Unternehmensbezogene Sanierung

Die Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S. von § 3a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG ist durch die zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bereits hinreichend geklärt. Die für eine Steuerbefreiung von Sanierungserträgen u.a. erforderliche Sanierungsabsicht setzt in jedem Fall den Nachweis voraus, dass der Gläubiger den Schuldenerlass auch mit dem Ziel der Sanierung des schuldnerischen Unternehmens ausgesprochen hat. Ausschließlich eigennützige Motive sind insoweit nicht ausreichend.

Unternehmensbezogene Sanierung

§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei sind. Eine solche Sanierung liegt nach der Legaldefinition in Abs. 2 der Vorschrift vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die -vorliegend allein streitige- Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

§ 3a EStG ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 28.11.20161, durch die der sog. Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.03.20032 als nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar angesehen wurde. Ziel des Gesetzgebers war es, die weiterhin für erforderlich gehaltene Steuerbefreiung von Sanierungserträgen zu gewährleisten und -frei von einem Ermessensspielraum der Finanzverwaltung- auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen3. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.20174 eingeführt und gilt -mit Blick auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung der Entscheidung des Großen Senats des BFH- grundsätzlich erstmals für nach dem 08.02.2017 ausgesprochene Schuldenerlasse (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG). Allerdings ist sie inzwischen auf Antrag des Steuerpflichtigen auch auf Schuldenerlasse vor dem 09.02.2017 anwendbar (vgl. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG, eingeführt durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451). Von diesem Antragswahlrecht hat der Kläger während des erstinstanzlichen Verfahrens durch eine Klageänderung Gebrauch gemacht.

In Anbetracht der aufgezeigten Historie trifft die Annahme, die Auslegung der Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung i.S. von § 3a Abs. 2 EStG sei noch ungeklärt, nicht zu. Vielmehr entsprechen die Merkmale nach der Vorstellung des Gesetzgebers vollständig den in Rz 4 des Sanierungserlasses vom 27.03.20032 enthaltenen Voraussetzungen eines hiernach begünstigten Sanierungsgewinns5. Jene Voraussetzungen leiteten sich wiederum aus den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen zur Auslegung der im Jahr 1997 aufgehobenen Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab. Aus diesem Grund entspricht es allgemeiner -vom Bundesfinanzhof ebenso wie von der Vorinstanz geteilter- Ansicht, dass für die Auslegung von § 3a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechungsleitlinien zurückzugreifen ist6.

Zwar haben die mit dieser Frage betrauten Senate des BFH in der Vergangenheit die Anforderungen an das Merkmal der Sanierungsabsicht der Gläubiger nicht durchgehend deckungsgleich beurteilt7. Die eher strenge Betrachtung vornehmlich durch den VIII. Bundesfinanzhof hielt dominierende selbstnützige Motive der Gläubiger insoweit für schädlich und forderte stattdessen, dass die Absicht der Sanierung des Schuldners aus der Perspektive des Gläubigers „entscheidend ins Gewicht fällt“8 oder zumindest „maßgeblich mitbeabsichtigt“ ist9. Demgegenüber ließ es der BFH in zahlreichen weiteren Entscheidungen genügen, wenn neben selbstnützigen Motiven des Gläubigers -wie z.B. der Rettung zumindest eines Teils der Forderung oder des Erhalts der Geschäftsverbindung- die Sanierungsabsicht lediglich (schlicht) „mitentscheidend“ ist10. Allerdings findet sich nicht eine einzige höchstrichterliche Entscheidung, die nicht fordert, dass der Gläubiger -selbst bei vordergründigem Selbstnutz- zumindest auch in der Absicht fremdnütziger Sanierung handeln muss.

Die vom Kläger vertretene Rechtsauffassung, nach der die Sanierungsabsicht lediglich den Nachweis erfordere, dass der Gläubiger den Abschluss eines objektiv sanierungsdienlichen Erlassvertrags beabsichtigt habe, ist demnach nicht klärungsbedürftig. Sie stimmt noch nicht einmal mit dem weitestgehenden Ansatz der BFH-Rechtsprechung überein, wonach eine nur mitschwingende Absicht des Gläubigers zur Sanierung des schuldnerischen Unternehmens ausreicht, um den hieraus resultierenden Ertrag steuerrechtlich freizustellen. Sie wird -soweit ersichtlich- auch an keiner Stelle im steuerrechtlichen Schrifttum vertreten und verkennt, dass hierdurch dem Tatbestandsmerkmal „Sanierungsabsicht der Gläubiger“ jegliche eigenständige Relevanz genommen würde.

Das Finanzgericht Hamburg11 hat im Streitfall nicht feststellen können, dass die Sanierung des Unternehmens des Klägers für die X-Bank zumindest mitentscheidend gewesen sei. Es ist vielmehr -ohne dass dies der Kläger mit Verfahrensrügen angegriffen hätte- davon ausgegangen, dass das Handeln der Bank ausschließlich von der Absicht getragen war, möglichst hohe Tilgungsbeträge für ein bereits wertberichtigtes Kreditengagement zu erzielen.

Der weitere Einwand, auch der Steuerbefreiungstatbestand des § 3a Abs. 5 EStG setze keine Sanierungsabsicht der Gläubiger voraus, verfängt nicht. Während dort die Voraussetzungen für die Befreiung von Erträgen aus einer unternehmerbezogenen Sanierung geregelt sind12, steht im Streitfall eine unternehmensbezogene Sanierung in Rede. Es ist vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt, insoweit unterschiedliche Anforderungen zu stellen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. November 2020 – X B 63/20

  1. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393[]
  2. BStBl I 2003, 240[][]
  3. BT-Drs. 18/12128, 30[]
  4. BGBl I 2017, 2074[]
  5. BT-Drs. 18/12128, 31[]
  6. u.a. Blümich/Krumm, § 3a EStG Rz 22; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3a EStG Rz 24; KKB/Kanzler, § 3a EStG, 5. Aufl., Rn 100; Seer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 3a Rz 19; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3a Rz 20[]
  7. vgl. hierzu auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 64[]
  8. BFH, Urteil vom 28.02.1989 – VIII R 303/84, BFHE 157, 51, BStBl II 1989, 711, unter 4.[]
  9. BFH, Urteil vom 19.10.1993 – VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790, unter II. 1.c[]
  10. u.a. BFH, Urteile vom 26.11.1980 – I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181, unter II. 2.; vom 26.02.1988 – III R 257/84, BFH/NV 1989, 436, unter 4.a; vom 10.04.2003 – IV R 63/01, BFHE 202, 452, BStBl II 2004, 9, unter 2.; ebenso BFH, Urteil vom 12.10.2005 – X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II. 2.c[]
  11. FG Hamburg, Urteil vom 12.06.2020 – 5 K 160/17[]
  12. statt vieler Seer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 3a Rz 61[]