Unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Ver­pach­tungs­be­triebs

Eine Ent­nah­me bzw. Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein land­wirt­schaft­li­cher Betrieb, der zunächst nur pacht­wei­se zur Bewirt­schaf­tung über­las­sen wur­de, ohne dass der Betriebs­ver­päch­ter die Auf­ga­be des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs erklärt, mit der Fol­ge unent­gelt­lich auf den bis­he­ri­gen Päch­ter über­tra­gen wird, dass der wäh­rend der Ver­pach­tung in zwei Betrie­be (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) auf­ge­spal­te­ne land­wirt­schaft­li­che Eigen­tums­be­trieb nun­mehr in der Per­son des Päch­ters wie­der­ver­ei­nigt wird.

Unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Ver­pach­tungs­be­triebs

Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jahrs über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 v.H. der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jahrs zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei erge­ben­de Betrag, höchs­tens jedoch der um 2.050 € ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind man­gels einer beson­de­ren Defi­ni­ti­on in die­ser Vor­schrift grund­sätz­lich in Anknüp­fung an die Legal­de­fi­ni­ti­on in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestim­men1. Unter Berück­sich­ti­gung der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung und der gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on des § 4 Abs. 4a EStG, die dar­auf abzielt, eine Gewinn­hin­zu­rech­nung bei Vor­lie­gen von Über­ent­nah­men in dem Betrieb vor­zu­neh­men, für den eine eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung durch­ge­führt wird, ist die Begren­zung des Schuld­zin­sen­ab­zugs aus­schließ­lich betriebs­be­zo­gen aus­zu­le­gen2. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge daher meh­re­re Betrie­be oder ist er an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten betei­ligt, ist der Schuld­zin­sen­ab­zug für jeden Betrieb bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teil eigen­stän­dig zu ermit­teln3. Aus­ge­hend von die­sem Geset­zes­ver­ständ­nis, wonach die Schuld­zin­sen­kür­zung maß­geb­lich an den Umstand des Eigen­ka­pi­talent­zugs bei der jewei­li­gen betrieb­li­chen Ein­heit anknüpft, stellt grund­sätz­lich jede Über­füh­rung oder Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem betrieb­li­chen Bereich des Steu­er­pflich­ti­gen in einen ande­ren betrieb­li­chen Bereich des­sel­ben oder eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen eine Ent­nah­me beim abge­ben­den und eine Ein­la­ge beim auf­neh­men­den Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar4.

Eine Ent­nah­me bzw. eine Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unent­gelt­lich über­tra­gen wor­den ist. Denn bei der unent­gelt­li­chen Betriebs- oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung wird der näm­li­che Betrieb vom Rechts­nach­fol­ger fort­ge­führt; der Rechts­nach­fol­ger rückt in die Rechts­po­si­ti­on des Rechts­vor­gän­gers ein. Die beim bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­ber ent­stan­de­nen Über- oder Unter­ent­nah­men gehen auf den Rechts­nach­fol­ger über. Die unent­gelt­li­che Betriebs- oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils­über­tra­gung kann daher ihrer­seits kei­ne Ent­nah­me bzw. Ein­la­ge i.S. des § 4 Abs. 4a EStG aus­lö­sen5.

Die­se Recht­spre­chung gilt glei­cher­ma­ßen, wenn der bis­her als Eigen­tums­be­trieb bestehen­de land­wirt­schaft­li­che Betrieb zunächst nur pacht­wei­se, im Streit­fall dem zukünf­ti­gen Hof­er­ben, zur Bewirt­schaf­tung über­las­sen wur­de, ohne dass der Betriebs­ver­päch­ter die Auf­ga­be des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs erklärt hat­te, und der Ver­pach­tungs­be­trieb erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt unent­gelt­lich auf den bis­he­ri­gen Päch­ter (hier den Hof­er­ben) mit der Fol­ge über­tra­gen wird, dass der wäh­rend der Ver­pach­tung in zwei Betrie­be (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) auf­ge­spal­te­ne land­wirt­schaft­li­che Eigen­tums­be­trieb nun­mehr in der Per­son des Päch­ters (hier des Hof­er­ben) wie­der­ver­ei­nigt wird.

