Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung – und die bestehen­de Pool­ver­ein­ba­rung

Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten noch zu den Ein­künf­ten i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehö­ren. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst.

Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung – und die bestehen­de Pool­ver­ein­ba­rung

Nicht erfasst sind Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge oder ver­äu­ße­rungs­ähn­li­che Vor­gän­ge im pri­va­ten Bereich 1. Wird das Ent­gelt hin­ge­gen dafür erbracht, dass ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand in sei­ner Sub­stanz end­gül­tig auf­ge­ge­ben wird, so gehört es nicht zu den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 3 EStG 2.

Kommt einer im Zusam­men­hang mit einer Anteils­ver­äu­ße­rung über­nom­me­nen und ent­gol­te­nen Ver­pflich­tung zu einem Rechts­ver­zicht kei­ne eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zu, so han­delt es sich um einen unselb­stän­di­gen Teil des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses i.S. von § 17 Abs. 2 EStG 3. Nach der Recht­spre­chung des BFH zählt zum Ver­äu­ße­rungs­preis alles, was der Ver­äu­ße­rer als Gegen­leis­tung für die Anteils­über­tra­gung erhal­ten hat 4. Inso­weit gel­ten die­sel­ben Grund­sät­ze wie bei Ver­äu­ße­run­gen nach § 16 EStG. Grund­sätz­lich kei­ne eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung hat der Ver­zicht auf ein Recht, das not­wen­dig Bestand­teil des ver­äu­ßer­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des ist.

Ist dage­gen eine eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zu beja­hen, ins­be­son­de­re weil damit ein bestimm­tes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen abge­gol­ten wer­den soll, han­delt es sich um eine eigen­stän­di­ge Leis­tung, die man­gels Ein­grei­fens ande­rer Besteue­rungs­tat­be­stän­de nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar sein kann 5.

Ob einer Ver­ein­ba­rung in die­sem Sin­ne eine eigen­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zukommt, hängt von den tat­säch­li­chen Umstän­den des Ein­zel­falls ab, die das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz voll­stän­dig auf­zu­klä­ren und ins­ge­samt zu wür­di­gen hat 6. Dabei ist auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der Ver­ein­ba­run­gen abzu­stel­len. Ent­schei­dend ist nicht, wie die Par­tei­en ihre Leis­tun­gen benannt, son­dern was sie nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se wirk­lich gewollt und tat­säch­lich bewirkt haben 7.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof gehört die Aus­le­gung von Ver­trä­gen dabei zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen und bin­det das Revi­si­ons­ge­richt gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, d.h. jeden­falls mög­lich ist. Umge­kehrt ent­fällt die Bin­dungs­wir­kung mit der Fol­ge, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Aus­le­gung ggf. selbst vor­neh­men darf, wenn die Aus­le­gung des Finanz­ge­richts aner­kann­te Aus­le­gungs­re­geln, Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt. Zu den aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln gehö­ren bei der Aus­le­gung von Ver­trä­gen auch die voll­stän­di­ge Erfas­sung des Ver­trags­tex­tes und ‑dar­auf fußend- die Ein­be­zie­hung der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung der zu beach­ten­den Rege­lun­gen im jewei­li­gen Gesamt­zu­sam­men­hang 8.

Nach die­sen Grund­sät­zen bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ter 9, dass im hier ent­schie­de­nen Streit­fall auf­grund sei­ner Aus­le­gung (§§ 133, 157 BGB) der Pool­ver­ein­ba­rung zu dem Ergeb­nis gekom­men war, die strei­ti­ge Zah­lung sei als Gegen­leis­tung für die im Pool­ver­trag ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen des Gesell­schaf­ters nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar und erhö­he nicht den Ver­äu­ße­rungs­preis des GmbH-Anteils. Die­se Aus­le­gung bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO, denn sie ist frei von recht­li­chen Män­geln.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt mit den Betei­lig­ten davon aus­ge­gan­gen, dass die Pool­ver­ein­ba­rung den Zweck hat­te, die Geschäfts­an­tei­le der Z‑Gruppe und der Mana­ger-Gesell­schaf­ter wert­vol­ler zu machen, indem ein poten­ti­el­ler Erwer­ber ent­we­der sofort eine Mehr­heits­be­tei­li­gung erwer­ben oder bei Ein­tritt in die Pool­ver­ein­ba­rung zumin­dest eine Mehr­heit der Stimm­rech­te erwer­ben konn­te.

