Unech­te Betriebs­auf­spal­tung – durch Wei­ter­ver­mie­tung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge

Das Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung ist nicht auf die Fäl­le begrenzt, in denen der ver­mie­te­te Gegen­stand im Eigen­tum des Besitz­un­ter­neh­mens steht bzw. bei die­sem als Gegen­stand des Anla­ge­ver­mö­gens oder Umlauf­ver­mö­gens bilan­zie­rungs­fä­hig ist.

Unech­te Betriebs­auf­spal­tung – durch Wei­ter­ver­mie­tung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge

Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt vor, wenn einer Betriebs­ge­sell­schaft wesent­li­che Grund­la­gen für ihren Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben; die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­set­zen kann 1.

Ob die damit umschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen einer sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung vor­lie­gen, ist nach den Ver­hält­nis­sen des ein­zel­nen Fal­les zu ent­schei­den 2. Ist auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und der Betriebs­ge­sell­schaft zu beja­hen, dass das Besitz­un­ter­neh­men durch die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über die Betriebs­ge­sell­schaft am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, so ist das Besitz­un­ter­neh­men nach der stän­di­gen zur Betriebs­auf­spal­tung ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gewerb­lich tätig 3.

Eine sach­li­che Ver­flech­tung setzt vor­aus, dass das Besitz­un­ter­neh­men dem Betriebs­un­ter­neh­men zumin­dest eine für die­se wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge über­lässt. Da das über­las­se­ne Ver­mö­gen regel­mä­ßig auch für das Besitz­un­ter­neh­men eine beson­de­re wirt­schaft­li­che Bedeu­tung hat, wird durch die­se sach­li­che Ver­flech­tung gewähr­leis­tet, dass die Ein­fluss­nah­me auf bei­de Unter­neh­men und ihre Geschäfts­po­li­tik koor­di­niert wird 4.

Die sach­li­che Ver­flech­tung ist bei der Über­las­sung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge auch erfüllt, wenn die­se vom Besitz­un­ter­neh­mer ledig­lich ange­mie­tet wor­den ist oder er sonst Nut­zungs­be­rech­tig­ter ist. Der Besitz­un­ter­neh­mer muss nicht Eigen­tü­mer der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge sein.

Es genügt, wenn der­je­ni­ge, der die Nut­zung über­lässt, die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge, hier das Grund­stück, aus eige­nem Recht nut­zen konn­te – und folg­lich auch wei­ter­ver­pach­ten durf­te 5. Denn Rechts­po­si­tio­nen, die als Grund­la­ge für ein wer­ben­des Unter­neh­men aus­rei­chen, genü­gen grund­sätz­lich auch zur Betriebs­füh­rung in einem Pacht­un­ter­neh­men, sofern der Ver­päch­ter zur Nut­zungs­über­las­sung befugt ist 6. Für die Ver­mie­tung kann nichts ande­res gel­ten.

Dass eine sol­che Wei­ter- oder Unter­ver­mie­tung bzw. -ver­pach­tung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen aus­reicht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ver­gan­gen­heit stets im Fall einer ech­ten Betriebs­auf­spal­tung bejaht 7. Dabei ver­steht er unter einer ech­ten Betriebs­auf­spal­tung den (klas­si­schen) Fall, bei dem der bis­her von dem Besitz­un­ter­neh­men geführ­te Betrieb als sol­cher auf das neu­ge­grün­de­te Betriebs­un­ter­neh­men über­geht, Wirt­schafts­gü­ter, ins­be­son­de­re Grund­be­sitz, die zu den wesent­li­chen Grund­la­gen des über­ge­gan­ge­nen Betriebs gehö­ren, aber bei dem Besitz­un­ter­neh­men ver­blei­ben 8.

Eine hier­nach gege­be­ne unech­te Betriebs­auf­spal­tung unter­schei­det sich von der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Behand­lung nicht 9.

Seit sei­nem Urteil vom 03.11.1959 10 hält der Bun­des­fi­na­nuz­hof näm­lich dar­an fest, dass Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men nicht durch die Betriebs(auf)spal­tung ent­stan­den sein müs­sen, son­dern es aus­reicht, dass die Merk­ma­le der sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­flech­tung auf ande­re Wei­se begrün­det wor­den sind, da ech­te und unech­te Betriebs­auf­spal­tung gleich zu behan­deln sind 11. Nicht ent­schei­dend für das Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung ist, ob die wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge vor deren Begrün­dung bereits zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehört hat. Abzu­stel­len ist allein auf die vom Besitz­un­ter­neh­mer auf die Betriebs­ge­sell­schaft wei­ter­ge­lei­te­te Nut­zungs­mög­lich­keit 12.

Da die rei­ne Nut­zungs­über­las­sung des Besitz­un­ter­neh­mens an das Betriebs­un­ter­neh­men folg­lich auch bei der unech­ten Betriebs­auf­spal­tung aus­reicht, kommt es auf die Bilan­zie­rungs­fä­hig­keit des ver­mie­te­ten Gegen­stands als Wirt­schafts­gut des Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gens nicht an. Ent­schei­dend ist, dass die Rechts­po­si­tio­nen, die als Grund­la­ge für ein wer­ben­des Unter­neh­men aus­rei­chen, grund­sätz­lich auch für die Betriebs­füh­rung in einem Pacht­un­ter­neh­men genü­gen. Dies gilt jeden­falls, wenn wie hier, der Ver­mie­ter bzw. Ver­päch­ter zur Nut­zungs­über­las­sung befugt ist 13.

