Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Kommanditanteils – und die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes

3. August 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, darf ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG einkommensteuerlich erst gewinnmindernd geltend machen, wenn er wirtschaftlich durch den Verlust aus seiner Beteiligung belastet ist. Dies rechtfertigt es bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, dass ein verrechenbarer Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG übergeht, der durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird. Eine solche wirtschaftliche Belastung ist bei einem Übernehmer zu bejahen, dem das durch die Kommanditbeteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen worden ist.

Die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG in der im Streitjahr 2007 gültigen Fassung (EStG a.F.) bzw. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren 2008 bis 2010 gültigen Fassung (EStG n.F.) knüpft an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.

Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG). Er mindert nach § 15a Abs. 2 EStG a.F. bzw. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird1.

Nach § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Verluste, die ihm nach Aufzehrung seines Kapitalanteils zugewiesen werden, mithin ein negatives Kapitalkonto entstehen oder anwachsen lassen, belasten ihn im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung wirtschaftlich nicht. Die Verlustzurechnung bringt lediglich zum Ausdruck, dass er die Auszahlung künftiger Gewinnanteile -wie von § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB vorgesehen- nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil unter die bedungene Einlage gemindert ist. Er muss die Gewinne zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden (sog. “Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen”, Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 10.11.1980 – GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I. 2.b; BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 32/93, BFH/NV 1995, 872, unter 1.). Von Verlusten, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, ist ein Kommanditist demnach erst dann wirtschaftlich betroffen, wenn dem Konto künftige Gewinnanteile gutgeschrieben werden2.

§ 15a EStG folgt diesen handelsrechtlichen Vorgaben. Die Bestimmung erkennt zwar das negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber lediglich die Wirkung eines Verlustvortrags3. Verlustanteile, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen oder ein solches erhöhen, werden nicht zum sofortigen Ausgleich mit positiven anderen Einkünften des Kommanditisten oder zum Abzug nach § 10d EStG, sondern nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dessen Beteiligung zugelassen. Insoweit knüpft die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.

Bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung geht ein verrechenbarer Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG über, wenn jener durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird.

Eine unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils liegt vor, wenn der Übernehmer keine Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise i.S. des § 516 Abs. 1 BGB übergehen soll4. Dafür spricht bei Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen eine widerlegbare Vermutung5.

Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht entgegen6. An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts das übernommene negative Kapitalkonto übersteigen7.

Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG a.F. bzw. des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. mindert der verrechenbare Verlust die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Dies bedeutet, dass die Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen Beteiligung gestattet ist, bei der auch die Verluste angefallen sind; Gewinne und Verluste müssen aus derselben Einkunftsquelle stammen8. Anders als etwa der Verlustabzug nach § 10d EStG9 folgt die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG damit einer streng beteiligungsbezogenen Betrachtungsweise.

Wenn der verrechenbare Verlust nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG nur beteiligungsbezogen abgezogen werden darf, muss ein nach einer unentgeltlichen Übertragung verbleibender verrechenbarer Verlust demjenigen zugeordnet werden, der später aus der nämlichen Beteiligung Gewinne erzielt. Dementsprechend ist schon die bisherige Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass mit dem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch der verrechenbare Verlust auf den Übernehmer übergeht, der später als Mitunternehmer aus dem Betrieb Gewinne erzielen kann10.

Bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils kann der Veräußerer hingegen “seinen” verrechenbaren Verlust mit dem Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung verrechnen, der u.a. daraus entsteht, dass die Belastung des Kommanditisten, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der Veräußerung entfällt und auf den Anteilserwerber übergeht11. Damit wird der festgestellte verrechenbare Verlust regelmäßig verbraucht. Der entgeltliche Erwerber bedarf eines verrechenbaren Verlustes des Veräußerers i.S. des § 15a EStG auch einkommensteuerlich nicht. Soweit ein neuer Kommanditist unter Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in eine KG eintritt, hat er in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile handelsrechtlich zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Kommt es zu solchen Gewinnen, dürfen diese beim Erwerber nicht versteuert werden, weil sie bereits der Veräußerer in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat12. Um dies zu erreichen, wird in einer (positiven) Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver Ausgleichsposten geführt, der erfolgswirksam aufzulösen ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind13.

Das Ergebnis der Wortlautauslegung steht im Einklang mit dem genannten Zweck des § 15a EStG, die Verlustverrechnung erst dann zu gewähren, wenn der Kommanditist einen Verlust aus seiner Beteiligung wirtschaftlich trägt. Wird ein Kommanditanteil übertragen und hat der Erwerber einen Anspruch auf künftige anteilige Beteiligung am Gewinn, geht die Verpflichtung, in Zukunft auf die betreffende Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden, als Eigenschaft der Beteiligung auf den Übernehmer über14. Denn die handelsrechtliche Entnahmebeschränkung trifft stets denjenigen, der Anspruch auf Zuteilung des Gewinns hat; sie ist mit dem Recht auf Teilhabe am Gewinn untrennbar verbunden. Die “Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen” kann daher nicht beim Übertragenden verbleiben, während das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergeht15. Folglich ist es der Übernehmer, der den Verlust zu tragen hat, wenn jener mit seinen künftigen Gewinnanteilen verrechnet wird.

Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes zum (unentgeltlichen) Übernehmer bedeutet nicht, dass “echte” negative Einkünfte einer Person auf eine andere verlagert werden. Die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit werden nicht durchbrochen.

