Unent­gelt­li­che Über­tra­gung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen – bei gleich­zei­ti­ger Aus­glie­de­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len der Eltern an einer GbR (Besitz­ge­sell­schaft) ‑jeweils als Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le- auf ihre Kin­der führt nicht zur Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven, wenn die Eltern als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der GbR behan­del­te Antei­le an der Betriebs­ge­sell­schaft (GmbH) nicht voll­stän­dig auf ihre Kin­der, son­dern auch zu einem gerin­gen Teil zum Buch­wert in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen bzw. nach Über­tra­gung zum Buch­wert zwi­schen den Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Ehe­gat­ten schließ­lich ‑inso­weit unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven- in das Pri­vat­ver­mö­gen über­füh­ren.

Unent­gelt­li­che Über­tra­gung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen – bei gleich­zei­ti­ger Aus­glie­de­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.08.2012 1 schei­det nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG, der nach Halb­satz 2 der Vor­schrift auch auf die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf eine natür­li­che Per­son anzu­wen­den ist, die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven im unent­gelt­lich über­tra­ge­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil auch dann aus, wenn ein funk­tio­nal wesent­li­ches Betriebs­grund­stück des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens vor­her bzw. zeit­gleich zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 EStG über­tra­gen wor­den ist. Zur Begrün­dung hat der BFH in die­sem Urteil u.a. aus­ge­führt, dass die Pri­vi­le­gie­run­gen nach § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG nach dem Wort­laut des Geset­zes gleich­be­rech­tigt neben­ein­an­der stün­den. Ein Rang­ver­hält­nis sei weder aus­drück­lich gere­gelt noch las­se es sich im Wege der Aus­le­gung bestim­men. Ihrem Wort­laut nach könn­ten § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG unab­hän­gig von­ein­an­der und damit ‑wenn die Betei­lig­ten von Über­tra­gungs­vor­gän­gen in zeit­li­chem Zusam­men­hang sowohl die Rechts­nach­fol­ge des bis­he­ri­gen Betriebs­in­ha­bers als auch Umstruk­tu­rie­run­gen beab­sich­ti­gen – auch gleich­zei­tig ‑jeweils mit der Rechts­fol­ge der Buch­wert­fort­füh­rung- zur Anwen­dung gelan­gen.

Die Fra­ge des Ver­hält­nis­ses von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6 Abs. 5 EStG ist durch die­ses Urteil in BFHE 238, 135 hin­rei­chend geklärt. An der dort ver­tre­te­nen Aus­le­gung von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nen Urtei­len vom 09.12 2014 2 und vom 12.05.2016 3 fest­ge­hal­ten.

In Ein­klang damit ergibt sich (auch) aus dem Urteil vom 12.05.2016 4, dass die Über­tra­gung eines zurück­be­hal­te­nen Wirt­schafts­guts des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 EStG der Buch­wert­pri­vi­le­gie­rung der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen­steht.

Auch der Hin­weis auf den Umstand, dass im Streit­fall zwi­schen den Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Ehe­leu­te bei der GbR nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zum Buch­wert über­tra­ge­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ‑nun­mehr unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven- in das Pri­vat­ver­mö­gen eines der bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer der GbR ent­nom­men wor­den ist, recht­fer­tigt kei­ne erneu­te Stel­lung­nah­me des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Aus­le­gung des § 6 Abs. 3 EStG. In sei­nen Urtei­len in BFHE 238, 135 und in BFHE 247, 449 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass Wirt­schafts­gü­ter, die vor­her bzw. zeit­gleich zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 EStG über­tra­gen bzw. (unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven) ent­nom­men oder ver­äu­ßert wor­den sind, nicht mehr Bestand­teil des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Juni 2016 – IV B 2/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135[]
  2. BFH, Urteil vom 09.12 2014 – IV R 29/​14, BFHE 247, 449[]
  3. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 12/​15[]
  4. BFH, Urteil Urteil vom 12.05.2016 – IV R 12/​15[]