Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter.
Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die (beweglichen oder unbeweglichen) Wirtschaftsgüter veräußert werden, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind.
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Es muss sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handeln, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann1.
Im Streitfall erzielte die GbR -und damit eine „andere Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG2- zum einen Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung der beiden Dienstgebäude. Nach den Feststellungen des Finanzgericht bedingten sich bei diesen beiden Objekten die abgeschlossenen Erbbaurechts- und Mietverträge gegenseitig. Zum anderen erzielte die GbR -wie sich dem Finanzgericht, Urteil entnehmen lässt- u.a. noch Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung weiterer bebauter Grundstücke. Es ist nicht erkennbar, dass im Rahmen dieser üblichen Vermietungstätigkeit vergleichbare besondere Umstände wie bei den beiden Dienstgebäuden vorgelegen hätten. Danach kann die „besondere“ Vermietungstätigkeit bei den beiden Dienstgebäuden ohne weiteres von der üblichen Vermietungstätigkeit der GbR getrennt werden.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet3. Eine Personengesellschaft erzielt -als Subjekt der Einkünfteermittlung- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird bei der Vermietung von Grundstücken überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt4. Bei dieser Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen5.
Dabei hat die GbR im vorliegenden Fall nicht allein wegen den von vornherein geplanten Veräußerungen (entgeltlichen Übertragungen) der beiden Dienstgebäude infolge Erlöschens der Erbbaurechte (vgl. § 12 Abs. 1 und Abs. 3 ErbbauRG) gegen Zahlung einer Entschädigung durch die Grundstückseigentümer den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und damit ggf. ab Errichtung dieser Gebäude eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ausgeübt (vgl. § 21 Abs. 3 EStG).
Anhaltspunkte dafür, dass die GbR die Drei-Objekt-Grenze6 überschritten hat, bestehen nicht.
Es liegt auch keiner der Fälle vor, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist, ohne dass die Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde.
Nach der Rechtsprechung des BFH kommt der Drei-Objekt-Grenze nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ausnahmsweise ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden7. Der BFH hat in solchen Fällen einen gewerblichen Grundstückshandel allerdings nur dann in Betracht gezogen, wenn ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb/Errichtung und Veräußerung des Objekts besteht8. Wird das Gebäude hingegen bis zu der ggf. von Anfang an unbedingt beabsichtigten Veräußerung -ebenfalls von vornherein beabsichtigt- langjährig durch Vermietung genutzt, lässt sich in diesen Fällen allein durch den Verkauf keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn ein derartiges Verhalten ist für einen Grundstückshändler, der auf (zeitnahen) Umschlag seiner Ware bedacht ist, unüblich. Dies gilt jedenfalls dann, wenn -wie im Streitfall- bis zur entgeltlichen Übertragung eine Vermietung von 20 Jahren erfolgt. Dieses Rechtsverständnis bestätigt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Norm enthält die erkennbare Wertung, dass die Veräußerung von Grundstücken oder Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurechte), nach einer Haltedauer von über zehn Jahren -jedenfalls im Grundsatz- privater Natur ist9.
Im Streitfall könnte die Tätigkeit der GbR aber über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, wenn ihr Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese Bauwerke an die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann nach Ablauf der 20-jährigen Vermietungszeit auf die Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung „entgeltlich zu übertragen“, und bereits bei Aufnahme der Tätigkeit festgestanden haben sollte, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der Entschädigung erzielen lasse.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich zu vermieten und zu verkaufen, und bereits bei Aufnahme dessen Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt10. In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern.
Diese sog. Verklammerungsrechtsprechung ist auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar.
Es ist kein Grund ersichtlich, diese Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu beschränken. Lässt sich nämlich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte -unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt- gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund. Ebenso kann nicht angenommen werden, dass die Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel abschließenden Charakter hat. Die Frage, ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt, bleibt im Grundsatz eine Einzelfallentscheidung. So stellt z.B. auch die Drei-Objekt-Grenze keine Freigrenze für den Steuerpflichtigen dar11.
Eine Anwendung der „Verklammerungsrechtsprechung“ auf den Streitfall ist auch nicht aus sonstigen Gründen ausgeschlossen.
Diese Rechtsprechung ist nicht auf solche Fälle beschränkt, bei denen zwischen An- und Verkauf nur eine kurzfristige zwischenzeitliche Vermietung erfolgt. Unerheblich ist auch, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Der Bundesfinanzhof braucht daher insbesondere nicht darüber zu entscheiden, welcher Zeitraum mit dem Wort „kurzfristig“ gemeint sein könnte. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen eher die Voraussetzung erfüllt sein, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt. Einer Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit steht auch nicht von vornherein entgegen, dass die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen für die dort genannten Veräußerungsgegenstände überschritten sind. Grundsätzlich ist zwar -wie erwähnt- die Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Haltedauer von zehn Jahren privater Natur. Die Ausnutzung des Vermögenswertes durch Umschichtung ist aber auch noch nach Ablauf der dort genannten Fristen möglich. Folgerichtig hat der BFH bei beweglichen Wirtschaftsgütern eine Verklammerung der genannten Einzeltätigkeiten auch dann für möglich erachtet, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannte Haltefrist bereits abgelaufen war12.
Ebenso ist die Reinvestition des Veräußerungserlöses in ein nämliches Objekt keine Voraussetzung dafür, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten wird. Hierbei handelt es sich jedoch um einen Umstand, der ggf. im Rahmen des Tatbestandsmerkmals „Nachhaltigkeit“ Bedeutung gewinnen kann.
