Für nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter erfolgt keine Feststellung eines Unterschiedsbetrages. Ein Unterschiedsbetrag ist nur für diejenigen Wirtschaftsgüter festzustellen, die in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, anzusetzen sind.
Ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, enthält einzelne selbständige Feststellungen von Unterschiedsbeträgen, die gesondert angefochten werden können.
Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.
Die Feststellung des Unterschiedsbetrags setzt damit zunächst das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus. Der Begriff des Wirtschaftsguts gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsguts an, der der steuerlichen Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt. Danach unterfallen dem Regelungsbereich des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Soweit, wie auch im Streitfall, eine Handelsbilanz aufzustellen ist, kommen nach dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in dem nach §§ 238 ff. HGB zu erstellenden Jahresabschluss zu bilanzieren sind.
Soweit die Finanzverwaltung demgegenüber den Wirtschaftsgutbegriff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Wirtschaftsgüter erstrecken will, die in der Steuerbilanz bzw. in der Handelsbilanz nicht bilanzierungsfähig sind [1], vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen.
Gegen diese Auffassung spricht bereits der Wortlaut der Regelung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG ist für jedes Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Das Vorliegen eines Buchwerts ist mithin Tatbestandsvoraussetzung für die Feststellung des Unterschiedsbetrags. Ein Buchwert kann indes nur vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der maßgeblichen Handelsbilanz auszuweisen ist [2]. Setzt die Bestimmung des Buchwerts aber den Ausweis in der Steuerbilanz voraus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fiktiven Buchwerts von 0 EUR.
Die so gewonnene Wortlautauslegung entspricht auch dem Telos der Regelung in § 5a Abs. 4 EStG. Die Feststellung des Unterschiedsbetrags steht in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt [3]. Mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags wird die Phase der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Regelbesteuerung) von der Phase der Gewinnermittlung nach der Tonnage abgegrenzt. In dem Unterschiedsbetrag werden ausschließlich stille Reserven erfasst, die in der Zeit der Regelbesteuerung entstanden sind. Die Grundsätze der Ausgangsgewinnermittlungsart, hier des Bestandsvergleichs, müssen deshalb auch bei der Feststellung des Unterschiedsbetrags berücksichtigt werden. Es ist daher konsequent, einen Unterschiedsbetrag nur für solche Wirtschaftsgüter festzustellen, die bei der Regelbesteuerung bis zum Übergang in die Phase der Tonnagebesteuerung in der Steuerbilanz zu erfassen und dadurch für die Besteuerung relevant waren.
Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. Die Regelungen zur Tonnagebesteuerung in § 5a EStG wurden durch Art. 6 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) [4] in das EStG eingefügt. Die Entwurfsfassung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), die Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem Teilwert sollte eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden können (Satz 3) [5].
Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte demnach der Übergang zur Tonnagebesteuerung durch die Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz flankiert werden. Die Schlussbilanz kann indes nur an die Steuerbilanz zum vorherigen Bilanzstichtag anknüpfen und muss mithin denselben Ansatz- und Bewertungsvorschriften unterliegen. Der bilanzielle Ausweis eines Teilwertes setzt daher als bloße Bewertungsregelung das Vorliegen eines bewertungsfähigen Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz voraus.
Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens [6] hatte der Bundesrat den Vermittlungsausschuss angerufen; der dabei vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG [7] ist der Vermittlungsausschuss in seiner Beschlussempfehlung [8] gefolgt. Zugleich hat der Bundesrat zu der von ihm vorgeschlagenen Fassung des § 5a Abs. 4 EStG ausgeführt [9], dass anders als im Gesetzentwurf die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert), die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage angesammelt haben und „zu gegebener Zeit zu versteuern“ seien, nicht in der Bilanz, sondern außerhalb der Bilanz in einem besonderen Verzeichnis festzuhalten seien. Diese Änderung sei erforderlich, weil die Steuerbilanzen während der Anwendung der Tonnagesteuerregelungen grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführen, sie aber nicht für die Gewinnermittlung maßgeblich seien.
Die Erfassung des Unterschiedsbetrags für einzelne Wirtschaftsgüter in einem gesonderten Verzeichnis außerhalb der Steuerbilanz hatte mithin lediglich steuersystematische Gründe. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber den Begriff „Wirtschaftsgut“ i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG abweichend von dem der Steuerbilanz zu Grunde liegenden Begriff „Wirtschaftsgut“ i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG definieren oder dass er in das gesonderte Verzeichnis Wirtschaftsgüter aufnehmen wollte, die in der Steuerbilanz nicht auszuweisen sind.
Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsguts, wie er u.a. auch der Bewertungsnorm des § 6 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt, umfasst sowohl zu aktivierende als auch zu passivierende Posten einer Bilanz [10]. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt. Sie sind auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus. Er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen. Es muss sich um eine objektiv werthaltige Position handeln. Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen. Gleichzeitig folgt aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat. Die bloße Abspaltbarkeit reicht nicht aus [11]. Auf der Passivseite der Bilanz werden als sog. negative Wirtschaftsgüter die Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) abgebildet [12].
Ausgehend von diesen Grundsätzen war im Streitfall kein Unterschiedsbetrag für den Bauvertrag festzustellen.
