Unechte Betriebsaufspaltung – durch Weitervermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist nicht auf die Fälle begrenzt, in denen der vermietete Gegenstand im Eigentum des Besitzunternehmens steht bzw. bei diesem als Gegenstand des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens bilanzierungsfähig ist.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann¹.

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden². Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach der ständigen zur Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gewerblich tätig³.

Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für diese wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird⁴.

Die sachliche Verflechtung ist bei der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage auch erfüllt, wenn diese vom Besitzunternehmer lediglich angemietet worden ist oder er sonst Nutzungsberechtigter ist. Der Besitzunternehmer muss nicht Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlage sein.

Es genügt, wenn derjenige, der die Nutzung überlässt, die wesentliche Betriebsgrundlage, hier das Grundstück, aus eigenem Recht nutzen konnte – und folglich auch weiterverpachten durfte⁵. Denn Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist⁶. Für die Vermietung kann nichts anderes gelten.

Dass eine solche Weiter- oder Untervermietung bzw. -verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen ausreicht, hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit stets im Fall einer echten Betriebsaufspaltung bejaht⁷. Dabei versteht er unter einer echten Betriebsaufspaltung den (klassischen) Fall, bei dem der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf das neugegründete Betriebsunternehmen übergeht, Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, aber bei dem Besitzunternehmen verbleiben⁸.

Eine hiernach gegebene unechte Betriebsaufspaltung unterscheidet sich von der echten Betriebsaufspaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung nicht⁹.

Seit seinem Urteil vom 03.11.1959¹⁰ hält der Bundesfinanuzhof nämlich daran fest, dass Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch die Betriebs(auf)spaltung entstanden sein müssen, sondern es ausreicht, dass die Merkmale der sachlichen und personellen Verflechtung auf andere Weise begründet worden sind, da echte und unechte Betriebsaufspaltung gleich zu behandeln sind¹¹. Nicht entscheidend für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist, ob die wesentliche Betriebsgrundlage vor deren Begründung bereits zu einem Betriebsvermögen gehört hat. Abzustellen ist allein auf die vom Besitzunternehmer auf die Betriebsgesellschaft weitergeleitete Nutzungsmöglichkeit¹².

Da die reine Nutzungsüberlassung des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen folglich auch bei der unechten Betriebsaufspaltung ausreicht, kommt es auf die Bilanzierungsfähigkeit des vermieteten Gegenstands als Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens nicht an. Entscheidend ist, dass die Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, grundsätzlich auch für die Betriebsführung in einem Pachtunternehmen genügen. Dies gilt jedenfalls, wenn wie hier, der Vermieter bzw. Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist¹³.

Ohne Belang ist, ob die so entstandene (sachliche) Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers oder ggf. auch aufgrund einer solchen der Eigentümer bzw. der anderen Vertragspartei des Mietvertrages mit dem Besitzunternehmen beruht. Ebenfalls unerheblich sind diese Willensentscheidungen, wenn sie zur (Zwangs-)beendigung der Betriebsaufspaltung führen. Es kommt lediglich auf die Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen aufgrund der Nutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an. Wie im Fall der echten Betriebsverpachtung¹⁴ sind die Umstände, die ggf. nicht willentlich vom Besitzunternehmer beeinflussbar sind und zu einer Aufhebung der sachlichen Verflechtung und damit zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen, nicht entscheidend¹⁵. So genügt es nach dem Leitsatz des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen, was im Einzelfall zu beurteilen ist. Lediglich an die Feststellung dieses einheitlichen Willens in beiden Unternehmen sind die vom Großen Senats des Bundesfinanzhofs geforderten strengen Anforderungen zu stellen. Die -auch hier vorliegende- sachliche Verflechtung gewährleistet (bereits) diese Einflussnahme¹⁶. Eines darüber hinausgehenden fiskalischen Interesses zur Sicherung stiller Reserven bedarf es nicht. Unerheblich ist demzufolge, wie es zu dieser Verflechtung gekommen ist oder ob das gemietete Grundstück an eine GmbH weitervermietet werden musste oder „nur“ durfte.

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen aus Sicht des Bundesfinanzhofs gegen die Übertragung der zur echten Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze auf den Fall der unechten Betriebsaufspaltung grundsätzlich nicht.

Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müssen die Rechtsfolgen der unechten Betriebsaufspaltung und diejenigen der echten Betriebsaufspaltung übereinstimmen. Verfassungsrechtliche Bedenken insoweit hat das Bundesverfassungsgericht bereits im Beschluss vom 14.01.1969¹⁷ nicht erkennen können. Diese Beurteilung hat der Bundesfinanzhof in der Folgezeit geteilt¹⁸.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2016 – X R 5/14

1. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung[↩]
2. etwa BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, m.w.N.[↩]
3. z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
4. vgl. nur BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 208, unter II. 1.c, m.w.N.[↩]
5. so schon BFH, Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a, m.w.N.[↩]
6. so ausdrücklich im BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 208, unter II. 1.c bb[↩]
7. BFH, Entscheidungen vom 11.08.1966 – IV 219/64, BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601; in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a; in BFH/NV 2010, 208, unter II. 1.c bb; vom 02.12 2005 – XI B 215/04[↩]
8. vgl. nur BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.03.[↩]
9. so schon BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb, m.w.N.; Gleiches ergibt sich auch bereits aus BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.03., m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 03.11.1959 – I 217/58 U, BFHE 70, 134, BStBl III 1960, 50[↩]
11. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb[↩]
12. vgl. insoweit BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 25/01, BFH/NV 2002, 781, unter 2., m.w.N.[↩]
13. so für den Fall der echten Betriebsaufspaltung schon BFH, Urteil in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a[↩]
14. vgl. insoweit BFH, Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3.b aa und bb[↩]
15. so schon BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb (2) [↩]
16. so schon BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 208, unter II. 1.c[↩]
17. BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389[↩]
18. vgl. nur BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778, unter II.2., m.w.N.[↩]