Unentgeltliche Zuwendung einer atypisch stillen Beteiligung – und der Vollzug der Schenkung

Die unentgeltliche Zuwendung einer atypisch stillen Beteiligung ist mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags zivilrechtlich wirksam vollzogen¹.

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt². Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll³. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann⁴.

Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, werden aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein⁵. Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen können zwar auch dann anerkannt werden, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind, dies aber nur unter der Voraussetzung, dass die vorgenannten Anerkennungsvoraussetzungen erfüllt sind⁶. Diese Rechtsgrundsätze sind auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Kapitalgesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen⁷. Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden können, ist allerdings seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995⁸ die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist sonach auch weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen⁹.

Allgemeines Erfordernis der steuerlichen Berücksichtigung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen ist es insoweit, dass die Vereinbarungen, die Grundlage der Besteuerung werden sollen, ernsthaft gemeint sind und damit die Gewähr ihrer tatsächlichen Durchführung für die Zeitdauer ihrer Gültigkeit bieten¹⁰. Daraus ergibt sich, dass die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung z.B. eines Gesellschaftsvertrags zwischen Familienangehörigen Tatbestandselement der auf der Grundlage dieses Gesellschaftsvertrags begehrten steuerrechtlichen Gewinnzurechnung ist. Maßgebliches Beweisanzeichen für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung ist insoweit der Abschluss der Vereinbarung in einer Form, die Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Rechtswirksamkeit nicht aufkommen lässt¹¹.

Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft ist zwar grundsätzlich nicht formbedürftig. Eine Beurkundungspflicht kann sich jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen ergeben. Ist Gegenstand des Schenkungsversprechens die Einlage in eine stille Gesellschaft, so erstreckt sich die Formbedürftigkeit des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) auch auf den Gesellschaftsvertrag¹². Nichts anderes kann aber dann gelten, wenn -wie im Streitfall- eine Forderung zugewendet wird, mit der der Beschenkte seine Einlageverpflichtung aus einer bereits eingegangenen oder aber im Schenkungsvertrag schon avisierten Beteiligung an einer stillen Gesellschaft bewirken soll.

Sind nach den vorstehenden Grundsätzen der Schenkungs- und der Gesellschaftsvertrag jeweils nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB formbedürftig, ist die dort vorgeschriebene notarielle Beurkundung aber nicht eingehalten worden, so ist zu prüfen, ob der bestehende Formmangel nach § 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt worden ist.

Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs stellt allerdings die einfache Gutschrift einer Einlage noch nicht die Vollziehung der Schenkung dar, weil danach ein solcher Buchungsvorgang nur die eine formlose Verpflichtung durch eine andere gleicher Art ersetze und auf diesem Wege nicht der Mangel der Form bei einem derartigen Schenkungsversprechen in einem mündlichen oder privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag nach § 518 Abs. 2 BGB als geheilt angesehen werden könne¹³. Die bloße Einbuchung eines Anteils am Geschäftsvermögen stelle keine Bewirkung der versprochenen Leistung dar, denn der Anteil an einem Geschäftsvermögen sei nicht durch eine in den Geschäftsbüchern vorzunehmende Umbuchung übertragbar. Das gelte auch dann, wenn die Umbuchung auf einem Vertrag beruhe, durch den eine Innengesellschaft begründet werde. Das Wesen der Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen bestehe darin, dass nur ein Gesellschafter das Vermögen des betriebenen Geschäfts innehabe und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich verpflichtet sei. Gehe seine Verpflichtung dahin, den anderen an seinem Vermögen zu beteiligen, so solle es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen; die Zusage solle sich vielmehr in einer schuldrechtlichen Verpflichtung erschöpfen und bedürfe darum, wenn sie unentgeltlich erteilt werde, zu ihrer Wirksamkeit der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung. Der Formmangel könne nicht dadurch geheilt werden, dass der Geschäftsinhaber den vereinbarten Anteil buchmäßig, steuerlich oder sonstwie als Vermögen des anderen Beteiligten führe, denn auch durch eine derartige Handhabung werde der andere nicht stärker als schuldrechtlich an dem Vermögen des Geschäftsinhabers beteiligt¹⁴.

