Unter­schieds­be­trag für nicht bilan­zier­ba­re Wirt­schafts­gü­ter in der See­schiff­fahrt

Für nicht bilan­zier­ba­re Wirt­schafts­gü­ter erfolgt kei­ne Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­tra­ges. Ein Unter­schieds­be­trag ist nur für die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter fest­zu­stel­len, die in der Steu­er­bi­lanz des Wirt­schafts­jah­res, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung der Ton­nage­be­steue­rung vor­an­geht, anzu­set­zen sind.

Unter­schieds­be­trag für nicht bilan­zier­ba­re Wirt­schafts­gü­ter in der See­schiff­fahrt

Ein Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem Unter­schieds­be­trä­ge für meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter fest­ge­stellt wer­den, ent­hält ein­zel­ne selb­stän­di­ge Fest­stel­lun­gen von Unter­schieds­be­trä­gen, die geson­dert ange­foch­ten wer­den kön­nen.

Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung des Abs. 1 vor­an­geht (Über­gangs­jahr), für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men.

Die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags setzt damit zunächst das Vor­lie­gen eines Wirt­schafts­guts vor­aus. Der Begriff des Wirt­schafts­guts gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des Wirt­schafts­guts an, der der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grun­de liegt. Danach unter­fal­len dem Rege­lungs­be­reich des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur die­je­ni­gen Wirt­schafts­gü­ter, die auch in der Steu­er­bi­lanz aus­zu­wei­sen sind. Soweit, wie auch im Streit­fall, eine Han­dels­bi­lanz auf­zu­stel­len ist, kom­men nach dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nor­mier­ten Maß­geb­lich­keits­grund­satz nur sol­che Wirt­schafts­gü­ter in Betracht, die nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung in dem nach §§ 238 ff. HGB zu erstel­len­den Jah­res­ab­schluss zu bilan­zie­ren sind.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung dem­ge­gen­über den Wirt­schafts­gut­be­griff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Wirt­schafts­gü­ter erstre­cken will, die in der Steu­er­bi­lanz bzw. in der Han­dels­bi­lanz nicht bilan­zie­rungs­fä­hig sind 1, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen.

Gegen die­se Auf­fas­sung spricht bereits der Wort­laut der Rege­lung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG ist für jedes Wirt­schafts­gut der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men. Das Vor­lie­gen eines Buch­werts ist mit­hin Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags. Ein Buch­wert kann indes nur vor­lie­gen, wenn ein Wirt­schafts­gut in der Steu­er­bi­lanz bzw. der maß­geb­li­chen Han­dels­bi­lanz aus­zu­wei­sen ist 2. Setzt die Bestim­mung des Buch­werts aber den Aus­weis in der Steu­er­bi­lanz vor­aus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fik­ti­ven Buch­werts von 0 EUR.

Die so gewon­ne­ne Wort­laut­aus­le­gung ent­spricht auch dem Telos der Rege­lung in § 5a Abs. 4 EStG. Die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags steht in sach­li­chem Zusam­men­hang mit dem Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art vom Bestands­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Ton­nage­be­steue­rung nach § 5a EStG. Der Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art ist der Grund für die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven; ent­spre­chend wird der Unter­schieds­be­trag für die­sen Zeit­punkt ermit­telt und fest­ge­stellt 3. Mit der Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags wird die Pha­se der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (Regel­be­steue­rung) von der Pha­se der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge abge­grenzt. In dem Unter­schieds­be­trag wer­den aus­schließ­lich stil­le Reser­ven erfasst, die in der Zeit der Regel­be­steue­rung ent­stan­den sind. Die Grund­sät­ze der Aus­gangs­ge­winn­ermitt­lungs­art, hier des Bestands­ver­gleichs, müs­sen des­halb auch bei der Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags berück­sich­tigt wer­den. Es ist daher kon­se­quent, einen Unter­schieds­be­trag nur für sol­che Wirt­schafts­gü­ter fest­zu­stel­len, die bei der Regel­be­steue­rung bis zum Über­gang in die Pha­se der Ton­nage­be­steue­rung in der Steu­er­bi­lanz zu erfas­sen und dadurch für die Besteue­rung rele­vant waren.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wird auch durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt. Die Rege­lun­gen zur Ton­nage­be­steue­rung in § 5a EStG wur­den durch Art. 6 des Geset­zes zur Anpas­sung der tech­ni­schen und steu­er­li­chen Bedin­gun­gen in der See­schif­fahrt an den inter­na­tio­na­len Stan­dard (See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­setz) 4 in das EStG ein­ge­fügt. Die Ent­wurfs­fas­sung des § 5a Abs. 4 EStG sah u.a. vor, in der Bilanz zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung des Abs. 1 vor­an­geht (Über­gangs­jahr), die Wirt­schafts­gü­ter des Steu­er­pflich­ti­gen, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, mit dem Teil­wert anzu­set­zen (Satz 1). Bis zur Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Buch­wert und dem Teil­wert soll­te eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den kön­nen (Satz 3) 5.

Nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers soll­te dem­nach der Über­gang zur Ton­nage­be­steue­rung durch die Auf­stel­lung einer steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz flan­kiert wer­den. Die Schluss­bi­lanz kann indes nur an die Steu­er­bi­lanz zum vor­he­ri­gen Bilanz­stich­tag anknüp­fen und muss mit­hin den­sel­ben Ansatz- und Bewer­tungs­vor­schrif­ten unter­lie­gen. Der bilan­zi­el­le Aus­weis eines Teil­wer­tes setzt daher als blo­ße Bewer­tungs­re­ge­lung das Vor­lie­gen eines bewer­tungs­fä­hi­gen Wirt­schafts­guts in der Steu­er­bi­lanz vor­aus.

Im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens 6 hat­te der Bun­des­rat den Ver­mitt­lungs­aus­schuss ange­ru­fen; der dabei vor­ge­schla­ge­nen Fas­sung des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG 7 ist der Ver­mitt­lungs­aus­schuss in sei­ner Beschluss­emp­feh­lung 8 gefolgt. Zugleich hat der Bun­des­rat zu der von ihm vor­ge­schla­ge­nen Fas­sung des § 5a Abs. 4 EStG aus­ge­führt 9, dass anders als im Gesetz­ent­wurf die stil­len Reser­ven (Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert), die sich vor dem Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach der Han­dels­schiffs­ton­na­ge ange­sam­melt haben und "zu gege­be­ner Zeit zu ver­steu­ern" sei­en, nicht in der Bilanz, son­dern außer­halb der Bilanz in einem beson­de­ren Ver­zeich­nis fest­zu­hal­ten sei­en. Die­se Ände­rung sei erfor­der­lich, weil die Steu­er­bi­lan­zen wäh­rend der Anwen­dung der Ton­nage­steu­er­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten fort­zu­füh­ren, sie aber nicht für die Gewinn­ermitt­lung maß­geb­lich sei­en.

Die Erfas­sung des Unter­schieds­be­trags für ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter in einem geson­der­ten Ver­zeich­nis außer­halb der Steu­er­bi­lanz hat­te mit­hin ledig­lich steu­er­sys­te­ma­ti­sche Grün­de. Es ist nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber den Begriff "Wirt­schafts­gut" i.S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG abwei­chend von dem der Steu­er­bi­lanz zu Grun­de lie­gen­den Begriff "Wirt­schafts­gut" i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG defi­nie­ren oder dass er in das geson­der­te Ver­zeich­nis Wirt­schafts­gü­ter auf­neh­men woll­te, die in der Steu­er­bi­lanz nicht aus­zu­wei­sen sind.

Der steu­er­li­che Begriff des Wirt­schafts­guts, wie er u.a. auch der Bewer­tungs­norm des § 6 Abs. 1 EStG zu Grun­de liegt, umfasst sowohl zu akti­vie­ren­de als auch zu pas­si­vie­ren­de Pos­ten einer Bilanz 10. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung beinhal­tet der Begriff des zu akti­vie­ren­den "Wirt­schafts­guts" in Anleh­nung an den Begriff "Ver­mö­gens­ge­gen­stand" im Han­dels­recht nicht nur Sachen und Rech­te im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, son­dern auch tat­säch­li­che Zustän­de und kon­kre­te Mög­lich­kei­ten, d.h. sämt­li­che Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung sich der Kauf­mann etwas kos­ten lässt. Sie sind auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen. Des­halb ist nicht jeder Ver­mö­gens­wert ein Wirt­schafts­gut. Sei­ne Greif­bar­keit macht erst das Wirt­schafts­gut aus. Er muss als Ein­zel­heit ins Gewicht fal­len. Es muss sich um eine objek­tiv wert­hal­ti­ge Posi­ti­on han­deln. Das Vor­sichts­prin­zip ver­langt die Berück­sich­ti­gung aller Risi­ken, die hin­sicht­lich der künf­ti­gen Erstar­kung zu einer Zivil­rechts­po­si­ti­on noch bestehen. Gleich­zei­tig folgt aus dem Grund­satz der selb­stän­di­gen Bewertbar­keit, dass ein durch Abspal­tung ent­ste­hen­des Wirt­schafts­gut erst dann als sol­ches anzu­er­ken­nen ist, wenn es sich zumin­dest wirt­schaft­lich bereits ver­selb­stän­digt (rea­li­siert) hat. Die blo­ße Abspalt­bar­keit reicht nicht aus 11. Auf der Pas­siv­sei­te der Bilanz wer­den als sog. nega­ti­ve Wirt­schafts­gü­ter die Schul­den (Ver­bind­lich­kei­ten und Rück­stel­lun­gen) abge­bil­det 12.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen war im Streit­fall kein Unter­schieds­be­trag für den Bau­ver­trag fest­zu­stel­len.