Mög­li­cher­wei­se hät­ten die Gesell­schaf­ter den durch die Pool­ver­ein­ba­rung geschaf­fe­nen Mehr­wert auch steu­er­frei ver­ein­nah­men kön­nen, wenn es zu einem Anteils­ver­kauf an einen drit­ten Erwer­ber gekom­men wäre. Die­ser Fall ist jedoch nicht ein­ge­tre­ten.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Gesell­schaf­ter ist die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt nicht wider­sprüch­lich, soweit es unter den Umstän­den des Streit­falls die Aus­gleichs­zah­lung nicht als Teil des Kauf­prei­ses ange­se­hen hat. Grund­la­ge der Besteue­rung ist der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te, nicht ein gedach­ter Sach­ver­halt. Tat­säch­lich ist die Aus­gleichs­zah­lung im Streit­fall auf der Grund­la­ge der Pool­ver­ein­ba­rung und der zu ihrer Auf­he­bung geschlos­se­nen Ver­ein­ba­rung gezahlt wor­den, ohne dass der Gesell­schaf­ter und die ande­ren Mana­ger-Gesell­schaf­ter zu die­sem Zeit­punkt ihre Antei­le ver­äu­ßert oder an die A‑GmbH zurück­ge­ge­ben hat­ten. Dass dies wenig spä­ter statt­ge­fun­den hat, steht erkenn­bar nicht im Zusam­men­hang mit der bei der Auf­he­bung ver­ein­bar­ten Aus­gleichs­zah­lung. Wenn das Finanz­ge­richt aus die­sen tat­säch­li­chen Umstän­den geschlos­sen hat, dass ein rele­van­ter Zusam­men­hang zwi­schen der Aus­gleichs­zah­lung und der Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le durch den Gesell­schaf­ter nicht bestand, liegt dar­in kein Rechts­ver­stoß, son­dern die kon­se­quen­te Zugrun­de­le­gung des tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts. Es ist auch nicht ersicht­lich, inwie­fern dadurch ein ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Vor­gang ver­wirk­licht wor­den sein soll­te. Zwar war der von der Z‑Gruppe erziel­te Anteils­ver­äu­ße­rungs­preis Bemes­sungs­grund­la­ge für das gezahl­te Ent­gelt. Die­ses wird dadurch aber nicht zum Ver­äu­ße­rungs­preis. Die Auf­he­bungs­ver­ein­ba­rung doku­men­tiert gera­de im Gegen­teil, dass die Aus­gleichs­zah­lung kei­nen Bezug mehr zu einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le durch die Mana­ger-Gesell­schaf­ter haben soll­te und auch nicht davon abhän­gig war.

Das Finanz­ge­richt konn­te des­halb auch anneh­men, dass die strei­ti­ge Zah­lung für die vom Gesell­schaf­ter in der Pool­ver­ein­ba­rung ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen erbracht wor­den ist. Die­se Schluss­fol­ge­rung ist vor dem Hin­ter­grund des bereits Gesag­ten zumin­dest mög­lich; sie bin­det des­halb den BFH eben­falls (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Gesell­schaf­ter dage­gen ein­wen­den, das Finanz­ge­richt hät­te eine Auf­tei­lung der Aus­gleichs­zah­lung in Betracht zie­hen müs­sen, trifft dies nicht zu, denn eine ande­re Ver­an­las­sung für die Zah­lung ist unter den Umstän­den des Fal­les und auf der Grund­la­ge der bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht gege­ben, denn es fehlt an einer Mit­ver­an­las­sung durch die Ver­äu­ße­rung der Geschäfts­an­tei­le an die A‑GmbH.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2017 – IX R 46/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 22.04.2008 – IX R 19/​07, BFH/​NV 2008, 1820, unter II. 1.; vom 29.05.2008 – IX R 97/​07, BFH/​NV 2009, 9, unter II. 1.; vom 19.02.2013 – IX R 35/​12, BFHE 240, 559, BSt­Bl II 2013, 578, unter II. 2.a; vom 19.03.2013 – IX R 65/​10, BFH/​NV 2013, 1085, unter II. 2.a; Eckardt in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, § 22 Rz 171 f.; Fischer in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 66; Blümich/​Nacke, § 22 EStG Rz 163; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 22 Rz 150, Stich­wort "Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge"[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 18.05.2004 – IX R 63/​02, BFHE 206, 174, BSt­Bl II 2004, 874, unter II. 1.b bb, und in BFH/​NV 2009, 9; in BFHE 240, 559, BSt­Bl II 2013, 578, unter II. 2.a; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 22 Rz 67; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 22 Rz 131, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.03.2003 – IX R 76/​99, BFH/​NV 2003, 1161, unter II. 2.a; vom 23.02.1999 – IX R 86/​95, BFHE 188, 552, BSt­Bl II 1999, 590, und in BFH/​NV 2009, 9; zusam­men­fas­send BFH, Beschluss vom 16.02.2007 – VIII B 26/​06, BFH/​NV 2007, 1113, m.w.N; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 22 Rz 67[]
  4. BFH, Urteil vom 07.03.1995 – VIII R 29/​93, BFHE 178, 116, BSt­Bl II 1995, 693[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 552, BSt­Bl II 1999, 590, betref­fend ein Wett­be­werbs­ver­bot; in BFH/​NV 2013, 1085, unter II. 2.a; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 1113, unter II. 1.b; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 22 Rz 66[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 188, 552, BSt­Bl II 1999, 590, unter 2.a[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2006 – IX R 32/​04, BFHE 214, 542, BSt­Bl II 2007, 44, unter II. 1., m.w.N.; in BFH/​NV 2008, 1820, unter II. 1., und in BFH/​NV 2009, 9[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 19.08.2015 – X R 30/​12, BFH/​NV 2016, 203, unter II. 3.a aa, m.w.N.; und vom 16.12 2015 – IV R 24/​13, BFHE 252, 146, BSt­Bl II 2017, 224, unter II. 2.c ee[]
  9. FG Müns­ter, Urteil vom 25.09.2015 – 11 K 1830/​13 E[]