Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen

Die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen führt bei einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen können nur dann nach § 21 Abs. 3 EStG den landwirtschaftlichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie zu diesen gehören. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft.

Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den landwirtschaftlichen Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist¹. Für die betriebliche Veranlassung ist es nicht erforderlich, dass die Einnahmen im Betrieb erwirtschaftet wurden oder ein Entgelt für eine betriebliche Leistung darstellten².

Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im ertragsteuerlichen Sinne erfordert eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 13 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG)³. Die für eine betriebliche Tätigkeit geltenden Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG gelten in gleicher Weise für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte. Dazu treten müssen die die jeweilige land- und forstwirtschaftliche Erwirtschaftungsart kennzeichnenden Merkmale des § 13 Abs. 1 und 2 EStG⁴. Unter Landwirtschaft ist dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen⁵.

Die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen führt bei einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb grundsätzlich nicht zu Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Denn die Unterverpachtung erfüllt in einem solchen Fall regelmäßig nicht die Voraussetzungen des § 13 EStG, sondern die des § 21 EStG.

Bei der Frage, ob eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung gemäß der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG vorrangig einer Gewinneinkunftsart (im vorliegenden Fall § 13 EStG) zuzurechnen ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob der vermietete Gegenstand zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört⁶. Die Einkünftequalifikation folgt insoweit der sachlichen Zurechnung des Grundstücks⁷.

Steuerbare Betriebseinnahmen können allerdings auch auf andere Weise als durch den Einsatz, die Verwertung oder die Überlassung von Betriebsvermögen entstehen, sofern die betreffenden Vermögenszuflüsse nach allgemeinen Grundsätzen betrieblich veranlasst sind. Dies gilt insbesondere auch bei einem Pachtbetrieb. Erforderlich ist in diesem Fall ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einnahmen und dem Betrieb.

Die Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen sind bei einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb allerdings auch danach regelmäßig nicht betrieblich veranlasst⁸. Denn bei der Unterverpachtung als solcher handelt es sich nicht um eine landwirtschaftliche Tätigkeit in dem vorbezeichneten Sinne. Sie ist nicht darauf gerichtet, die natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu nutzen.

Die Unterverpachtung steht regelmäßig auch sonst nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Pachtbetriebs. Die Unterverpachtung ist der planmäßigen Nutzung der Bodenkräfte vielmehr wesensfremd.

Im Einzelfall kann sich indes durchaus ergeben, dass auch die Unterverpachtung land- und forstwirtschaftlicher Flächen als ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Pachtbetriebs anzusehen ist⁹. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn die Unterverpachtung dem Betrieb über die bloße Erzielung von Pachteinnahmen hinaus besondere wirtschaftliche Vorteile bringt oder bringen soll, zum Beispiel wenn durch die Unterverpachtung neue Geschäftspartner oder Abnehmer landwirtschaftlicher Produkte des Betriebs gewonnen werden sollen und dies nicht lediglich einen gewünschten Nebeneffekt der Verpachtung darstellt.

Die Frage, zu welchen Einkünften im Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt¹⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Mai 2023 – VI R 38/20

1. s. BFH, Urteil vom 19.04.2021 – VI R 49/18, BFHE 273, 98, BStBl II 2022, 316, Rz 13, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil vom 21.11.2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 15, m.w.N.[↩]
3. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2018 – VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601, Rz 20[↩]
4. BFH, Urteil vom 08.05.2019 – VI R 8/17, Rz 18[↩]
5. BFH, Urteil vom 16.11.1978 – IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, unter 2.a, m.w.N.[↩]
6. z.B. Gossert in Korn, § 13 EStG Rz 74.3; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR, § 13 EStG Rz 12 und 22; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 21 Rz 163; Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM, EStG, § 21 Rz D 3; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 591[↩]
7. Krumm in KSM, EStG, § 13 Rz B 123[↩]
8. ebenso im Ergebnis Leingärtner/Krüger, Besteuerung der Landwirte, Kap. 26 Rz 62; Leingärtner/Geserich, Besteuerung der Landwirte, Kap. 42 Rz 48a; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 13 Rz 33; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 13a Rz 51; Brandis/Heuermann/Nacke, § 13a EStG Rz 71; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 21 Rz 82; Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt/Merx/Zens, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 11. Aufl.2023, Rz 447/3; a.A. HHR/Paul, § 13 EStG Rz 47[↩]
9. s. z.B. zu Geldgeschäften eines Freiberuflers, BFH, Urteil vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, m.w.N.[↩]
10. z.B. BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 19[↩]