Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die Auf­lö­sung einer posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nung

Erwirbt ein Mit­un­ter­neh­mer einen wei­te­ren Anteil an der­sel­ben Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­grund des Todes eines Mit­ge­sell­schaf­ters im Wege der Anwach­sung hin­zu, ver­ei­nigt sich der hin­zu­er­wor­be­ne Anteil in der Regel mit dem bis­he­ri­gen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil des Erwer­bers zu einem ein­heit­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil. Dies gilt auch dann, wenn der Mit­un­ter­neh­mer bereits im Anwach­sungs­zeit­punkt die Absicht hat, den hin­zu­er­wor­be­nen Anteil an einen ande­ren Mit­ge­sell­schaf­ter zu ver­äu­ßern 1.

Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils – und die Auf­lö­sung einer posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nung

Die Auf­lö­sung oder Bei­be­hal­tung des Kor­rek­tur­pos­tens zu den dem Gesell­schaf­ter antei­lig zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens in einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz oder -rech­nung ist von der Bei­be­hal­tung des Umfangs der Betei­li­gung an den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens abhän­gig. Im Fall der Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist die posi­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz oder ‑rech­nung kor­re­spon­die­rend in Höhe des ver­äu­ßer­ten Bruch­teils des Anteils auf­zu­lö­sen und das Mehr­ka­pi­tal inso­weit in das antei­li­ge Buch­ka­pi­tal des ver­äu­ßer­ten Tei­l­an­teils ein­zu­be­zie­hen.

Schei­det ein Gesell­schaf­ter auf­grund einer Fort­set­zungs­klau­sel im Todes­fall gegen eine Bar­ab­fin­dung aus einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus, liegt hier­in eine Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch den Erb­las­ser und in der Anwach­sung des­sen Erwerb durch die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter 2.

In den posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nun­gen, die anläss­lich der Abfin­dung der Erbin des ver­stor­be­nen Gesell­schaf­ters für die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter gebil­det wer­den, kön­nen dem­entspre­chend die von den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern getra­ge­nen Abfin­dungs­zah­lun­gen anknüp­fend an den Anteils­er­werb ein­ver­nehm­lich als Anschaf­fungs­kos­ten für den im Gesamt­hands­ver­mö­gen befind­li­chen Pra­xis­wert der Gesell­schaft behan­delt wer­den 3.

Die hin­zu­er­wor­be­nen Tei­le des Part­ner­schafts­an­teils des ver­stor­be­nen Gesell­schaf­ters haben sich mit den von den ver­blie­ben­den Gesell­schaf­tern zuvor gehal­te­nen Part­ner­schafts­an­tei­len jeweils zu einem ein­heit­li­chen Anteil ver­ei­nigt.

Nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 hält der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn er Antei­le an der­sel­ben Gesell­schaft zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten erwirbt, grund­sätz­lich nur einen ein­heit­li­chen Gesell­schafts­an­teil an die­ser Gesell­schaft. Aus­nah­men vom Grund­satz der zivil­recht­li­chen und steu­er­li­chen Unteil­bar­keit des Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kom­men allen­falls in Fäl­len der per­so­nel­len Son­der­zu­ord­nung des Anteils in Betracht 5.

Danach haben sich auch im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die ange­wach­se­nen Antei­le mit den ursprüng­li­chen Part­ner­schafts­an­tei­len der bei­den ver­blei­ben­den Part­ner M und S zu ein­heit­li­chen Antei­len ver­ei­nigt. Anhalts­punk­te für eine per­so­nel­le Son­der­zu­ord­nung der durch die Anwach­sung erwor­be­nen Antei­le sind nicht erkenn­bar.

