Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le – vor Ablauf der Sperr­frist

Der Gewinn aus der vor Ablauf der sog. sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­frist erfolg­ten Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le ist nach der im Jahr 2005 gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­pflich­tig. Damit wird nicht gegen Grund­rech­te des Ver­äu­ße­rers ver­sto­ßen. Der Aus­schluss der Steu­er­frei­stel­lung im Fall der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le inner­halb der Sperr­frist ist durch den Sach­ge­sichts­punkt der typi­sie­ren­den Ver­hin­de­rung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen gerecht­fer­tigt.

Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le – vor Ablauf der Sperr­frist

Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le unter­la­gen im Streit­jahr gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 16 EStG, § 8 Abs. 1 KStG 2002 grund­sätz­lich der Besteue­rung.

Zwar blei­ben nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens u.a. Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren, außer Ansatz. Doch ist die­se Rege­lung gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. nur anzu­wen­den, soweit die Antei­le nicht ein­brin­gungs­ge­bo­ren i.S. des § 21 UmwStG 2002 sind. Nur wenn die Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le spä­ter als sie­ben Jah­re (sog. Sperr­frist) nach der Ein­brin­gung statt­fin­det, bleibt der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn außer Ansatz (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F.).

Das Finanz­ge­richt Ham­burg 1 ist in der Vor­in­stanz davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei den von der Ver­äu­ße­re­rin im Streit­jahr 2005 ver­kauf­ten Akti­en der G‑AG um ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le han­del­te und der erziel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn daher der Besteue­rung unter­lag. Denn die tat­be­stand­lich ein­schlä­gi­ge Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 gilt bei der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le gera­de nicht. Die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. gere­gel­te Rück­aus­nah­me (Ver­äu­ße­rung nach Ablauf der sie­ben­jäh­ri­gen Sperr­frist) griff nicht ein, weil die Frist noch nicht abge­lau­fen war. Mit sei­ner recht­li­chen Beur­tei­lung befin­det sich das Finanz­ge­richt in Über­ein­stim­mung mit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 2. Feh­ler bei der Anwen­dung des ein­fa­chen Rechts sind nicht ersicht­lich und wer­den von der Ver­äu­ße­re­rin auch nicht gel­tend gemacht.

Über die Revi­si­on ist abschlie­ßend zu ent­schei­den, weil die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­set­zung des Ver­fah­rens und die Ein­ho­lung einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht vor­lie­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner bis­he­ri­gen Spruch­pra­xis die Rege­lung in § 8b Abs. 4 KStG 2002 a.F. zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ange­wen­det 3 und damit ‑über die aus­drück­lich fest­ge­stell­te Beach­tung des Ver­fas­sungs­ge­bots der Nor­men­klar­heit 4 hin­aus- inzi­dent zum Aus­druck gebracht, dass er von deren Ver­fas­sungs­wid­rig­keit nicht über­zeugt ist. Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Die Ein­wen­dun­gen der Ver­äu­ße­re­rin sind unbe­grün­det.

Die Revi­si­on erblickt einen Ver­stoß gegen das in Art. 3 GG wur­zeln­de Prin­zip der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit dar­in, dass eine ech­te dop­pel­te Besteue­rung der stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens erfol­ge. Denn im Streit­fall sei­en die stil­len Reser­ven bereits durch die in den Jah­ren 2003 und 2004 voll­zo­ge­nen Ver­äu­ße­run­gen der 1999 ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le auf der Ebe­ne der G‑AG rea­li­siert und ver­steu­ert wor­den. Mit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le auf der Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als Anteils­eig­ne­rin wür­den die­sel­ben Reser­ven nun­mehr erneut belas­tet.

Durch­grei­fen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken sind mit der dop­pel­ten Belas­tung der stil­len Reser­ven aus fol­gen­den Grün­den nicht ver­bun­den.

Dass es zu der von der Ver­äu­ße­re­rin gerüg­ten Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven und damit zu einer dop­pel­ten steu­er­li­chen Belas­tung im wirt­schaft­li­chen Sin­ne kommt, ist unbe­strit­ten 5. Das ist aller­dings nicht Fol­ge der für ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le getrof­fe­nen Rege­lun­gen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die ledig­lich über das Ein- oder Nicht­ein­grei­fen der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 2 KStG ent­schei­den (Ent­las­tungs­tat­be­stand) und kei­ne Aus­sa­ge über die Ent­ste­hung und die Belas­tung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le (Besteue­rungs­tat­be­stand) tref­fen.