Unter Außer­acht­las­sung der Bilan­zie­rungs­grund­sät­ze für ein schwe­ben­des Geschäft wären in der Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin im Zeit­punkt des Ein­tritts in den gegen­sei­ti­gen, auf Leis­tungs­aus­tausch gerich­te­ten Bau­ver­trag i.S. der §§ 320 ff. BGB zwei Wirt­schafts­gü­ter abzu­bil­den, da der Ver­trag hin­sicht­lich der ver­ein­bar­ten Sach­leis­tungs­pflicht noch nicht erfüllt war (sog. schwe­ben­des Geschäft). Auf der Aktiv­sei­te wäre dann der Anspruch auf Lie­fe­rung des Schif­fes, auf der Pas­siv­sei­te die Zah­lungs­ver­pflich­tung aus­zu­wei­sen.

Nach­dem der Anspruch auf Lie­fe­rung des Schif­fes in Fol­ge einer zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­nen Kos­ten­stei­ge­rung eine Wert­stei­ge­rung erfah­ren hat­te, konn­te die­se sich bei der Klä­ge­rin nur auf das gedank­lich auf der Aktiv­sei­te bilan­zier­te Wirt­schafts­gut "For­de­rung" aus­wir­ken. Ein wei­te­res (imma­te­ri­el­les) Wirt­schafts­gut, wel­ches von dem Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall als Bau­ver­trag bezeich­net wur­de, ist dem­ge­gen­über allein durch die Wert­stei­ge­rung eines bereits vor­han­de­nen Wirt­schafts­guts "For­de­rung" nicht ent­stan­den.

Gewinn­aus­sich­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft kön­nen aus­nahms­wei­se mit dem ent­gelt­li­chen Ein­tritt in bestehen­de schwe­ben­de Ver­trä­ge als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut in Erschei­nung tre­ten, gleich­viel, ob sie Ein­zel- oder Dau­er­schuld­ver­hält­nis­se betref­fen und ob der Ein­tritt ein­zeln oder zusam­men mit dem Erwerb eines Betriebs (Teil­be­triebs) statt­fin­det. Denn wenn für die Erlan­gung einer Gewinn­aus­sicht (Ein­zel­schuld­ver­hält­nis) oder fort­lau­fen­der Gewinn­aus­sich­ten (Dau­er­schuld­ver­hält­nis) Auf­wen­dun­gen geleis­tet wer­den, hat sich am Markt die Wert­hal­tig­keit der Gewinn­aus­sicht bestä­tigt 13.

Die Klä­ge­rin ist aber im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht ent­gelt­lich in den schwe­ben­den Ver­trag ein­ge­tre­ten, so dass es ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut "Bau­ver­trag" nicht geben konn­te.

Die Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­trags für das Wirt­schafts­gut "For­de­rung" kam aber eben­falls nicht in Betracht, da eine For­de­rung aus dem Bau­ver­trag weder in der Han­dels- noch in der Steu­er­bi­lanz des Wirt­schafts­jah­res, das der erst­ma­li­gen Anwen­dung der Ton­nage­be­steue­rung vor­an­ging, anzu­set­zen war.

For­de­run­gen und Ver­bind­lich­kei­ten aus einem schwe­ben­den Geschäft dür­fen in der Han­dels- und eben­so in der Steu­er­bi­lanz grund­sätz­lich nicht berück­sich­tigt wer­den, weil wäh­rend des Schwe­be­zu­stands die (wider­leg­ba­re) Ver­mu­tung besteht, dass sich die wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten aus dem Ver­trag wert­mä­ßig aus­glei­chen. Ein Bilanz­aus­weis ist nur gebo­ten, wenn und soweit das Gleich­ge­wicht sol­cher Ver­trags­be­zie­hun­gen durch Vor­leis­tun­gen oder Erfül­lungs­rück­stän­de eines Ver­trags­part­ners gestört ist oder aus die­sem Geschäft ein Ver­lust droht 14 (vgl. aber § 5 Abs. 4a EStG: Ver­bot der Droh­ver­lus­t­rück­stel­lung).

