüh­ren, soweit sie nach all­ge­mei­ner Ver­kehrs­auf­fas­sung als unan­ge­mes­sen anzu­se­hen sind".

Auf­wen­dun­gen berüh­ren nach der BFH-Recht­spre­chung die Lebens­füh­rung im Sin­ne der Vor­schrift, wenn sie durch die per­sön­li­chen Moti­ve des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ver­an­lasst sind, ohne dass des­halb die betrieb­li­che Ver­an­las­sung zu ver­nei­nen ist und ohne dass es einer teil­wei­sen pri­va­ten Nut­zung des betref­fen­den Wirt­schafts­guts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaf­fung aus­schließ­lich betrieb­lich genutz­ter PKW 6. Denn auch inso­weit kann das Ziel der Vor­schrift betrof­fen sein, unan­ge­mes­se­nen betrieb­li­chen Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand nicht gewinn­min­dernd bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er zu berück­sich­ti­gen 7.

Ob ein sol­cher unan­ge­mes­se­ner betrieb­li­cher Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand im Sin­ne der Vor­schrift ‑wie hier bei Beschaf­fung und Unter­hal­tung eines Fer­ra­ri Spi­der durch einen selb­stän­di­gen Tier­arzt- vor­liegt, ist nach der Recht­spre­chung des BFH danach zu beur­tei­len, ob ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Unter­neh­mer ‑unge­ach­tet sei­ner Frei­heit, den Umfang sei­ner Erwerbs­auf­wen­dun­gen selbst bestim­men zu dür­fen- ange­sichts der erwar­te­ten Vor­tei­le und Kos­ten die Auf­wen­dun­gen eben­falls auf sich genom­men haben wür­de 8.

Danach sind bei der Ange­mes­sen­heits­prü­fung alle Umstän­de des Ein­zel­falls zu berück­sich­ti­gen. Neben der Grö­ße des Unter­neh­mens, der Höhe des län­ger­fris­ti­gen Umsat­zes und des Gewinns sind vor allem die Bedeu­tung des Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wands für den Geschäfts­er­folg nach der Art der aus­ge­üb­ten Tätig­keit und sei­ne Üblich­keit in ver­gleich­ba­ren Betrie­ben als Beur­tei­lungs­kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen. Es kann auch ent­schei­dungs­er­heb­lich sein, ob es einen objek­ti­ven Grund für den angeb­li­chen Mehr­auf­wand gibt. Unter die­sem Gesichts­punkt kann von Bedeu­tung sein, ob der Auf­wand durch ein güns­ti­ges "Gegen­ge­schäft aus­ge­löst wur­de, das ohne ent­spre­chen­de Kop­pe­lung nicht zustan­de gekom­men wäre" 9.

Schließ­lich ist auch zu beach­ten, wie weit die pri­va­te Lebens­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen berührt wird 10.

Danach ist die Anschaf­fung eines teue­ren und schnel­len Wagens nicht stets "unan­ge­mes­sen" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benut­zung eines reprä­sen­ta­ti­ven Wagens für den Geschäfts­er­folg kei­ne Bedeu­tung hat. Viel­mehr ist die Bedeu­tung des Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wands nur eine von meh­re­ren Tat­sa­chen, die im Ein­zel­fall zu wür­di­gen und gegen­ein­an­der abzu­wä­gen sind 11.

Auf die­ser Grund­la­ge ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, nach den Maß­stä­ben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei eine sol­che Unan­ge­mes­sen­heit wegen des abso­lut gerin­gen betrieb­li­chen Nut­zungs­um­fangs des Fer­ra­ri Spi­der (in drei Jah­ren nur 20 Tage) sowie wegen der Beschrän­kung der weni­gen Fahr­ten auf Rei­sen zu Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tun­gen oder Gerichts­ter­mi­nen und damit wegen feh­len­den Ein­sat­zes in der berufs­ty­pi­schen tier­ärzt­li­chen Tätig­keit einer­seits und des hohen Reprä­sen­ta­ti­ons- sowie pri­va­ten Affek­ti­ons­werts eines Luxus­sport­wa­gens für sei­ne Nut­zer ande­rer­seits zu beja­hen, ersicht­lich mit den dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ver­ein­bar.

Schließ­lich sind recht­li­che Beden­ken gegen die Bemes­sung des "ange­mes­se­nen Teils" der Fahrt­kos­ten im Zusam­men­hang mit der betrieb­li­chen Nut­zung des Fer­ra­ri Spi­der weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich.