Viel­mehr ist die Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven unmit­tel­ba­re Fol­ge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 gere­gel­ten Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le, wodurch einer­seits die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens auf die auf­neh­men­de Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die für die erstreb­te Gewinn­neu­tra­li­tät ver­lang­te Buch­wert­fort­füh­rung ver­la­gert und ande­rer­seits die stil­len Reser­ven zugleich auf die gewähr­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le über­tra­gen wer­den, weil als Anschaf­fungs­kos­ten die­ser Antei­le der Buch­wert des ein­ge­brach­ten Ver­mö­gens ange­setzt wird. Die Kri­tik an die­sem Mecha­nis­mus ist so alt wie das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le, das auf Ent­schei­dun­gen des Reichs­fi­nanz­hofs (RFH) zurück­geht 6 und erst­mals 1969 gesetz­lich kodi­fi­ziert wor­den ist 7. Aller­dings war die­se Kri­tik eher rechts­po­li­ti­scher und nicht ver­fas­sungs­recht­li­cher Natur 8. Und dies mit Recht. Denn das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le war untrenn­bar ver­bun­den mit dem Ver­zicht auf die im Fal­le der Ein­brin­gung an sich gebo­te­ne sofor­ti­ge Ver­steue­rung der im ein­ge­brach­ten Ver­mö­gen ruhen­den stil­len Reser­ven. Die Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven war also der Preis für die­sen Besteue­rungs­auf­schub 9. Dass der Gesetz­ge­ber ver­fas­sungs­recht­lich ver­pflich­tet gewe­sen wäre, im Fal­le der Ein­brin­gung auf die vom Leis­tungs­fä­hig­keits- und Sub­jekt­steu­er­prin­zip gebo­te­ne Ver­steue­rung 10 der "an sich" auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven beim Ein­brin­gen­den zu ver­zich­ten, ist nicht ersicht­lich. Folg­lich kann er, wenn er sich aus ver­fas­sungs­recht­lich "frei­en Stü­cken" dazu ent­schließt, die Umstruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men aus wirt­schafts­po­li­ti­schen Grün­den zu erleich­tern und des­we­gen Besteue­rungs­ver­zicht zu üben, jeden­falls im Grund­satz auch die Moda­li­tä­ten ‑den "Preis"- für sei­ne fis­ka­li­sche Zurück­hal­tung bestim­men. Im Übri­gen wur­den zuguns­ten des Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le und der damit ver­bun­de­nen Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven auch gewich­ti­ge Sach­grün­de ange­führt 11, die es jeden­falls aus­schlie­ßen, von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit i.S. des Art. 100 GG über­zeugt zu sein.

Aus den genann­ten Grün­den war der Gesetz­ge­ber ent­ge­gen der Mei­nung der Revi­si­on auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht gehal­ten, ein Besteue­rungs­kon­zept zu wäh­len, das dem des spä­ter in Kraft getre­te­nen Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12 2006 12 ent­spricht. Der Gesetz­ge­ber des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten hat u.a. wegen der Pro­ble­ma­tik der Ver­dop­pe­lung der stil­len Reser­ven das Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le auf­ge­ge­ben 13. Mit dem neu­en Kon­zept der rück­wir­ken­den Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs sind eben­falls Pro­ble­me, ins­be­son­de­re unter dem Gesichts­punkt der Prak­ti­ka­bi­li­tät (z.B. rück­wir­ken­de Unter­neh­mens­be­wer­tung) ver­bun­den 14, die letzt­end­lich zei­gen, dass sach­li­che Über­le­gun­gen für das eine oder ande­re Kon­zept spre­chen und es im Ermes­sen des Gesetz­ge­bers liegt, die Sach­grün­de zu gewich­ten, sich für ein Kon­zept zu ent­schei­den und die­se Ent­schei­dung im Zeit­ver­lauf zu revi­die­ren, wenn eine Neu­be­wer­tung der Sach­ge­sichts­punk­te dies ange­zeigt erschei­nen lässt.