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist eine Begründung, wonach der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten sei, weil die „Verklammerungsrechtsprechung“ des BFH zum einen wegen der 20-jährigen Vermietung der Bauwerke, zum anderen wegen der nicht beabsichtigten Reinvestition des Veräußerungserlöses in andere Vermietungsobjekte nicht anwendbar sei, rechtsfehlerhaft.
Stichtag für die erforderliche -für jedes Objekt (hier: Rathauserweiterungsgebäude, Straßenverkehrsamt) jeweils getrennt durchzuführende- Prognose ist der Beginn der jeweiligen Tätigkeit. Erklärt das Einkünfteerzielungssubjekt -so wie hier die GbR- infolge einer tatsächlich erfolgten Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ist im Rahmen der Prognose zu prüfen, ob für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung ein Totalüberschuss erzielt wird. Bei der Ermittlung des Totalüberschusses ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden. Es muss beabsichtigt sein, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen13. Diese Überschussprognose folgt im Grundsatz denselben Regeln, die auch sonst im Rahmen des § 21 EStG zur Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht Anwendung finden. Entgegen der Auffassung des Finanzamt kommt es daher nicht darauf an, ob die bei Aufnahme der Tätigkeit vorhersehbaren (vereinbarten) steuerpflichtigen Mieteinnahmen sämtliche Investitionen der GbR überstiegen. Von den steuerpflichtigen Mieteinnahmen sind nur die bei Mietbeginn vorhersehbaren Werbungskosten, insbesondere die während der vereinbarten Vermietungsdauer anfallenden Abschreibungen, Fremdfinanzierungszinsen und laufenden Kosten abzuziehen. Sollte diese Prognose zu einem Totalüberschuss führen, wäre die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
Das Erfordernis, eine Totalüberschussprognose durchzuführen, ist nicht deshalb entbehrlich, weil bei auf Dauer angelegten Vermietungen das Erzielen eines Totalüberschusses vermutet wird. Denn die nach einem Konzept -wie hier- nur 20 Jahre umfassende Vermietungsdauer ist keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit14.
Sollte hingegen die Tätigkeit der GbR über den Bereich der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, bleibt zu den übrigen Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG Folgendes anzumerken:
Entgegen der Auffassung der GbR hat sie am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird15. Dabei können auch Leistungen an einen einzigen Abnehmer eine Marktteilnahme begründen16. Die GbR hat nach Einräumung der Erbbaurechte auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke errichten lassen und diese an die Grundstückseigentümer vermietet. Als Folge des Erlöschens der Erbbaurechte durch Zeitablauf ging das Eigentum an den Bauwerken gegen Zahlung einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung auf die Grundstückseigentümer über. Dieses Verhalten erfüllt die Voraussetzungen einer entgeltlichen, auf Güter- und Leistungsaustausch gerichteten Marktteilnahme.
Die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit wäre nicht deshalb ausgeschlossen, weil zwischen dem Durchführungsbeginn beider Objekte ein Zeitraum von mehr als sechs Jahren gelegen hat.
Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind17. Die tatsächliche Wiederholung ist die häufigste, aber nicht die einzige Form, in der eine Wiederholungsabsicht zum Ausdruck kommen kann18.
Wären bei beiden Dienstgebäuden die Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zu verklammern, müsste infolge tatsächlicher Wiederholung des Geschäfts die Nachhaltigkeit bejaht werden. Dem stünde der Zeitraum von mehr als sechs Jahren zwischen dem Beginn beider Objekte nicht entgegen. Denn eine Nachhaltigkeit kann auch dann angenommen werden, wenn sich die Tätigkeiten nur in größeren Zeitabständen wiederholen19. Außerdem wäre im Streitfall zu berücksichtigen, dass mit dem „zweiten Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Straßenverkehrsamts) zu einem Zeitpunkt begonnen wurde, als das „erste Geschäft“ (Errichtung, Vermietung und „entgeltliche Übertragung“ des Rathauserweiterungsbaus) noch längst nicht beendet war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 2017 – IV R 50/15
- BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/10, Rz 28; Reiß in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 15 Rz 143[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/10, Rz 27, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 26[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 36/06, BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 27[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 28[↩]
- dazu z.B. BFH, Urteile in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 28; vom 05.05.2011 – IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, Rz 31, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 225, 407, BStBl II 2010, 171, Rz 29, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, bei Veräußerung unmittelbar nach Fertigstellung oder bereits während Bauphase; vom 24.01.1996 – X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, bei Haltedauer von ca. zwei Jahren; vom 14.01.1998 – X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346, bei Haltedauer von unter zwei Jahren; vom 09.12 2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, bei Haltedauer von bis zu acht Jahren; vom 01.12 2005 – IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, bei Veräußerung eines kurz zuvor erworbenen Grundstücks mit einer vom Veräußerer noch zu errichtenden Einkaufspassage; in BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, bei Haltedauer von ca. zehn Monaten[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – X R 6/15, BFHE 258, 289, Rz 19[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 30/14, BFHE 258, 403, Rz 33[↩]
- BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 5.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.01.2003 – X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, betreffend 18 Monate vermietete Wohnmobile; in BFHE 258, 403, betreffend ca. sechs Jahre vermietete Schiffscontainer[↩]
- BFH, Urteil vom 09.05.2000 – VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I. 3.a[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 02.07.2008 – IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815, unter II. 2.a[↩]
- BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 44/08, BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645, Rz 37, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 16.05.2002 – IV R 94/99, BFHE 199, 261, BStBl II 2002, 565[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, m.w.N.[↩]
- Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 17[↩]
- BFH, Urteil vom 21.08.1985 – I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88, unter 2.b (2.2) [↩]