Maß­stab für die dem Gericht oblie­gen­de Fest­stel­lung des ange­mes­se­nen Teils der Betriebs­aus­ga­ben ist die Sicht eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Unter­neh­mers "in der­sel­ben Situa­ti­on" des Steu­er­pflich­ti­gen 12.

Auf die­ser Grund­la­ge ist der Ansatz des Finanz­ge­richt, den ange­mes­se­nen Teil der Betriebs­aus­ga­ben unter Rück­griff auf durch­schnitt­li­che Fahrt­kos­ten­be­rech­nun­gen in Inter­net­fo­ren zu schät­zen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), frei von Rechts­feh­lern.

Gegen den vom Finanz­ge­richt ent­spre­chend ermit­tel­ten und dem Streit­ver­fah­ren als ange­mes­sen zugrun­de geleg­ten Wert haben die Klä­ger kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben. Sol­che sind auch im Übri­gen nicht ersicht­lich, sodass der Bun­des­fi­nanz­hof an die nach Maß­ga­be die­ser Ermitt­lun­gen getrof­fe­ne Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist.

Denn das Finanz­ge­richt hat für sei­ne Wür­di­gung zur Ermitt­lung noch ange­mes­se­ner Betriebs­kos­ten eines PKW die Kos­ten für auf­wän­di­ge­re Model­le gän­gi­ger Mar­ken der Ober­klas­se (BMW und Mer­ce­des-Benz) zum Ver­gleich her­an­ge­zo­gen und zuguns­ten des Klä­gers den sich für das teu­ers­te Ver­gleichs­fahr­zeug, einen Mer­ce­des SL 600, erge­ben­den Durch­schnitts­wert von 2 € je Fahrt­ki­lo­me­ter zugrun­de gelegt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 20/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 27.02.1985 – I R 20/​82, BFHE 143, 440, BSt­Bl II 1985, 458[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – IV R 36/​04, BFH/​NV 2006, 1277, unter Bezug­nah­me auf BFH, Urtei­le vom 26.01.1970 – IV R 144/​66, BFHE 97, 466, BSt­Bl II 1970, 264; vom 24.11.1994 – IV R 25/​94, BFHE 176, 379, BSt­Bl II 1995, 318; BMF, Schrei­ben vom 19.04.1971 – IV B/​2 ‑S 2170- 31/​71, BSt­Bl I 1971, 264, zu III. 1.b und 2.b ‑sog. Lea­sing­er­lass-[]
  3. vgl. Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 1200 "Kraft­fahr­zeug­kos­ten"[]
  4. BFH, Beschluss vom 05.02.2007 – IV B 73/​05, BFH/​NV 2007, 1106[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 67/​06, BFH/​NV 2008, 1662; Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 29.04.2011 4 K 4855/​08 E, EFG 2011, 2083[]
  6. BFH, Urteil vom 13.11.1987 – III R 227/​83, BFH/​NV 1988, 356, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 04.06.2009 – IV B 53/​08, juris; vgl. auch zu Luxus­fahr­zeu­gen BFH, Beschluss vom 19.03.2002 – IV B 50/​00, BFH/​NV 2002, 1145; kri­tisch dazu Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 1621; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 870[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.02.1979 – III R 50 – 51/​78, BFHE 127, 297, BSt­Bl II 1979, 387, und – III R 89/​78, BFHE 130, 100, BSt­Bl II 1980, 340[]
  8. BFH, Urteil vom 27.02.1985 – I R 20/​82, BFHE 143, 440, BSt­Bl II 1985, 458[]
  9. BFH, Urteil vom 20.08.1986 – I R 29/​85, BFHE 147, 525, BSt­Bl II 1987, 108[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2009 – IV B 53/​08, juris; im Anschluss an die BFH, Urtei­le vom 08.10.1987 – IV R 5/​85, BFHE 150, 558, BSt­Bl II 1987, 853; vom 13.11.1987 – III R 227/​83, BFH/​NV 1988, 356; vom 23.11.1988 – I R 149/​84, BFH/​NV 1989, 362[]
  11. BFH, Urtei­le vom 26.01.1988 – VIII R 139/​86, BFHE 153, 4, BSt­Bl II 1988, 629; vom 10.11.1988 – IV R 70/​88, BFH/​NV 1989, 573; und vom 02.03.1989 – IV R 105/​86, BFH/​NV 1989, 693; BFH, Beschluss vom 19.10.1995 – XI B 155/​94, BFH/​NV 1996, 308[]
  12. HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1645[]