Auch spe­zi­ell im Hin­blick auf den Ver­fas­sungs­grund­satz, dass sich die Besteue­rung an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten hat, ist die dop­pel­te Belas­tung der stil­len Reser­ven ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn der Gesetz­ge­ber hat sich im Ertrag­steu­er­recht in ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­cher Wei­se grund­sätz­lich für das Tren­nungs­prin­zip ent­schie­den und dadurch ver­schie­de­ne Zurech­nungs­sub­jek­te steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit bestimmt. In der vom Anteils­eig­ner abge­schirm­ten Sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­steht dadurch eine eigen­stän­di­ge Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, die getrennt und unab­hän­gig von der Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen besteu­ert wer­den darf 15. Damit ist für die vor­lie­gend iso­liert zur Beur­tei­lung anste­hen­de Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als der Anteils­eig­ne­rin der G‑AG fest­zu­stel­len, dass bei ihr durch die gewinn­brin­gen­de Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le ein Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit ent­stan­den ist, der eine steu­er­li­che Belas­tung recht­fer­tigt. Sie ist auch die­je­ni­ge, die nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­prin­zi­pi­en die­sen Zuwachs zu ver­steu­ern hat, weil die rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven zu ihrem ‑ein­ge­brach­ten- Ver­mö­gen gehör­ten. Zu einer Zusatz­be­las­tung auf der Ebe­ne der Ver­äu­ße­re­rin als Anteils­eig­ne­rin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst, wie im Streit­fall gesche­hen, auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft das ein­ge­brach­te Ver­mö­gen steu­er­pflich­tig mit Gewinn ver­kauft wird und die­ser Gewinn spä­ter in Form von Aus­schüt­tun­gen an die Ver­äu­ße­re­rin wei­ter­ge­ge­ben wird. Denn die­se Aus­schüt­tung bleibt gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 steu­er­lich unbe­las­tet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich der Mei­nung der Revi­si­on, mit der Rege­lung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. habe der Gesetz­ge­ber sei­ne in § 8b Abs. 2 KStG 2002 getrof­fe­ne Grund­ent­schei­dung zur Steu­er­frei­stel­lung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ohne sach­li­chen Grund durch­bro­chen und somit das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit ver­letzt, schon im Aus­gangs­punkt nicht anschlie­ßen. Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber bereits mit dem Gesetz über Steu­er­erleich­te­run­gen bei der Umwand­lung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und bür­ger­recht­li­chen Gesell­schaf­ten (Umwand­lungs­steu­er­ge­setz) 1969 die Belas­tungs­grund­ent­schei­dung getrof­fen, die Steu­er­ver­haf­tung der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens im Fall der Ein­brin­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit dem Kon­zept der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le sicher­zu­stel­len 16. Die­se Belas­tungs­grund­ent­schei­dung hat er über den Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels (Erset­zung des Anrech­nungs- durch das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren) hin­aus kon­se­quent bis zum Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten durch­ge­hal­ten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. hat der Gesetz­ge­ber gera­de sei­nen Wil­len bekräf­tigt, die stil­len Reser­ven des ein­ge­brach­ten Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu besteu­ern und die Ver­ei­te­lung die­ses Besteue­rungs­zu­griffs im Gestal­tungs­we­ge (steu­erneu­tra­ler "Umtausch" des Betriebs­ver­mö­gens vor geplan­ter Ver­äu­ße­rung in steu­er­frei ver­äu­ßer­ba­re Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le 17) zu ver­hin­dern. Erst mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten hat der Gesetz­ge­ber sei­ne ‑der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung am Maß­stab der Fol­ge­rich­tig­keit vor­an­ge­hen­de- ein­fach-recht­li­che Grund­ent­schei­dung zur steu­er­li­chen Ver­haf­tung der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens in Ein­brin­gungs­fäl­len durch eine Neu­kon­zep­ti­on (nach­träg­li­che Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs 18) mit Wir­kung für die Zukunft ersetzt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist über­dies der Auf­fas­sung, dass der Aus­schluss der Steu­er­frei­stel­lung bei der Ver­äu­ße­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le inner­halb der Sperr­frist durch den Sach­ge­sichts­punkt der typi­sie­ren­den Ver­hin­de­rung von Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu recht­fer­ti­gen ist 19. Der Gesetz­ge­ber woll­te ver­hin­dern, dass die voll steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rung eines Betriebs u.ä. umgan­gen wird, indem der Betrieb steu­erneu­tral in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und die "ein­ge­tausch­ten" Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le anschlie­ßend unter Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steu­er­frei ver­äu­ßert wer­den 20. Mit der Frist von sie­ben Jah­ren wird typi­sie­rend fest­ge­legt, dass bei Ver­äu­ße­run­gen nach Ablauf der Frist kei­ne Umge­hungs­ge­stal­tung, son­dern eine betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rung vor­liegt 21. Mit die­ser Annah­me hat der Gesetz­ge­ber sei­nen wei­ten Typi­sie­rungs­spiel­raum noch nicht über­schrit­ten.