Nach den Fest­stel­lun­gen ende­te der Schwe­be­zu­stand vor­lie­gend erst mit der Ablie­fe­rung des Schif­fes im Jahr 2004. Zum hier maß­geb­li­chen Zeit­punkt, dem 31.12.2003, waren daher weder das Schiff noch eine For­de­rung aus dem Bau­ver­trag in der Steu­er­bi­lanz zu akti­vie­ren.

Im Streit­fall bedurf­te es nicht der Ent­schei­dung dar­über, ob in dem ange­foch­te­nen Bescheid zu Recht der nega­ti­ve Unter­schieds­be­trag "Anzah­lung" fest­ge­stellt wor­den ist. Denn einer dies­be­züg­li­chen Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids, die hier ggf. im Wege der Sal­die­rung in Betracht gekom­men wäre, steht die Bestands­kraft die­ser Fest­stel­lung ent­ge­gen.

Gegen­stand der vor­lie­gen­den Anfech­tungs­kla­ge ist aus­schließ­lich die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags für den Bau­ver­trag.

Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Buch­wert und Teil­wert in ein beson­de­res Ver­zeich­nis auf­zu­neh­men. Gemäß Satz 2 ist der Unter­schieds­be­trag geson­dert und bei Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­heit­lich fest­zu­stel­len.

Nach dem Wort­laut der Rege­lung, die auf jedes ein­zel­ne Wirt­schafts­gut abstellt, ist ein Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem Unter­schieds­be­trä­ge für meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter fest­ge­stellt wer­den, als eine Zusam­men­fas­sung ein­zel­ner selb­stän­di­ger Fest­stel­lun­gen von Unter­schieds­be­trä­gen anzu­se­hen 15. Dass der Unter­schieds­be­trag für jedes Wirt­schafts­gut eine selb­stän­di­ge Rege­lung dar­stellt, lässt sich im Übri­gen auch aus § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ablei­ten. Danach ist der Unter­schieds­be­trag in dem Jahr dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen, in dem das Wirt­schafts­gut aus dem Betrieb aus­schei­det oder in dem es nicht mehr unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient. Die Hin­zu­rech­nung des Unter­schieds­be­trags folgt also in die­sen Fäl­len dem recht­li­chen Schick­sal des ein­zel­nen Wirt­schafts­guts; jeder ein­zel­ne Unter­schieds­be­trag ist mit­hin zu einem bestimm­ten Zeit­punkt dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen. Aus die­ser Selb­stän­dig­keit der ein­zel­nen Unter­schieds­be­trä­ge folgt zugleich, dass sie inso­weit auch als selb­stän­di­ger Gegen­stand eines Kla­ge­ver­fah­rens in Betracht kom­men und dem­ge­mäß einem eigen­stän­di­gen pro­zes­sua­len Schick­sal unter­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2012 – IV R 47/​09

  1. eben­so Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 5a Rz 21; Wei­land in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 5a Rz 140; Hennrichs/​Kuntschik, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5a Rz E 7[]
  2. eben­so Ton­ner in Bordewin/​Brandt, § 5a EStG Rz 42; Dahm in Lade­mann, EStG, § 5a EStG Rz 99; Voß in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5a EStG Rz 71; Schmidt/​Seeger, EStG, 31. Aufl., § 5a Rz 17[]
  3. BFH, Urteil vom 13.12.2007 – IV R 92/​05, BFHE 220, 482, BSt­Bl II 2008, 583[]
  4. vom 09.09.1998, BGBl I 1998, 2860[]
  5. vgl. BT-Drs. 13/​10271, S. 4[]
  6. näher dazu auch BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  7. vgl. BT-Drs. 13/​10710, S. 2 und 4, die den Emp­feh­lun­gen der Aus­schüs­se in BR-Drs. 342/​1/​98, S. 3 und 8, ent­spricht[]
  8. BT-Drs. 13/​10875, S. 2 – dort ohne Begrün­dung[]
  9. BT-Drs. 13/​10710, S. 4, wort­gleich mit den Emp­feh­lun­gen der Aus­schüs­se, BR-Drs. 342/​1/​98, S. 7[]
  10. Winkeljohann/​Philipps in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 240 Rz 3[]
  11. BFH, Beschluss vom 07.08.2000 – GrS 2/​99, BFHE 192, 339, BSt­Bl II 2000, 632, unter C.II.2. und 3.[]
  12. Ellrott/​Krämer in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 247 Rz 12[]
  13. BFH, Urteil vom 15.12.1993 – X R 102/​92, BFH/​NV 1994, 543, m.w.N.[]
  14. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/​93, BFHE 183, 199, BSt­Bl II 1997, 735, unter B.I.2. und 3[]
  15. vgl. inso­weit auch die Recht­spre­chung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung: u.a. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764[]