Die vorgenannte Auffassung des Bundesgerichtshofs hat in der zivilrechtlichen Literatur zwar teilweise Unterstützung erfahren, sie ist aber überwiegend abgelehnt bzw. für zu undifferenziert gehalten worden¹⁵. Im Wesentlichen richtet sich die Kritik an der dargestellten BGH-Rechtsprechung darauf, die dort vorgenommene pauschale Differenzierung zwischen Außen- und Innengesellschaft sei im Hinblick auf die Anforderungen an den Schenkungsvollzug i.S. des § 518 Abs. 2 BGB abzulehnen, weil auch die Beteiligung an einer Innengesellschaft typischerweise über die bloße Einräumung einer schuldrechtlichen Forderung auf Vermögensleistungen (Gewinn und Auseinandersetzungsguthaben) hinausgehe, indem sich mit der Einräumung der Beteiligung auch eine Reihe von mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechten und -pflichten verbänden. Außerdem unterschieden sich die „Vollzugsakte“ einer unentgeltlichen Beteiligung an einer Außen- bzw. Innengesellschaft nicht grundlegend voneinander¹⁶. Der stille Gesellschafter erhalte insoweit mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags alles, was ihm versprochen worden sei, nämlich die Gesellschafterstellung, die über die bloße vermögensrechtliche Position hinausreiche und einen übertragbaren Vermögenswert darstelle¹⁷. Zumindest die verbandsrechtlich gestaltete stille Beteiligung, richtigerweise aber jede atypisch stille Beteiligung lasse über die bloße Forderungszuwendung hinaus eine Rechtsposition entstehen, die sich als tauglicher Zuwendungsgegenstand darstelle¹⁸.

Soweit der Bundesfinanzhof sich mit der dargestellten älteren BGH-Rechtsprechung zu befassen hatte, ergibt sich kein einheitliches Bild: Teilweise ist der Bundesfinanzhof nämlich der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gefolgt¹⁹, teilweise konnte er allerdings die Frage auch offenlassen, ob er den zivilrechtlichen Lehrmeinungen folgen würde, wenn er über die Rechtsfrage selbst abschließend zu entscheiden hätte²⁰. Dies begründete er damit, dass derjenige, der steuerrechtlich geltend machen wolle, die schenkweise Einräumung einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung sei ernsthaft gemeint, für die Schenkung die Form der notariellen Beurkundung schon deshalb wählen müsse, weil der stille Gesellschafter oder der Unterbeteiligte nach dem Stand der BGH-Rechtsprechung bei einer etwaigen Auflösung der Gesellschaft seinen Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens gegen den Willen des Inhabers des Handelsgewerbes bzw. des Hauptgesellschafters nicht gerichtlich durchsetzen könne. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich demgegenüber im Urteil in BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631 der in der Literatur geäußerten Kritik an der älteren BGH-Rechtsprechung angeschlossen, ohne dass dies für den von ihm zu entscheidenden Fall entscheidungserheblich gewesen wäre. Er entschied, bei der Zuwendung einer atypischen Unterbeteiligung sei -anders als bei derjenigen einer typischen Unterbeteiligung- die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags oder doch spätestens mit der Einbuchung der atypischen Unterbeteiligung vollzogen.

Der Bundesgerichtshof hatte sich mit der genannten Kritik zwar zunächst nicht auseinanderzusetzen²¹. In seinem -von den Beteiligten noch nicht berücksichtigten- Urteil in BGHZ 191, 354 hat er allerdings nunmehr entschieden, dass die unentgeltliche Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte in der Unterbeteiligungsgesellschaft eingeräumt werden, mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags i.S. des § 518 Abs. 2 BGB vollzogen ist. Zwar sah sich der BGH nicht gehalten, seine bisherige Rechtsprechung grundsätzlich zu überdenken. Allerdings hat er für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer Unterbeteiligung, die nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf Beteiligung am Gewinn und auf eine Abfindung bei Auflösung der Innengesellschaft begründete, sondern auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft -nämlich in Form eines Zustimmungserfordernisses des Unterbeteiligten für Handlungen, die über gewöhnliche Entscheidungen i.S. des § 116 Abs. 1, 2 des Handelsgesetzbuchs in den Beteiligungsgesellschaften hinausgingen- begründeten, seine Rechtsprechung eingeschränkt und in diesem Fall die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags als vollzogen betrachtet. Zwar komme es auch bei der Zuwendung einer solchen Unterbeteiligung -anders als bei der Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft- nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung an der Hauptgesellschaft, da die Innengesellschaft -wie bei einer solchen Fallgestaltung regelmäßig- über kein Gesamthandsvermögen verfüge. Beschränke sich aber die Unterbeteiligung nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern würden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen könne, so erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition. Das rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen sei.