Die Rüge der Ver­äu­ße­re­rin, die der Besteue­rung zugrun­de­lie­gen­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen ver­letz­ten das Rück­wir­kungs­ver­bot, ist dem Bun­des­fi­nanz­hof unver­ständ­lich. Es ist nicht erkenn­bar, in wel­cher Wei­se der Gesetz­ge­ber mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend geän­dert haben könn­te. Wie oben bereits aus­ge­führt, waren die stil­len Reser­ven der im Jahr 1999 ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le vor und nach der Ein­brin­gung durch­ge­hend steu­er­ver­haf­tet. Wären die stil­len Reser­ven vor der Ein­brin­gung von der Ver­äu­ße­re­rin, z.B. im Wege eines Betei­li­gungs­ver­kaufs, rea­li­siert wor­den, dann hät­te der Gewinn in Erman­ge­lung eines ein­schlä­gi­gen Befrei­ungs­tat­be­stands nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Besteue­rung unter­le­gen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG). Für die Zeit nach der Buch­wert­ein­brin­gung sicher­te § 21 Abs. 1 UmwStG 2002 den Zugriff des Fis­kus auf die stil­len Reser­ven ab. Dar­in bestand die wesent­li­che Funk­ti­on des frü­he­ren Kon­zepts der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le. Damit ist der im Jahr 1999 gel­ten­de Rechts­zu­stand beschrie­ben; in die­sem Jahr nahm die Ver­äu­ße­re­rin mit der Ein­brin­gung die ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­che Dis­po­si­ti­on vor. Auf­grund des im Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on gel­ten­den Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) waren die stil­len Reser­ven ohne jede zeit­li­che Begren­zung unter Ein­schluss künf­ti­ger Wert­stei­ge­run­gen 22 steu­er­ver­haf­tet. Die­se "Belas­tungs­si­tua­ti­on" war für die Ver­äu­ße­re­rin also die Aus­gangs­po­si­ti­on, die sich auch spä­ter nicht nach­träg­lich belas­tend geän­dert hat. Ganz im Gegen­teil hat der Gesetz­ge­ber mit der der Ein­brin­gung zeit­lich nach­fol­gen­den Ein­füh­rung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 23 und das Gesetz zur Ände­rung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­set­zes vom 20.12 2000 24 die Rechts­po­si­ti­on der Ver­äu­ße­re­rin inso­weit aus­schließ­lich ver­bes­sert als nun­mehr erst­ma­lig die steu­er­freie Ver­äu­ße­rung der ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le ‑nach Ablauf von sie­ben Jah­ren- ermög­licht wur­de (Ent­haf­tung durch blo­ßen Zeit­ab­lauf). Die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Situa­ti­on ist damit mit der rück­wir­ken­den Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze in § 17 EStG, über die das BVerfG in der von der Ver­äu­ße­re­rin argu­men­ta­tiv maß­geb­lich her­an­ge­zo­ge­nen Ent­schei­dung vom 07.07.2010 2 BvR 748/​05 u.a. 25 zu befin­den hat­te, nicht ver­gleich­bar. Der Gesetz­ge­ber hat­te mit der Ände­rung des § 17 EStG den Besteue­rungs­zu­griff rück­wir­kend auf sol­che Wert­zu­wäch­se und Ver­mö­gens­po­si­tio­nen erstreckt, die vor der Geset­zes­än­de­rung ‑wegen Unter­schrei­tung der Wesent­lich­keits­gren­ze- gera­de nicht steu­er­ver­haf­tet waren.