Unter Außerachtlassung der Bilanzierungsgrundsätze für ein schwebendes Geschäft wären in der Steuerbilanz der Klägerin im Zeitpunkt des Eintritts in den gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Bauvertrag i.S. der §§ 320 ff. BGB zwei Wirtschaftsgüter abzubilden, da der Vertrag hinsichtlich der vereinbarten Sachleistungspflicht noch nicht erfüllt war (sog. schwebendes Geschäft). Auf der Aktivseite wäre dann der Anspruch auf Lieferung des Schiffes, auf der Passivseite die Zahlungsverpflichtung auszuweisen.
Nachdem der Anspruch auf Lieferung des Schiffes in Folge einer zwischenzeitlich eingetretenen Kostensteigerung eine Wertsteigerung erfahren hatte, konnte diese sich bei der Klägerin nur auf das gedanklich auf der Aktivseite bilanzierte Wirtschaftsgut „Forderung“ auswirken. Ein weiteres (immaterielles) Wirtschaftsgut, welches von dem Finanzamt im vorliegenden Fall als Bauvertrag bezeichnet wurde, ist demgegenüber allein durch die Wertsteigerung eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts „Forderung“ nicht entstanden.
Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft können ausnahmsweise mit dem entgeltlichen Eintritt in bestehende schwebende Verträge als immaterielles Wirtschaftsgut in Erscheinung treten, gleichviel, ob sie Einzel- oder Dauerschuldverhältnisse betreffen und ob der Eintritt einzeln oder zusammen mit dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) stattfindet. Denn wenn für die Erlangung einer Gewinnaussicht (Einzelschuldverhältnis) oder fortlaufender Gewinnaussichten (Dauerschuldverhältnis) Aufwendungen geleistet werden, hat sich am Markt die Werthaltigkeit der Gewinnaussicht bestätigt [13].
Die Klägerin ist aber im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nicht entgeltlich in den schwebenden Vertrag eingetreten, so dass es ein immaterielles Wirtschaftsgut „Bauvertrag“ nicht geben konnte.
Die Feststellung eines Unterschiedsbetrags für das Wirtschaftsgut „Forderung“ kam aber ebenfalls nicht in Betracht, da eine Forderung aus dem Bauvertrag weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung voranging, anzusetzen war.
Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Handels- und ebenso in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht [14] (vgl. aber § 5 Abs. 4a EStG: Verbot der Drohverlustrückstellung).
Nach den Feststellungen endete der Schwebezustand vorliegend erst mit der Ablieferung des Schiffes im Jahr 2004. Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31.12.2003, waren daher weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag in der Steuerbilanz zu aktivieren.
Im Streitfall bedurfte es nicht der Entscheidung darüber, ob in dem angefochtenen Bescheid zu Recht der negative Unterschiedsbetrag „Anzahlung“ festgestellt worden ist. Denn einer diesbezüglichen Änderung des Feststellungsbescheids, die hier ggf. im Wege der Saldierung in Betracht gekommen wäre, steht die Bestandskraft dieser Feststellung entgegen.
Gegenstand der vorliegenden Anfechtungsklage ist ausschließlich die Feststellung des Unterschiedsbetrags für den Bauvertrag.
Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Gemäß Satz 2 ist der Unterschiedsbetrag gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen.
Nach dem Wortlaut der Regelung, die auf jedes einzelne Wirtschaftsgut abstellt, ist ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, als eine Zusammenfassung einzelner selbständiger Feststellungen von Unterschiedsbeträgen anzusehen [15]. Dass der Unterschiedsbetrag für jedes Wirtschaftsgut eine selbständige Regelung darstellt, lässt sich im Übrigen auch aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ableiten. Danach ist der Unterschiedsbetrag in dem Jahr dem Gewinn hinzuzurechnen, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags folgt also in diesen Fällen dem rechtlichen Schicksal des einzelnen Wirtschaftsguts; jeder einzelne Unterschiedsbetrag ist mithin zu einem bestimmten Zeitpunkt dem Gewinn hinzuzurechnen. Aus dieser Selbständigkeit der einzelnen Unterschiedsbeträge folgt zugleich, dass sie insoweit auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen und demgemäß einem eigenständigen prozessualen Schicksal unterliegen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2012 – IV R 47/09
- ebenso Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 5a Rz 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 140; Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz E 7[↩]
- ebenso Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 42; Dahm in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 99; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 71; Schmidt/Seeger, EStG, 31. Aufl., § 5a Rz 17[↩]
- BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583[↩]
- vom 09.09.1998, BGBl I 1998, 2860[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/10271, S. 4[↩]
- näher dazu auch BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/10710, S. 2 und 4, die den Empfehlungen der Ausschüsse in BR-Drs. 342/1/98, S. 3 und 8, entspricht[↩]
- BT-Drs. 13/10875, S. 2 – dort ohne Begründung[↩]
- BT-Drs. 13/10710, S. 4, wortgleich mit den Empfehlungen der Ausschüsse, BR-Drs. 342/1/98, S. 7[↩]
- Winkeljohann/Philipps in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 240 Rz 3[↩]
- BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.2. und 3.[↩]
- Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 247 Rz 12[↩]
- BFH, Urteil vom 15.12.1993 – X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2. und 3[↩]
- vgl. insoweit auch die Rechtsprechung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung: u.a. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764[↩]
