Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils – und die Auflösung einer positiven Ergänzungsrechnung

Erwirbt ein Mitunternehmer einen weiteren Anteil an derselben Personengesellschaft aufgrund des Todes eines Mitgesellschafters im Wege der Anwachsung hinzu, vereinigt sich der hinzuerworbene Anteil in der Regel mit dem bisherigen Mitunternehmeranteil des Erwerbers zu einem einheitlichen Mitunternehmeranteil. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer bereits im Anwachsungszeitpunkt die Absicht hat, den hinzuerworbenen Anteil an einen anderen Mitgesellschafter zu veräußern¹.

Die Auflösung oder Beibehaltung des Korrekturpostens zu den dem Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung ist von der Beibehaltung des Umfangs der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Im Fall der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist die positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung korrespondierend in Höhe des veräußerten Bruchteils des Anteils aufzulösen und das Mehrkapital insoweit in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen.

Scheidet ein Gesellschafter aufgrund einer Fortsetzungsklausel im Todesfall gegen eine Barabfindung aus einer Mitunternehmerschaft aus, liegt hierin eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Erblasser und in der Anwachsung dessen Erwerb durch die verbleibenden Gesellschafter².

In den positiven Ergänzungsrechnungen, die anlässlich der Abfindung der Erbin des verstorbenen Gesellschafters für die verbleibenden Gesellschafter gebildet werden, können dementsprechend die von den verbleibenden Gesellschaftern getragenen Abfindungszahlungen anknüpfend an den Anteilserwerb einvernehmlich als Anschaffungskosten für den im Gesamthandsvermögen befindlichen Praxiswert der Gesellschaft behandelt werden³.

Die hinzuerworbenen Teile des Partnerschaftsanteils des verstorbenen Gesellschafters haben sich mit den von den verbliebenden Gesellschaftern zuvor gehaltenen Partnerschaftsanteilen jeweils zu einem einheitlichen Anteil vereinigt.

Nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁴ hält der Gesellschafter einer Personengesellschaft, wenn er Anteile an derselben Gesellschaft zu unterschiedlichen Zeitpunkten erwirbt, grundsätzlich nur einen einheitlichen Gesellschaftsanteil an dieser Gesellschaft. Ausnahmen vom Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft kommen allenfalls in Fällen der personellen Sonderzuordnung des Anteils in Betracht⁵.

Danach haben sich auch im hier entschiedenen Streitfall die angewachsenen Anteile mit den ursprünglichen Partnerschaftsanteilen der beiden verbleibenden Partner M und S zu einheitlichen Anteilen vereinigt. Anhaltspunkte für eine personelle Sonderzuordnung der durch die Anwachsung erworbenen Anteile sind nicht erkennbar.

Dafür, dass M und S einem Treuhänder ähnliche Stellung eingenommen haben, gibt es keine Anhaltspunkte. Auch der Umstand, dass der Hinzuerwerb der Anteile kraft Anwachsung durch den Unfalltod des bisherigen Mitgesellschafters – X verursacht wurde, führt zu keiner Sonderzuordnung. Der Hinzuerwerb der Anteile beruhte insoweit auf der im früheren Partnerschaftsvertrag enthaltenen Fortsetzungsklausel, der M und S zugestimmt hatten. Schließlich enthält die Vereinbarung vom XX. XX. 2005 auch keine Bestimmungen, aus denen auf eine Sonderzuordnung der angewachsenen Teilanteile zu schließen sein könnte. M und S sollten nach der Vereinbarung Teile ihrer im Übertragungszeitpunkt bestehenden einheitlichen mitgliedschaftlichen Stellung⁶, wie sie nach der Anwachsung bestand, auf A und F übertragen. Deutlich wird dies insbesondere daraus, dass nach der Vereinbarung Teilbeträge von den zu diesem Zeitpunkt bestehenden unveränderlichen Festkapitalkonten des M und des S auf A und F übertragen wurden. Das unveränderliche Festkapital war sowohl für die vermögensmäßige Beteiligung an der Partnerschaft als auch für die Gewinn- und Verlustbeteiligung maßgebend; zudem richtete sich das Stimmrecht der Partner in Angelegenheiten, die den Kernbestand der Partnerschaft betrafen, nach dem Anteil an der Partnerschaft (§§ 2, 7 Nr. 2 und 9 des Partnerschaftsvertrags vom XX. XX. 2005). Mit Blick auf die vorhergehende Anwachsung wurde in der Vereinbarung vom XX. XX. 2005 lediglich bestimmt, dass zur Tilgung der Verbindlichkeiten des M und des S aus der Abfindung die ihnen zustehenden Kaufpreise von A und F direkt an die Gesellschaft gezahlt werden sollten.