Dem Finanz­ge­richt Ham­burg 26 ist schließ­lich dar­in zu fol­gen, dass die von der Ver­äu­ße­re­rin her­an­ge­zo­ge­ne "Richt­li­nie 90/​434/​EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem für Fusio­nen, Spal­tun­gen, Ein­brin­gung von Unter­neh­mens­tei­len und Aus­tausch von Antei­len, die Gesell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glieds­staa­ten betref­fen" 27 ‑Fusi­ons­richt­li­nie- der Recht­mä­ßig­keit des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids nicht ent­ge­gen­steht. Wie schon der Titel zeigt, sind von den Rege­lun­gen der Richt­li­nie (Art. 1 Buchst. a der Fusi­ons­richt­li­nie) nur zwi­schen­staat­li­che Vor­gän­ge erfasst 28. An einem sol­chen zwi­schen­staat­li­chen Vor­gang fehlt es vor­lie­gend aber.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. April 2015 – I R 54/​13

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 19.06.2013 – 2 K 185/​11[]
  2. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 88/​10, BFHE 238, 108, BSt­Bl II 2013, 94[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.03.2009 – I R 37/​08, BFHE 225, 323, BSt­Bl II 2011, 894; in BFHE 238, 108, BSt­Bl II 2013, 94[]
  4. dazu BFH, Urteil in BFHE 225, 323, BSt­Bl II 2011, 894[]
  5. vgl. z.B. Gosch/​Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 290[]
  6. vgl. RFH, Urteil vom 09.05.1933 – VI A 434/​30, RFHE 33, 276[]
  7. vgl. z.B. Hübl, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFStR- 1973/​74, 130[]
  8. vgl. z.B. Blü­mich, EStG, 10. Aufl., Band 3, § 17 UmwStG Anm. 8; Keuk, Der Betrieb ‑DB- 1972, 1643; Mer­kert in Bordewin/​Brandt, § 21 UmwStG Rz 4; Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., S. 825 f.; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.04.1982 – IV R 51/​79, BFHE 136, 129, BSt­Bl II 1982, 738[]
  9. so Rau, DB 1969, 1421[]
  10. vgl. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Ein­füh­rung Rz 1 ff.[]
  11. dazu im Ein­zel­nen Hübl, JbFStR 1973/​74, 130; Wid­mann, Gewinn­rea­li­sie­rung im Steu­er­recht, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft, Band 4, 1981, 173; Kell­ner, Ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le im Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er­recht, 2003, S. 84[]
  12. BGBl I 2006, 2782; BSt­Bl I 2007, 4[]
  13. vgl. BT-Drs. 16/​2710, S. 27 und 42[]
  14. vgl. z.B. Dötsch/​Pung, DB 2006, 2763; Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 9; zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Rele­vanz die­ses Gesichts­punkts z.B. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 06.11.2008 1 BvR 2360/​07, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2009, 302[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224[]
  16. vgl. Glade/​Steinfeld, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz 1977, § 21 Rz 1169 ff., m.w.N.[]
  17. vgl. Gosch/​Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 290[]
  18. vgl. nur Her­ling­haus, a.a.O., § 20 Rz 9[]
  19. gl.A. Desens, Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, 2004, S. 221; kri­tisch z.B. Hört­na­gel, Die Infor­ma­ti­on 2001, 33, der von Will­kür spricht[]
  20. Desens, a.a.O., S. 220, m.w.N.; Gosch/​Bauschatz, a.a.O., § 8b Rz 290[]
  21. Desens, a.a.O., m.w.N.[]
  22. vgl. dazu Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 3[]
  23. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  24. BGBl I 2000, 1850; zur Rechts­ent­wick­lung im Ein­zel­nen vgl. Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, KSt.Dok. Rz 67 ff.[]
  25. BVerfGE 127, 61, BSt­Bl II 2011, 86[]
  26. FG Ham­burg, a.a.O.[]
  27. ABl.EG, Nr. L 225/​1[]
  28. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2005 – X R 17/​03, BFH/​NV 2006, 532; vom 07.11.2013 – X R 21/​11, BFH/​NV 2014, 676; Haritz, Deut­sches Steu­er­recht 2004, 889[]