Der zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führende Verlust eines Kommanditisten hat dessen finanzielle Leistungsfähigkeit bislang nicht gemindert. Die Minderung tritt erst beim Übernehmer ein, wenn diesem Gewinne zugerechnet werden. Nur der Übernehmer erleidet dann eine Vermögenseinbuße; erst bei ihm wandeln sich die bis dahin lediglich verrechenbaren Verluste in “echte”, abzugsfähige negative Einkünfte16. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist demnach zwar unlösbar mit dem Kommanditanteil, nicht aber mit der Person des Kommanditisten verbunden.

Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a EStG beim Übernehmer des Kommanditanteils hängt allein davon ab, ob das (zukünftige) Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung des Gewinns) auf ihn übergegangen ist.

Zwar ist der Kommanditanteil die Zusammenfassung aller mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten des Kommanditisten17. Während jedoch mitgliedschaftliche Vermögensrechte, die dem Abspaltungsverbot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und § 717 Satz 1 BGB unterliegen, nicht von der Mitgliedschaft gelöst und damit selbständig übertragen werden können, sind nach § 717 Satz 2 BGB sämtliche Vermögensrechte, wozu auch der Anspruch auf einen Anteil am Gewinn der KG zählt, selbständig übertragbar18. Deshalb ist im Einzelfall zu prüfen, ob (auch) das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergegangen ist.

Ob der Übernehmer das Gewinnbezugsrecht erhalten hat, bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Dieser ist nach dem Regelstatut des HGB für die Rechte des Gesellschafters, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, maßgebend. Die entsprechenden handelsrechtlichen Vorschriften sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Im Allgemeinen sehen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist üblicherweise auf dem sog. Kapitalkonto – I (oder “festes Kapitalkonto”) auszuweisen. Demgegenüber bilden andere Kapitalunterkonten (sog. variables Kapitalkonto, Kapitalkonto – II oder Privatkonto) in der Regel keine Mitgliedschaftsrechte ab19.

Der Kapitalanteil als solcher stellt lediglich eine Rechnungsgröße in der Bilanz und -im Gegensatz zur Mitgliedschaft- kein selbständig übertragbares, subjektives Recht dar20. Haben der übertragende Kommanditist und der Übernehmer des Anteils den Rückbehalt eines Kapitalunterkontos vereinbart, ist daher durch Auslegung der Vereinbarung zu ermitteln, welche konkreten Rechte und Pflichten nach dem Willen der Vertragsparteien nicht auf den Übernehmer übergehen sollen.

Die dargestellten Grundsätze gelten unabhängig davon, ob ein Kommanditanteil im Ganzen oder nur teilweise übertragen wird. Wendet der Kommanditist dem Übernehmer lediglich einen Teil seiner Beteiligung zu, geht der verrechenbare Verlust nach den vorgenannten Maßstäben anteilig auf den Übernehmer über21. Denn insoweit trägt der Übernehmer künftig (anteilsmäßig) eine wirtschaftliche Belastung, wenn das entsprechende Gewinnbezugsrecht auf ihn übergegangen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. März 2018 – IV R 16/15

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 06.03.2007 – IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130; BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33
  2. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474, unter 2.; vgl. auch die amtliche Begründung zu § 15a EStG, BT-Drs. 8/3648, S. 16
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I. 7.; BFH, Beschluss vom 19.05.1987 – VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b; BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b aa
  4. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 21.04.1994 – IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 2.; und vom 10.03.1998 – VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 2.c cc
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 2.c cc, m.w.N.
  6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 2.c bb, m.w.N.
  7. so auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. § 15a Rz 230, 234, § 16 Rz 69, 434; Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 115; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15a EStG Rz 143
  8. BFH, Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II. 3.c aa und II. 3.c bb
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.
  10. BFH, Urteil vom 11.05.1995 – IV R 44/93, BFHE 177, 466, unter I. 5.; bestätigt durch BFH, Urteile in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 3.b, und in BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II. 2.; BFH, Beschluss vom 18.01.2007 – IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888, unter II. 1.; ebenso die ganz herrschende Meinung in der Literatur: z.B. Dötsch, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2008, 437; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 234; Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 114; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz B 354; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 51a
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b cc
  12. BFH, Urteil vom 19.02.1998 – IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266, unter II. 3.
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266, unter II. 3.; vgl. dazu auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 2. Aufl., Rz 17.121 ff.
  14. BFH, Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.a; in BFH/NV 1995, 872, unter 1.; in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II. 2.b cc; und vom 09.07.2015 – IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 24
  15. vgl. MünchKommBGB/Schäfer, 7. Aufl., § 717 Rz 30
  16. Dötsch, HFR 2008, 437
  17. z.B. Haas in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 120 Rz 13
  18. vgl. auch Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 31.10.2012 14 U 19/12; Lieder in Oetker, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 109 Rz 20
  19. vgl. BFH, Urteile vom 29.07.2015 – IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 23 ff.; und vom 04.02.2016 – IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 24 ff.
  20. ganz herrschende Meinung, z.B. BGH, Urteil vom 03.05.1999 – II ZR 32/98; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 215, 230; MünchKommHGB/Priester, 4. Aufl., § 120 Rz 87; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Ehricke, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 120 Rz 58 f.; Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38. Aufl., § 120 Rz 13, jeweils m.w.N.
  21. so im Ergebnis auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 106; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143

 
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