Die Absicht des M und des S im Anwachsungszeitpunkt, die von – X hinzuerworbenen Teilanteile alsbald auf F und A zu übertragen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Mitunternehmer ist auch, wer einen Anteil an einer Personengesellschaft in der Absicht erwirbt, diesen kurze Zeit später weiterzuveräußern⁷. Dies gilt ebenso für die im Streitfall hinzuerworbenen und zur Weiterveräußerung bestimmten Teilanteile.

Ausgehend vom Bestand einheitlicher Mitunternehmeranteile nach der Anwachsung ist das Finanzgericht zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass M und S im Streitjahr Bruchteile ihrer Mitunternehmeranteile gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an A und F veräußert haben. Allerdings hat das Finanzgericht das Vorliegen einer Teilanteilsveräußerung des M nicht ganz zutreffend begründet.

M hat als Altgesellschafter anlässlich der Aufnahme der A seinen ganzen Mitunternehmeranteil in eine um die A erweiterte Personengesellschaft gegen Empfang einer sog. Zuzahlung eingebracht⁸. Die Einbringung des Mitunternehmeranteils geschah für Rechnung der A, soweit A die Verbindlichkeiten des M gegenüber der Gesellschaft getilgt und hierdurch anlässlich ihrer Aufnahme eine Zuzahlung in das Privat- oder Sonderbetriebsvermögen des M geleistet hat⁹. Die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M erfolgte zudem für Rechnung des F, soweit M gleichzeitig Teile seiner Beteiligung an F entgeltlich übertragen hat. Da es sich bei der Vereinbarung vom XX. XX. 2005 um eine Vereinbarung zwischen sämtlichen Gesellschaftern und A handelt, die zeitgleich vollzogen wird, liegt ein einheitlich zu würdigender Vorgang vor. Soweit die Einbringung des Mitunternehmeranteils durch M für fremde Rechnung der A und des F geschieht, veräußert M Teile seines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Er kann das Entstehen eines Veräußerungsgewinns nicht durch die Anwendung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) vermeiden¹⁰.

Soweit M seinen Mitunternehmeranteil für eigene Rechnung einbringt, ist grundsätzlich das Bewertungswahlrecht gemäß § 24 UmwStG eröffnet. Zwar kann auch aufgrund der Einbringung für M ein -ebenfalls als Veräußerungsgewinn des M i.S. des § 16 EStG festzustellender¹¹- Einbringungsgewinn gemäß § 24 Abs. 3 Sätze 1 und 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG entstehen, wenn in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich einer Ergänzungsrechnung des M für die eingebrachten Wirtschaftsgüter höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden¹². Das Entstehen eines solchen Einbringungsgewinns des M ist im Streitfall aber nicht ersichtlich, da für den Ansatz der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft oberhalb der bisherigen Buchwerte anlässlich der Aufnahme der A im Streitfall kein Anhaltspunkt besteht.

S hat im Streitjahr gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG einen Teil seines Mitunternehmeranteils an F veräußert, ohne gleichzeitig seinen Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG einzubringen. Er hat an den schon zuvor an der Gesellschaft beteiligten F ein Zehntel seines Partnerschafts- und Mitunternehmeranteils abgetreten.

Die Ermittlung der Höhe der für M und S festgestellten Veräußerungsgewinne lässt im Hinblick auf die allein streitige Auflösung der positiven Ergänzungsrechnungen des M und des S keinen Rechtsfehler erkennen.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, indem dem Veräußerungsentgelt die Veräußerungskosten und der anteilige Buchwert des Teilanteils gegenübergestellt werden¹³.

Dies gilt auch für den Veräußerungsgewinn des M, soweit dieser aufgrund der Einbringung des Mitunternehmeranteils für fremde Rechnung in die um A erweiterte Partnerschaft erzielt wurde. Die hierdurch verwirklichte Veräußerung eines Teilanteils führt in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung der A sowie des Kaufpreises des F einerseits und den -ebenfalls im Wege der Durchschnittsbewertung zu bestimmenden- anteiligen Buchwerten des von M für fremde Rechnung eingebrachten Betriebsvermögens (hier: ein Viertel seines Anteils) andererseits zu einem Veräußerungsgewinn¹⁴.

