Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­be

Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen, die von einer nach Maß­ga­be des § 5 Abs. 1 Zif­fer 3 KStG von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­te Unter­stüt­zungs­kas­se sat­zungs­ge­mäß erbracht wer­den, kön­nen nicht als Betriebs­aus­ga­be abge­zo­gen wer­den.

Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­be

Nach § 10 Nr. 1 KStG sind Auf­wen­dun­gen für die Erfül­lung von Zwe­cken, die durch Sat­zung vor­ge­schrie­ben sind, vom Abzug aus­ge­schlos­sen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind in Anse­hung der von der Klä­ge­rin gewähr­ten Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen erfüllt. Für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on oder sons­ti­ge Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Vor­schrift bleibt kein Raum. Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens und Leis­tun­gen der Unter­stüt­zungs­kas­se sind im Grund­satz erfolgs­neu­tral: Die Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens gel­ten nicht als Ein­künf­te der Kas­se. Die Unter­stüt­zungs­kas­se emp­fängt die Zuwen­dun­gen näm­lich nicht zur Ein­kunfts­er­zie­lung, son­dern zur sat­zungs­mä­ßi­gen Bedie­nung von Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuguns­ten von (ehe­ma­li­gen) Arbeit­neh­mern des Trä­ger­un­ter­neh­mens. Umge­kehrt han­delt es sich bei den Kas­sen­leis­tun­gen an die End­be­güns­tig­ten auch nicht um Betriebs­aus­ga­ben der Unter­stüt­zungs­kas­se selbst 1. Eine sach­wid­ri­ge und/​oder sonst unan­ge­mes­se­ne Belas­tung von Unter­stüt­zungs­kas­sen ist daher nicht ersicht­lich. In die­sem Zusam­men­hang ist auch in Rech­nung zu stel­len, dass Unter­stüt­zungs­kas­sen grund­sätz­lich steu­er­be­freit sind und nur im Hin­blick auf ihre antei­lig auf das über­do­tier­te Ver­mö­gen ent­fal­len­den Ein­künf­te der Steu­er­pflicht unter­lie­gen. Die Steu­er­be­las­tung der Klä­ge­rin beruht daher im Kern nicht auf der Ver­sa­gung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für die von ihr gewähr­ten Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen, son­dern auf der durch die §§ 5 Abs. 1 Zif­fer 3 Buch­sta­be e) und 6 Abs. 5 KStG spe­zi­al­ge­setz­lich vor­ge­ge­be­nen par­ti­el­len Steu­er­pflicht für den Fall einer Über­do­tie­rung des Kas­sen­ver­mö­gens.

Dass § 10 Nr. 1 KStG auch für sat­zungs­mä­ßi­ge Leis­tun­gen von Unter­stüt­zungs­kas­sen ein­schlä­gig ist, wur­de bereits vom BFH zur ver­gleich­ba­ren Vor­schrift des § 12 Nr. 1 KStG 1968 bejaht 2 und ent­spricht auch nach wie vor der über­wie­gen­den Rechts­auf­fas­sung in der Lite­ra­tur 3.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt sieht in einem aktu­el­len Urteil auch unter Berück­sich­ti­gung der zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen Recht­spre­chung über die Qua­li­fi­zie­rung von Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an sei­ne Unter­stüt­zungs­kas­se als Betriebs­aus­ga­ben kei­nen Raum für eine ander­wei­ti­ge Beur­tei­lung der Abzugs­fä­hig­keit von Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen. Rich­tig ist zwar, dass Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an eine von ihm beherrsch­te Unter­stüt­zungs­kas­se in der Rechts­form der GmbH nicht als Ein­la­gen, son­dern als Betriebs­aus­ga­ben zu qua­li­fi­zie­ren sind. Dies gilt jeden­falls inso­weit, als die gesetz­li­chen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen gemäß § 4 d EStG gewahrt sind 4. Hier­aus kann jedoch nicht im Umkehr­schluss abge­lei­tet wer­den, dass es sich bei den Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens aus der Per­spek­ti­ve der Unter­stüt­zungs­kas­se stets um Betriebs­ein­nah­men han­delt, denen die Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben gegen­über­zu­stel­len wären. Hier­ge­gen spricht bereits die Zweck­ge­bun­den­heit der zuge­wand­ten Mit­tel. Es sind hier­aus vom Trä­ger­un­ter­neh­men ver­spro­che­ne Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu erfül­len. Die Wei­ter­lei­tung der Gel­der ist des­halb aus Sicht der Unter­stüt­zungs­kas­se als erfolgs­neu­tra­ler Vor­gang zu qua­li­fi­zie­ren. Die Tat­sa­che, dass die Ver­wal­tungs­an­wei­sung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Düs­sel­dorf 5 in einem ein­zel­nen Punkt, näm­lich in der Qua­li­fi­zie­rung der nicht gemäß § 4 d EStG abzugs­fä­hi­gen Zuwen­dun­gen als Ein­la­ge mög­li­cher­wei­se über­holt ist, recht­fer­tigt nicht die Abwei­chung von den gesetz­li­chen Vor­ga­ben des § 10 Nr. 1 KStG.

