Unterstützungsleistungen als Betriebsausgabe

Unterstützungsleistungen, die von einer nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Ziffer 3 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Unterstützungskasse satzungsgemäß erbracht werden, können nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Unterstützungsleistungen als Betriebsausgabe

Nach § 10 Nr. 1 KStG sind Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken, die durch Satzung vorgeschrieben sind, vom Abzug ausgeschlossen. Diese Voraussetzungen sind in Ansehung der von der Klägerin gewährten Unterstützungsleistungen erfüllt. Für eine teleologische Reduktion oder sonstige Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift bleibt kein Raum. Zuwendungen des Trägerunternehmens und Leistungen der Unterstützungskasse sind im Grundsatz erfolgsneutral: Die Zuwendungen des Trägerunternehmens gelten nicht als Einkünfte der Kasse. Die Unterstützungskasse empfängt die Zuwendungen nämlich nicht zur Einkunftserzielung, sondern zur satzungsmäßigen Bedienung von Versorgungsleistungen zugunsten von (ehemaligen) Arbeitnehmern des Trägerunternehmens. Umgekehrt handelt es sich bei den Kassenleistungen an die Endbegünstigten auch nicht um Betriebsausgaben der Unterstützungskasse selbst1. Eine sachwidrige und/oder sonst unangemessene Belastung von Unterstützungskassen ist daher nicht ersichtlich. In diesem Zusammenhang ist auch in Rechnung zu stellen, dass Unterstützungskassen grundsätzlich steuerbefreit sind und nur im Hinblick auf ihre anteilig auf das überdotierte Vermögen entfallenden Einkünfte der Steuerpflicht unterliegen. Die Steuerbelastung der Klägerin beruht daher im Kern nicht auf der Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die von ihr gewährten Unterstützungsleistungen, sondern auf der durch die §§ 5 Abs. 1 Ziffer 3 Buchstabe e) und 6 Abs. 5 KStG spezialgesetzlich vorgegebenen partiellen Steuerpflicht für den Fall einer Überdotierung des Kassenvermögens.

Dass § 10 Nr. 1 KStG auch für satzungsmäßige Leistungen von Unterstützungskassen einschlägig ist, wurde bereits vom BFH zur vergleichbaren Vorschrift des § 12 Nr. 1 KStG 1968 bejaht2 und entspricht auch nach wie vor der überwiegenden Rechtsauffassung in der Literatur3.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht sieht in einem aktuellen Urteil auch unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung über die Qualifizierung von Zuwendungen des Trägerunternehmens an seine Unterstützungskasse als Betriebsausgaben keinen Raum für eine anderweitige Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Unterstützungsleistungen. Richtig ist zwar, dass Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine von ihm beherrschte Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH nicht als Einlagen, sondern als Betriebsausgaben zu qualifizieren sind. Dies gilt jedenfalls insoweit, als die gesetzlichen Abzugsvoraussetzungen gemäß § 4 d EStG gewahrt sind4. Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss abgeleitet werden, dass es sich bei den Zuwendungen des Trägerunternehmens aus der Perspektive der Unterstützungskasse stets um Betriebseinnahmen handelt, denen die Unterstützungsleistungen als Betriebsausgaben gegenüberzustellen wären. Hiergegen spricht bereits die Zweckgebundenheit der zugewandten Mittel. Es sind hieraus vom Trägerunternehmen versprochene Versorgungsleistungen zu erfüllen. Die Weiterleitung der Gelder ist deshalb aus Sicht der Unterstützungskasse als erfolgsneutraler Vorgang zu qualifizieren. Die Tatsache, dass die Verwaltungsanweisung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf5 in einem einzelnen Punkt, nämlich in der Qualifizierung der nicht gemäß § 4 d EStG abzugsfähigen Zuwendungen als Einlage möglicherweise überholt ist, rechtfertigt nicht die Abweichung von den gesetzlichen Vorgaben des § 10 Nr. 1 KStG.

Auch der Gesichtspunkt einer sachwidrigen Substanzbesteuerung vermag der Abzugsfähigkeit ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen. Eine solche Besteuerung liegt hier schon deshalb nicht vor, weil die Unterstützungskasse im Grundsatz steuerbefreit ist und die im Streitfall zur Anwendung kommende partielle Steuerpflicht gemäß § 6 Abs. 5 KStG auf beachtlichen und in der Sache nicht zu beanstandenden Motiven des Gesetzgebers beruht. Vor der Einführung von Höchstgrenzen des zulässigen Kassenvermögens verfügten wegen der steuerlichen Abziehbarkeit der Zuführungsleistungen Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen häufig über ein höheres Vermögen als sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben benötigten. Da Überschüsse regelmäßig als Darlehen an das Trägerunternehmen zurückflossen, führte dies ebenfalls zu Betriebsausgaben. Um solchen Gestaltungen entgegenzuwirken, sind Höchstgrenzen des zulässigen Kassenvermögens mit der Sanktionierung in Gestalt einer partiellen Steuerpflicht auch für Unterstützungskassen eingeführt worden6. Unterstützungskassen werden jährlich auf eine Überdotierung des Kassenvermögens hin überprüft. Der Eintritt der partiellen Steuerpflicht kann durch eine gemäß § 6 Abs. 6 KStG zulässige Vermögensrückübertragung während des laufenden Wirtschaftsjahres vermieden werden. Hierdurch soll es den Unterstützungskassen ermöglicht werden, eine Steuerpflicht zu vermeiden7. Die Besteuerung der Unterstützungskassen ist deshalb bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung systemgerecht. Eine Besteuerung ihrer Vermögenssubstanz ist vom Gesetzgeber nicht intendiert und kann durch die der Kasse eingeräumten Gestaltungsmöglichkeiten vermieden werden.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 1.Oktober 2009 – 1 K 106/07

  1. vgl. Höfer, Kommentar zur Betrieblichen Altersversorgung, Band II Rn. 2262 f. []
  2. BFH, Urteil vom 29.01.1969 – I R 247/65, BStBl II 1969, 269 []
  3. vgl. Ahrend/ Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Teil Rn. 724; Frotscher/ Maas, KStG, § 10 Rn. 10b; Graffe, in Dötsch/Jost/Pung/Witte, KStG § 10 Rn 12 a.E.; Streck/Olgemüller, KStG, 7. Aufl. 2008, § 10 Rn. 9; anderer Auffassung wohl Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 10 Rn. 20 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1991 – I R 68/89, BStBl II 1992, 744 []
  5. OFD Düsseldorf, Schreiben vom 05.11.1987, DB 1987, 2613 []
  6. vgl. Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 6 Rn. 1 []
  7. vgl. Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 6 Rn. 2 und 28 []