Durch die Betriebs­ver­pach­tung wird ein bis­her aktiv bewirt­schaf­te­ter Betrieb nicht auf­ge­ge­ben. Die Betriebs­ver­pach­tung stellt ledig­lich eine Nut­zung des bis­her aktiv bewirt­schaf­te­ten Betriebs in ande­rer Form dar, bis des­sen Auf­ga­be erklärt wird6. Dies hat zur Fol­ge, dass wäh­rend der Ver­pach­tung zwei Betrie­be exis­tie­ren. Einer­seits der Ver­pach­tungs­be­trieb (Eigen­tums­be­trieb) in der Hand des Ver­päch­ters, hier der Mut­ter des Klä­gers, und ande­rer­seits der Pacht­be­trieb in der Hand des Päch­ters, hier des Klä­gers.

Durch die (unent­gelt­li­che) Über­tra­gung des Ver­pach­tungs­be­triebs auf den Päch­ter im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG tritt der Päch­ter zugleich in die Rechts­po­si­ti­on des Ver­päch­ters ein. Die Ver­ei­ni­gung der For­de­rung und der Schuld aus dem Pacht­ver­hält­nis in der Per­son des Päch­ters führt damit zum Erlö­schen des Pacht­ver­trags (sog. Kon­fu­si­on7). Dies hat not­wen­di­ger­wei­se zur Fol­ge, dass der Pacht­be­trieb endet. Bei die­sem Vor­gang han­delt es sich aber nicht um eine Betriebs­auf­ga­be im steu­er­li­chen Sinn. Viel­mehr wird nun­mehr der Pacht­be­trieb in ande­rer Form, näm­lich als Eigen­tums­be­trieb, fort­ge­führt. Gleich­zei­tig, also mit dem Ende des Pacht­be­triebs, endet auch der Ver­pach­tungs­be­trieb8. Die­ser Betrieb wird durch die Über­tra­gung eben­falls nicht auf­ge­ge­ben, son­dern in Fol­ge der Kon­fu­si­on vom Rechts­nach­fol­ger wie­der in der ursprüng­li­chen Form als aktiv bewirt­schaf­te­ter Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt. Denn der aktiv bewirt­schaf­te­te Betrieb ist ‑wie vor­ste­hend aus­ge­führt- man­gels Betriebs­auf­ga­be durch den Rechts­vor­gän­ger in Fol­ge der zwi­schen­zeit­li­chen Ver­pach­tung nicht auf­ge­ge­ben, son­dern nur in ande­rer Form fort­ge­führt wor­den. Der bis­he­ri­ge Ver­pach­tungs­be­trieb (Eigen­tums­be­trieb) ist mit­hin (teil-)identisch mit dem Betrieb, der nach der Über­tra­gung auf den Päch­ter von die­sem fort­ge­führt wird. Im Ergeb­nis wird der wäh­rend der Ver­pach­tung in zwei Betrie­be (Ver­pach­tungs­be­trieb und Pacht­be­trieb) auf­ge­spal­te­ne land­wirt­schaft­li­che Eigen­tums­be­trieb in der Per­son des Päch­ters wie­der­ver­ei­nigt. Die dem bis­he­ri­gen Pacht­be­trieb und die dem bis­he­ri­gen Ver­pach­tungs­be­trieb zuge­ord­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter wer­den daher ledig­lich buchungs­tech­nisch zusam­men­ge­führt und nun­mehr dem Betriebs­ver­mö­gen des fort­ge­führ­ten Eigen­tums­be­triebs zuge­ord­net.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen kommt im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 3 EStG wegen der fort­be­stehen­den Betriebs­i­den­ti­tät, anders als die Klä­ger mei­nen, eine Ein­la­ge der Wirt­schafts­gü­ter des Ver­pach­tungs­be­triebs der Mut­ter (Eigen­tums­be­trieb) in den durch Kon­fu­si­on been­de­ten Pacht­be­trieb des Klä­gers nicht in Betracht. Eben­so wenig kommt eine Ein­la­ge der bis­her dem Pacht­be­trieb zuge­ord­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter in den Ver­pach­tungs­be­trieb in Betracht, nach­dem die­ser auf den Klä­ger über­tra­gen und von die­sem als Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – IV R 17/​10

  1. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10 []
  3. BFH, Urtei­le vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen []
  5. BFH, Urteil in BFHE 235, 278, BSt­Bl II 2012, 10, und eben­so BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2005, 1019, Rdnr. 10a []
  6. vgl. BFH (GrS), Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902, m.w.N. []
  7. vgl. Palandt/​Grüneberg, BGB, 73. Aufl., Über­blick vor § 362 Rz 4 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465, unter II. 2.c (5) []