Die Höhe des zu berücksichtigenden anteiligen Buchwerts ist bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, der -wie im Streitfall- zuvor sukzessiv zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurde, auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durchschnittsbewertung zu bestimmen¹⁵. Das Buchkapital entfällt somit gleichmäßig auf den gesamten Mitunternehmeranteil. Dem veräußerten Bruchteil des Anteils ist quotal ein anteiliges Buchkapital in Höhe des veräußerten Bruchteils zuzuordnen.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für einen (Teil-)Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehrkapital aus einer positiven Ergänzungsbilanz oder -rechnung des Veräußerers zu berücksichtigen. Es bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz/Gesamthand den Buchwert des Mitunternehmeranteils¹⁶. Auch hier sind für einen sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil die Grundsätze der Durchschnittsbewertung maßgeblich. Das Buchkapital aus der Gesamthand und das Mehrkapital aus der Ergänzungsbilanz bzw. -rechnung entfällt danach gleichmäßig auf den sukzessiv erworbenen Mitunternehmeranteil, von dem später ein Bruchteil veräußert wird.

Bei der Veräußerung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ist eine positive Ergänzungsbilanz oder -rechnung für ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens korrespondierend aufzulösen¹⁷. Das in der Ergänzungsrechnung oder -bilanz enthaltene Mehrkapital ist in diesem Umfang in das anteilige Buchkapital des veräußerten Teilanteils einzubeziehen. Es handelt sich bei den Ansätzen in einer Ergänzungsbilanz/-rechnung um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern (hier: dem Praxiswert der Gesellschaft) des Gesamthandsvermögens¹⁸. Dementsprechend ist die Auflösung und Beibehaltung der Korrekturposten von der Beibehaltung des Umfangs der ideellen Beteiligung des Veräußerers an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens abhängig. Eine überquotale Auflösung der positiven Ergänzungsrechnung und Berücksichtigung des Mehrkapitals anlässlich der Veräußerung eines Teilanteils ist danach nicht zulässig¹⁹.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 6. August 2019 – VIII R 12/16

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258[↩]
2. BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 53/99, BFHE 197, 546, BStBl II 2003, 237, unter II. 1.a[↩]
3. vgl. zur Bildung einer Ergänzungsrechnung beim Erwerber eines Mitunternehmeranteils BFH, Urteile vom 06.07.1995 – IV R 30/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, unter 1.; vom 24.06.2009 – VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II. 2.; vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14; und vom 09.05.2017 – VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 62[↩]
4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.02.1997 – IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1.; mit Zitaten aus der Rechtsprechung des BGH, vgl. z.B. BGH, Urteil vom 11.04.1957 – II ZR 182/55, BGHZ 24, 106[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1.[↩]
6. ihre Partnerschaftsanteile -M: 56 % /S: 33, 33 %-[↩]
7. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258[↩]
8. BFH, Urteile vom 08.12.1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 17.09.2014 – IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717; vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600; in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 50[↩]
9. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 4.; in BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717, Rz 20; in BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 35[↩]
10. BFH, Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 2.; in BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 35[↩]
11. BFH, Urteile vom 30.03.2017 – IV R 11/15, BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 32; in BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 25[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, unter 1.; in BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 32[↩]
13. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 41, Rz 19[↩]
14. BFH, Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; vom 18.09.2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz 50; vgl. zu einer alternativen Berechnungsweise auch das BFH, Urteil in BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639, Rz 50[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 1.; in BFH/NV 2016, 41, Rz 19; aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung Urteile des Hessischen Finanzgericht vom 24.03.2010 – 13 K 2850/07, EFG 2011, 622, und des Finanzgericht Düsseldorf vom 22.10.2013 – 13 K 2696/11 F, EFG 2014, 132; ebenso z.B. Schmidt/Wacker, 38. Aufl., § 16 Rz 409; Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 254[↩]
16. vgl. z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463; Seer in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 254; Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 3. Aufl., Rz 14.55; Kahle, Finanz-Rundschau -FR- 2013, 873, 880 f.[↩]
17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 14; zur Veräußerung des Wirtschaftsguts BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68, unter 2.; Kahle, FR 2013, 873 ff., m.w.N.[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17[↩]
19. vgl. auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G, F, EFG 2017, 42, Rz 34; zustimmend z.B. Bolk, a.a.O., Rz 14.55; Ley, Kölner Steuerdialog 2001, 12982, 12989, Rz 30; siehe auch Weiss, Betriebs-Berater 2017, 305[↩]