Ohne Belang ist, ob die so ent­stan­de­ne (sach­li­che) Ver­flech­tung auf einer Wil­lens­ent­schei­dung des Besitz­un­ter­neh­mers oder ggf. auch auf­grund einer sol­chen der Eigen­tü­mer bzw. der ande­ren Ver­trags­par­tei des Miet­ver­tra­ges mit dem Besitz­un­ter­neh­men beruht. Eben­falls uner­heb­lich sind die­se Wil­lens­ent­schei­dun­gen, wenn sie zur (Zwangs-)been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung füh­ren. Es kommt ledig­lich auf die Ver­flech­tung zwi­schen Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men auf­grund der Nut­zung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge an. Wie im Fall der ech­ten Betriebs­ver­pach­tung 14 sind die Umstän­de, die ggf. nicht wil­lent­lich vom Besitz­un­ter­neh­mer beein­fluss­bar sind und zu einer Auf­he­bung der sach­li­chen Ver­flech­tung und damit zur Auf­de­ckung aller stil­len Reser­ven füh­ren, nicht ent­schei­dend 15. So genügt es nach dem Leit­satz des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, dass die Per­son oder die Per­so­nen, die das Besitz­un­ter­neh­men tat­säch­lich beherr­schen, in der Lage sind, auch in der Betriebs­ge­sell­schaft ihren Wil­len durch­zu­set­zen, was im Ein­zel­fall zu beur­tei­len ist. Ledig­lich an die Fest­stel­lung die­ses ein­heit­li­chen Wil­lens in bei­den Unter­neh­men sind die vom Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs gefor­der­ten stren­gen Anfor­de­run­gen zu stel­len. Die ‑auch hier vor­lie­gen­de- sach­li­che Ver­flech­tung gewähr­leis­tet (bereits) die­se Ein­fluss­nah­me 16. Eines dar­über hin­aus­ge­hen­den fis­ka­li­schen Inter­es­ses zur Siche­rung stil­ler Reser­ven bedarf es nicht. Uner­heb­lich ist dem­zu­fol­ge, wie es zu die­ser Ver­flech­tung gekom­men ist oder ob das gemie­te­te Grund­stück an eine GmbH wei­ter­ver­mie­tet wer­den muss­te oder "nur" durf­te.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken bestehen aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen die Über­tra­gung der zur ech­ten Betriebs­auf­spal­tung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze auf den Fall der unech­ten Betriebs­auf­spal­tung grund­sätz­lich nicht.

Aus Grün­den der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung müs­sen die Rechts­fol­gen der unech­ten Betriebs­auf­spal­tung und die­je­ni­gen der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung über­ein­stim­men. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken inso­weit hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits im Beschluss vom 14.01.1969 17 nicht erken­nen kön­nen. Die­se Beur­tei­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der Fol­ge­zeit geteilt 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2016 – X R 5/​14

  1. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  2. etwa BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 22/​07, BFH/​NV 2010, 208, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/​11, BFH/​NV 2013, 1557, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  4. vgl. nur BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 208, unter II. 1.c, m.w.N.[]
  5. so schon BFH, Urteil vom 12.10.1988 – X R 5/​86, BFHE 154, 566, BSt­Bl II 1989, 152, unter 2.a, m.w.N.[]
  6. so aus­drück­lich im BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 208, unter II. 1.c bb[]
  7. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 11.08.1966 – IV 219/​64, BFHE 86, 621, BSt­Bl III 1966, 601; in BFHE 154, 566, BSt­Bl II 1989, 152, unter 2.a; in BFH/​NV 2010, 208, unter II. 1.c bb; vom 02.12 2005 – XI B 215/​04[]
  8. vgl. nur BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, unter V.03.[]
  9. so schon BFH, Urteil vom 17.04.2002 – X R 8/​00, BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb, m.w.N.; Glei­ches ergibt sich auch bereits aus BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63, unter V.03., m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil vom 03.11.1959 – I 217/​58 U, BFHE 70, 134, BSt­Bl III 1960, 50[]
  11. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb[]
  12. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 25/​01, BFH/​NV 2002, 781, unter 2., m.w.N.[]
  13. so für den Fall der ech­ten Betriebs­auf­spal­tung schon BFH, Urteil in BFHE 154, 566, BSt­Bl II 1989, 152, unter 2.a[]
  14. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 13/​95, BFHE 181, 1, BSt­Bl II 1998, 325, unter 3.b aa und bb[]
  15. so schon BFH, Urteil in BFHE 199, 124, BSt­Bl II 2002, 527, unter B.II. 3.c bb (2) []
  16. so schon BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 208, unter II. 1.c[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/​62, BVerfGE 25, 28, BSt­Bl II 1969, 389[]
  18. vgl. nur BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 45/​09, BFHE 233, 416, BSt­Bl II 2011, 778, unter II.2., m.w.N.[]