Der Bundesfinanzhof hatte sich mit der dargestellten neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bislang noch nicht zu befassen. Der Bundesfinanzhof schließt sich ihr an und geht davon aus, dass die dort dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze nicht nur für den Fall einer atypischen Unterbeteiligung, sondern ebenso für den Fall einer atypisch stillen Gesellschaft gelten²². Die Überzeugung, dass für beide Gesellschaftsformen als Innengesellschaften die gleichen Vorgaben gelten müssen, hat er bereits in seinem Urteil in BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141 geäußert.

Angesichts des heutigen Standes der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Tatsache, dass die an der atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten die Verträge wie vereinbart durchgeführt haben, kann ihnen nicht entgegengehalten werden, sie hätten die Verträge nicht ernsthaft durchführen wollen. Dies gilt auch insoweit, als der BGH sein Urteil in BGHZ 191, 354 erst nach der Vereinbarung der hier streitbefangenen Verträge gefällt hat, weil er die an seiner Rechtsprechung geäußerte Kritik bereits im Urteil in BGHZ 112, 40 aufgenommen hatte, ohne dazu entscheiden zu müssen.

Die atypisch stille Beteiligung begründet damit steuerrechtlich eine Mitunternehmerstellung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis zur Klägerin mit der Folge, dass die Beschenkte rechtswirksam Inhaberin einer eigenen Einkunftsquelle in Gestalt einer atypisch stillen Beteiligung geworden ist und ihr deshalb entsprechende Gewinn- bzw. Verlustanteile als eigene Einkünfte zuzurechnen waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juli 2014 – IV R 52/11

1. Bestätigung und Fortentwicklung vpm BGH, Urteil vom 29.11.2011 – II ZR 306/09, BGHZ 191, 354[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993 – IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700[↩]
3. vgl. BFH, Urteile vom 25.06.1981 – IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59; in BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 22.08.2002 – IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36; vom 16.12 2003 – VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080[↩]
4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700[↩]
5. BFH, Urteil vom 14.04.1983 – IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, m.w.N.[↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.1991 – IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449; vom 27.01.1994 – IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635[↩]
7. vgl. Urteile des Finanzgericht Münster vom 14.08.2013 2 K 2483/11 F, EFG 2014, 29, und des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 31.10.2013 7 K 3633/10, EFG 2014, 909[↩]
8. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I. 2.[↩]
9. zum Ganzen BFH, Urteile vom 16.12 1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II. 1.; vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a; vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 24[↩]
10. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 71[↩]
11. BFH, Urteil vom 19.09.1974 – IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141; für die indizielle Bedeutung der zivilrechtlichen Unwirksamkeit auch BFH, Urteile in BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 07.06.2006 – IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 68[↩]
12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141; vom 14.05.2003 – X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547[↩]
13. BGH, Urteil vom 24.09.1952 – II ZR 136/51, BGHZ 7, 174[↩]
14. BGH, Urteil vom 29.10.1952 – II ZR 16/52, BGHZ 7, 378[↩]
15. vgl. die umfangreichen Nachweise dazu im BGH, Urteil vom 29.11.2011 – II ZR 306/09, BGHZ 191, 354[↩]
16. vgl. MünchKomm-BGB/Ulmer/Schäfer, 6. Aufl., § 705 Rz 45, m.w.N.[↩]
17. vgl. MünchKomm-BGB/J. Koch, a.a.O., § 518 Rz 29[↩]
18. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 230 Rz 103[↩]
19. vgl. BFH, Urteile vom 01.07.1982 – IV R 152/79, BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646; in BFH/NV 2003, 1547[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141[↩]
21. vgl. BGH, Urteil vom 02.07.1990 – II ZR 243/89, BGHZ 112, 40[↩]
22. ebenso Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 773; noch weiter gehend für den Fall einer typisch stillen Unterbeteiligung Urteil des Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 31.01.2013 5 K 2009/10, EFG 2013, 835[↩]