Unent­gelt­li­che Anteils­über­tra­gung

§ 17 Abs. 1 Satz 5 a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 n.F. EStG greift nur bei unent­gelt­li­cher Über­tra­gung von bereits ver­strick­ten Antei­len ein.

Unent­gelt­li­che Anteils­über­tra­gung

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ent­spre­chend, wenn der Ver­äu­ße­rer den ver­äu­ßer­ten Anteil inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung unent­gelt­lich erwor­ben hat und der Rechts­vor­gän­ger inner­halb der letz­ten fünf Jah­re wesent­lich (im Jahr 2000) bzw. i.S. von Satz 1 (im Jahr 2001) betei­ligt war.

§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. erfas­sen ihrem Wort­laut nach nur sol­che – ver­äu­ßer­ten – Antei­le, die der selbst nicht wesent­lich betei­lig­te Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung unent­gelt­lich von einem Rechts­vor­gän­ger erwor­ben hat, der sei­ner­seits inner­halb die­ses Zeit­raums wesent­lich betei­ligt gewe­sen ist. Der jewei­li­ge Tat­be­stand erfasst also anders als § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG- nicht alle Antei­le einer Betei­li­gung ("von Antei­len"), son­dern nur die in beson­ders qua­li­fi­zier­ter Wei­se erlang­ten Antei­le. Er ver­weist ("so gilt Satz 1 ent­spre­chend") auch nicht all­ge­mein auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, son­dern ledig­lich ent­spre­chend auf die Rechts­fol­ge des Abs. 1 Satz 1 die­ser Vor­schrift, wonach der Gewinn/​Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehört. Die Betei­li­gung bleibt eine unwe­sent­li­che Betei­li­gung. Es han­delt sich um eine Rechts­fol­gen- und nicht um eine Rechts­grund­ver­wei­sung. Der Ver­äu­ße­rer muss sich ledig­lich die Ver­hält­nis­se sei­nes Rechts­vor­gän­gers bezüg­lich der in § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. bestimm­ten Antei­le zurech­nen las­sen. Die Vor­schrift ist objekt­be­zo­gen 1; sie dient dem Zweck, Antei­le eines wesent­lich Betei­lig­ten nicht aus der Steu­er­ver­haf­tung allein dadurch zu ent­las­sen, dass sie unent­gelt­lich über­tra­gen wer­den. In einem sol­chen Fall muss sich der spä­te­re Ver­äu­ße­rer als Rechts­nach­fol­ger die Besitz­zeit des wesent­lich betei­lig­ten Rechts­vor­gän­gers anrech­nen las­sen 2. So soll ver­mie­den wer­den, dass ein wesentlich/​maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Betei­lig­ter sei­ne Betei­li­gung auf­tei­len und unent­gelt­lich auf meh­re­re Per­so­nen über­tra­gen kann, die die­se dann ohne Ver­steue­rung des Gewinns ver­äu­ßern könn­ten 3.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall greift § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. nicht ein; die genann­ten Rege­lun­gen sind dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass sie den Streit­fall, in dem der unwesentlich/​nicht maß­geb­lich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG betei­lig­te Klä­ger erst nach der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung qua Geset­zes­än­de­rung wesentlich/​maßgeblich betei­ligt wird, nicht erfas­sen.

Die­ser Zweck von § 17 Abs. 1 Satz 5 a.F./Satz 4 n.F. EStG spricht dafür, dass die wesentliche/​maßgebliche Betei­li­gung des Über­tra­gen­den bereits vor dem unent­gelt­li­chen Erwerb des spä­te­ren Ver­äu­ße­rers bestan­den haben muss. Denn nur die unent­gelt­li­che Wei­ter­ga­be eines Teils eines steu­er­ver­haf­te­ten Anteils kann dazu die­nen, eine steu­er­ba­re Anteils­ver­äu­ße­rung zu ver­mei­den. In "beson­ders qua­li­fi­zier­ter Wei­se erlangt" 4 sind nur Antei­le aus einer wesent­li­chen Betei­li­gung. Soll sich der spä­te­re Ver­äu­ße­rer als Rechts­nach­fol­ger die Besitz­zeit sei­nes wesentlich/​maßgeblich betei­lig­ten Rechts­vor­gän­gers anrech­nen las­sen, setzt dies vor­aus, dass die­se wesent­li­che Betei­li­gung im Zeit­punkt der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung bereits bestand. Andern­falls kommt eine Rechts­nach­fol­ge in einen bereits steu­er­ver­haf­te­ten Anteil nicht in Betracht. Dem­ge­gen­über wür­de eine Aus­le­gung, die auch den­je­ni­gen unent­gelt­li­chen Erwer­ber in die Steu­er­ver­haf­tung sei­nes unwe­sent­li­chen Anteils bräch­te, der die­sen von einem zu die­sem Zeit­punkt- unwesentlich/​maßgeblich Betei­lig­ten erwor­ben hat, der ratio legis nicht gerecht; sie wür­de zudem in nicht gerecht­fer­tig­ter Wei­se Ver­trau­ens­schutz­in­ter­es­sen des unent­gelt­li­chen Erwer­bers ver­let­zen. Denn die Steu­er­ver­haf­tung sei­ner Antei­le hin­ge von der Erlan­gung einer wesentlichen/​maßgeblichen Betei­li­gung durch den unent­gelt­lich Über­tra­gen­den ab, die der unent­gelt­li­che Erwer­ber typi­scher­wei­se nicht beherr­schen oder auch nur ken­nen kann. Abzu­stel­len ist danach auf die Wesent­lich­keit der Betei­li­gung des Klä­gers im Zeit­punkt der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung.

Nach der Geset­zes­fas­sung 1998 war der im hier ent­schie­de­nen Fall der Klä­ger nicht wesent­lich betei­ligt. Hier­an ändert auch die Sen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze ab 1999 bzw.2001 nichts. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. ist inso­weit ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Nur so kann dem Inter­es­se des unent­gelt­li­chen Erwer­bers an Pla­nungs­si­cher­heit Rech­nung getra­gen wer­den. Bestä­tigt wird die­ses Ergeb­nis durch die Geset­zes­fas­sung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F., wenn gera­de nicht wie in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. wört­lich Bezug genom­men wird 5; die For­mu­lie­rung des letz­ten Halb­sat­zes "wesent­lich betei­ligt war" legt eine ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Aus­le­gung nahe. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG kei­nen ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zug auf­weist. Auch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG hat der BFH ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen betrach­tet 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2012 – IX R 8/​10

  1. BFH, Urteil vom 29.07.1997 – VIII R 80/​94, BFHE 184, 74, BSt­Bl II 1997, 727, m.w.N.[]
  2. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 17 Rz 26[]
  3. stv. Zimmermann/​ZimmermannSchwier in Bordewin/​Brandt, EStG, § 17 Rz 171; Eilers/​R. Schmidt, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 158[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 184, 74, BSt­Bl II 1997, 727[]
  5. vgl. dazu Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 66[]
  6. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 62/​05, BFHE 221, 227, BSt­Bl II 2008, 856[]