Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers – der Ferrari für den Tierarzt

Ob ein unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Beschaffung und Unterhaltung eines Sportwagens durch einen Freiberufler vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde1. Ist der Aufwand i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unangemessen, ist Maßstab für die dem Finanzgericht obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers in derselben Situation des Steuerpflichtigen.

Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers - der Ferrari für den Tierarzt

Kosten für betriebliche Fahrten mit einem Kraftfahrzeug sind mithin selbst dann i.S. des § 4 Abs. 4 EStG – dem Grunde nach – betrieblich veranlasst, wenn die Aufwendungen unangemessen sind. Die Höhe der Aufwendungen und damit ihre Unangemessenheit ist allein unter Anwendung der in § 4 Abs. 5 EStG geregelten Abzugsverbote oder –beschränkungen zu bestimmen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte ein selbständig tätiger Tierarzt den (hohen) Aufwand für einen 400 PS- starken Sportwagen (Ferrari Spider) als Betriebsausgabe geltend gemacht. Den (absolut) geringen Umfang der betrieblichen Nutzung (nur 20 Fahrten in drei Jahren) hat er mittels eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches nachgewiesen. Das Finanzamt hatte den als angemessen anzusehenden Aufwand für die betrieblichen Fahrten lediglich mit pauschal 1 € je gefahrenen Kilometer, das dagegen angerufene Finanzgericht mit pauschal 2 € je Kilometer angesetzt.

Auf die Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof die vorinstanzliche Entscheidung bestätigt: Die Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unangemessener Aufwendungen gelten auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW. Ob die Aufwendungen für das Fahrzeug unangemessen sind, bestimmt sich weiter danach, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer – ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen – angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen nach den Umständen des Einzelfalles ebenfalls auf sich genommen haben würde. Auf dieser Grundlage ist das Finanzgericht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ohne Rechtsfehler zu der Würdigung gekommen, die Kfz-Aufwendungen seien wegen des absolut geringen betrieblichen Nutzungsumfangs des Sportwagens sowie wegen der Beschränkung der wenigen Fahrten auf Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder Gerichtsterminen und damit wegen fehlenden Einsatzes in der berufstypischen tierärztlichen Betreuung einerseits und des hohen Repräsentations- sowie privaten Affektionswert eines Luxussportwagens für seine Nutzer andererseits unangemessen. Ebenso hat der Bundesfinanzhof es als zulässig angesehen, zur Berechnung des angemessenen Teils der Aufwendungen auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen für aufwändigere Modelle gängiger Marken der Oberklasse in Internetforen zurückzugreifen.

Der Ferrari im Betriebsvermögen

Der Ferrari Spider ist dem (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen.

Ein geleastes Fahrzeug kann zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers gehören, wenn die vereinbarte Grundmietzeit wie hier 36 Monate beträgt oder wenn es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird2.

Sind Kfz-Kosten durch betriebliche Anlässe -wie im Streitfall anhand des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs nachgewiesen- entstanden, so kann die ggf. nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG festzustellende Unangemessenheit der Aufwendungen nicht die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG in Frage stellen. Vielmehr ist die Abziehbarkeit unangemessener (betrieblicher) Aufwendungen allein durch die in § 4 Abs. 5 EStG geregelten Abzugsverbote oder -beschränkungen begrenzt. Denn selbst dann, wenn die Zuführung eines PKW zum Betriebsvermögen eines Unternehmers wegen seiner Eigenschaft als reines Liebhaberfahrzeug nicht als betrieblich veranlasst anzusehen sein sollte3, schließt dies nach der BFH-Rechtsprechung nicht aus, dass einzelne Fahrten mit diesem Fahrzeug als betrieblich veranlasst anzusehen sind4.

Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs

Im Ergebnis zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass unabhängig von der Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen der betrieblich veranlasste Teil der PKW-Kosten als Betriebsausgabe abziehbar ist5. Zu Recht hat das Finanzgericht den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG begrenzt. Danach sind als Betriebsausgabe nicht abziehbar andere als die in den (im Streitfall nicht betroffenen) Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die “die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind”.

Aufwendungen berühren nach der BFH-Rechtsprechung die Lebensführung im Sinne der Vorschrift, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW6. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen7.

Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand im Sinne der Vorschrift -wie hier bei Beschaffung und Unterhaltung eines Ferrari Spider durch einen selbständigen Tierarzt- vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde8.

Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Unter diesem Gesichtspunkt kann von Bedeutung sein, ob der Aufwand durch ein günstiges “Gegengeschäft ausgelöst wurde, das ohne entsprechende Koppelung nicht zustande gekommen wäre”9.

Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird10.

Danach ist die Anschaffung eines teueren und schnellen Wagens nicht stets “unangemessen” i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind11.

Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des Finanzgericht, nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei eine solche Unangemessenheit wegen des absolut geringen betrieblichen Nutzungsumfangs des Ferrari Spider (in drei Jahren nur 20 Tage) sowie wegen der Beschränkung der wenigen Fahrten auf Reisen zu Fortbildungsveranstaltungen oder Gerichtsterminen und damit wegen fehlenden Einsatzes in der berufstypischen tierärztlichen Tätigkeit einerseits und des hohen Repräsentations- sowie privaten Affektionswerts eines Luxussportwagens für seine Nutzer andererseits zu bejahen, ersichtlich mit den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar.

Schließlich sind rechtliche Bedenken gegen die Bemessung des “angemessenen Teils” der Fahrtkosten im Zusammenhang mit der betrieblichen Nutzung des Ferrari Spider weder vorgetragen noch ersichtlich.

Maßstab für die dem Gericht obliegende Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers “in derselben Situation” des Steuerpflichtigen12.

Auf dieser Grundlage ist der Ansatz des Finanzgericht, den angemessenen Teil der Betriebsausgaben unter Rückgriff auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen zu schätzen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), frei von Rechtsfehlern.

Gegen den vom Finanzgericht entsprechend ermittelten und dem Streitverfahren als angemessen zugrunde gelegten Wert haben die Kläger keine Einwendungen erhoben. Solche sind auch im Übrigen nicht ersichtlich, sodass der Bundesfinanzhof an die nach Maßgabe dieser Ermittlungen getroffene Würdigung des Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

Denn das Finanzgericht hat für seine Würdigung zur Ermittlung noch angemessener Betriebskosten eines PKW die Kosten für aufwändigere Modelle gängiger Marken der Oberklasse (BMW und Mercedes-Benz) zum Vergleich herangezogen und zugunsten des Klägers den sich für das teuerste Vergleichsfahrzeug, einen Mercedes SL 600, ergebenden Durchschnittswert von 2 € je Fahrtkilometer zugrunde gelegt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 20/12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 27.02.1985 – I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – IV R 36/04, BFH/NV 2006, 1277, unter Bezugnahme auf BFH, Urteile vom 26.01.1970 – IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 24.11.1994 – IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318; BMF, Schreiben vom 19.04.1971 – IV B/2 -S 2170- 31/71, BStBl I 1971, 264, zu III. 1.b und 2.b -sog. Leasingerlass- []
  3. vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 1200 “Kraftfahrzeugkosten” []
  4. BFH, Beschluss vom 05.02.2007 – IV B 73/05, BFH/NV 2007, 1106 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662; Urteil des Finanzgericht Münster vom 29.04.2011 4 K 4855/08 E, EFG 2011, 2083 []
  6. BFH, Urteil vom 13.11.1987 – III R 227/83, BFH/NV 1988, 356, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 04.06.2009 – IV B 53/08, juris; vgl. auch zu Luxusfahrzeugen BFH, Beschluss vom 19.03.2002 – IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145; kritisch dazu Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 1621; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 870 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 02.02.1979 – III R 50-51/78, BFHE 127, 297, BStBl II 1979, 387, und – III R 89/78, BFHE 130, 100, BStBl II 1980, 340 []
  8. BFH, Urteil vom 27.02.1985 – I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458 []
  9. BFH, Urteil vom 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108 []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2009 – IV B 53/08, juris; im Anschluss an die BFH, Urteile vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853; vom 13.11.1987 – III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; vom 23.11.1988 – I R 149/84, BFH/NV 1989, 362 []
  11. BFH, Urteile vom 26.01.1988 – VIII R 139/86, BFHE 153, 4, BStBl II 1988, 629; vom 10.11.1988 – IV R 70/88, BFH/NV 1989, 573; und vom 02.03.1989 – IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693; BFH, Beschluss vom 19.10.1995 – XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308 []
  12. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1645 []