Auch der Gesichts­punkt einer sach­wid­ri­gen Sub­stanz­be­steue­rung ver­mag der Abzugs­fä­hig­keit eben­falls nicht zum Erfolg zu ver­hel­fen. Eine sol­che Besteue­rung liegt hier schon des­halb nicht vor, weil die Unter­stüt­zungs­kas­se im Grund­satz steu­er­be­freit ist und die im Streit­fall zur Anwen­dung kom­men­de par­ti­el­le Steu­er­pflicht gemäß § 6 Abs. 5 KStG auf beacht­li­chen und in der Sache nicht zu bean­stan­den­den Moti­ven des Gesetz­ge­bers beruht. Vor der Ein­füh­rung von Höchst­gren­zen des zuläs­si­gen Kas­sen­ver­mö­gens ver­füg­ten wegen der steu­er­li­chen Abzieh­bar­keit der Zufüh­rungs­leis­tun­gen Pensions‑, Ster­be- und Kran­ken­kas­sen häu­fig über ein höhe­res Ver­mö­gen als sie zur Erfül­lung ihrer Auf­ga­ben benö­tig­ten. Da Über­schüs­se regel­mä­ßig als Dar­le­hen an das Trä­ger­un­ter­neh­men zurück­flos­sen, führ­te dies eben­falls zu Betriebs­aus­ga­ben. Um sol­chen Gestal­tun­gen ent­ge­gen­zu­wir­ken, sind Höchst­gren­zen des zuläs­si­gen Kas­sen­ver­mö­gens mit der Sank­tio­nie­rung in Gestalt einer par­ti­el­len Steu­er­pflicht auch für Unter­stüt­zungs­kas­sen ein­ge­führt wor­den 6. Unter­stüt­zungs­kas­sen wer­den jähr­lich auf eine Über­do­tie­rung des Kas­sen­ver­mö­gens hin über­prüft. Der Ein­tritt der par­ti­el­len Steu­er­pflicht kann durch eine gemäß § 6 Abs. 6 KStG zuläs­si­ge Ver­mö­gens­rück­über­tra­gung wäh­rend des lau­fen­den Wirt­schafts­jah­res ver­mie­den wer­den. Hier­durch soll es den Unter­stüt­zungs­kas­sen ermög­licht wer­den, eine Steu­er­pflicht zu ver­mei­den 7. Die Besteue­rung der Unter­stüt­zungs­kas­sen ist des­halb bei der erfor­der­li­chen Gesamt­be­trach­tung sys­tem­ge­recht. Eine Besteue­rung ihrer Ver­mö­gens­sub­stanz ist vom Gesetz­ge­ber nicht inten­diert und kann durch die der Kas­se ein­ge­räum­ten Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ver­mie­den wer­den.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 1.Oktober 2009 – 1 K 106/​07

  1. vgl. Höfer, Kom­men­tar zur Betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Band II Rn. 2262 f.[]
  2. BFH, Urteil vom 29.01.1969 – I R 247/​65, BSt­Bl II 1969, 269[]
  3. vgl. Ahrend/​Förs­ter/​Rößler, Steu­er­recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 3. Teil Rn. 724; Frotscher/​Maas, KStG, § 10 Rn. 10b; Graf­fe, in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witte, KStG § 10 Rn 12 a.E.; Streck/​Olgemüller, KStG, 7. Aufl. 2008, § 10 Rn. 9; ande­rer Auf­fas­sung wohl Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rn. 20[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 68/​89, BSt­Bl II 1992, 744[]
  5. OFD Düs­sel­dorf, Schrei­ben vom 05.11.1987, DB 1987, 2613[]
  6. vgl. Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 6 Rn. 1[]
  7. vgl. Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 6 Rn. 2 und 28[]