Dafür, dass M und S einem Treu­hän­der ähn­li­che Stel­lung ein­ge­nom­men haben, gibt es kei­ne Anhalts­punk­te. Auch der Umstand, dass der Hin­zu­er­werb der Antei­le kraft Anwach­sung durch den Unfall­tod des bis­he­ri­gen Mit­ge­sell­schaf­ters – X ver­ur­sacht wur­de, führt zu kei­ner Son­der­zu­ord­nung. Der Hin­zu­er­werb der Antei­le beruh­te inso­weit auf der im frü­he­ren Part­ner­schafts­ver­trag ent­hal­te­nen Fort­set­zungs­klau­sel, der M und S zuge­stimmt hat­ten. Schließ­lich ent­hält die Ver­ein­ba­rung vom XX. XX. 2005 auch kei­ne Bestim­mun­gen, aus denen auf eine Son­der­zu­ord­nung der ange­wach­se­nen Tei­l­an­tei­le zu schlie­ßen sein könn­te. M und S soll­ten nach der Ver­ein­ba­rung Tei­le ihrer im Über­tra­gungs­zeit­punkt bestehen­den ein­heit­li­chen mit­glied­schaft­li­chen Stel­lung 6, wie sie nach der Anwach­sung bestand, auf A und F über­tra­gen. Deut­lich wird dies ins­be­son­de­re dar­aus, dass nach der Ver­ein­ba­rung Teil­be­trä­ge von den zu die­sem Zeit­punkt bestehen­den unver­än­der­li­chen Fest­ka­pi­tal­kon­ten des M und des S auf A und F über­tra­gen wur­den. Das unver­än­der­li­che Fest­ka­pi­tal war sowohl für die ver­mö­gens­mä­ßi­ge Betei­li­gung an der Part­ner­schaft als auch für die Gewinn- und Ver­lust­be­tei­li­gung maß­ge­bend; zudem rich­te­te sich das Stimm­recht der Part­ner in Ange­le­gen­hei­ten, die den Kern­be­stand der Part­ner­schaft betra­fen, nach dem Anteil an der Part­ner­schaft (§§ 2, 7 Nr. 2 und 9 des Part­ner­schafts­ver­trags vom XX. XX. 2005). Mit Blick auf die vor­her­ge­hen­de Anwach­sung wur­de in der Ver­ein­ba­rung vom XX. XX. 2005 ledig­lich bestimmt, dass zur Til­gung der Ver­bind­lich­kei­ten des M und des S aus der Abfin­dung die ihnen zuste­hen­den Kauf­prei­se von A und F direkt an die Gesell­schaft gezahlt wer­den soll­ten.

Die Absicht des M und des S im Anwach­sungs­zeit­punkt, die von – X hin­zu­er­wor­be­nen Tei­l­an­tei­le als­bald auf F und A zu über­tra­gen, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Denn Mit­un­ter­neh­mer ist auch, wer einen Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Absicht erwirbt, die­sen kur­ze Zeit spä­ter wei­ter­zu­ve­r­äu­ßern 7. Dies gilt eben­so für die im Streit­fall hin­zu­er­wor­be­nen und zur Wei­ter­ver­äu­ße­rung bestimm­ten Tei­l­an­tei­le.

Aus­ge­hend vom Bestand ein­heit­li­cher Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le nach der Anwach­sung ist das Finanz­ge­richt zutref­fend zu dem Ergeb­nis gelangt, dass M und S im Streit­jahr Bruch­tei­le ihrer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an A und F ver­äu­ßert haben. Aller­dings hat das Finanz­ge­richt das Vor­lie­gen einer Tei­l­an­teils­ver­äu­ße­rung des M nicht ganz zutref­fend begrün­det.

M hat als Alt­ge­sell­schaf­ter anläss­lich der Auf­nah­me der A sei­nen gan­zen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in eine um die A erwei­ter­te Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen Emp­fang einer sog. Zuzah­lung ein­ge­bracht 8. Die Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils geschah für Rech­nung der A, soweit A die Ver­bind­lich­kei­ten des M gegen­über der Gesell­schaft getilgt und hier­durch anläss­lich ihrer Auf­nah­me eine Zuzah­lung in das Pri­vat- oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des M geleis­tet hat 9. Die Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch M erfolg­te zudem für Rech­nung des F, soweit M gleich­zei­tig Tei­le sei­ner Betei­li­gung an F ent­gelt­lich über­tra­gen hat. Da es sich bei der Ver­ein­ba­rung vom XX. XX. 2005 um eine Ver­ein­ba­rung zwi­schen sämt­li­chen Gesell­schaf­tern und A han­delt, die zeit­gleich voll­zo­gen wird, liegt ein ein­heit­lich zu wür­di­gen­der Vor­gang vor. Soweit die Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch M für frem­de Rech­nung der A und des F geschieht, ver­äu­ßert M Tei­le sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG. Er kann das Ent­ste­hen eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht durch die Anwen­dung des Bewer­tungs­wahl­rechts gemäß § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) ver­mei­den 10.

Soweit M sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil für eige­ne Rech­nung ein­bringt, ist grund­sätz­lich das Bewer­tungs­wahl­recht gemäß § 24 UmwStG eröff­net. Zwar kann auch auf­grund der Ein­brin­gung für M ein ‑eben­falls als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des M i.S. des § 16 EStG fest­zu­stel­len­der 11- Ein­brin­gungs­ge­winn gemäß § 24 Abs. 3 Sät­ze 1 und 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG ent­ste­hen, wenn in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich einer Ergän­zungs­rech­nung des M für die ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter höhe­re Wer­te als die bis­he­ri­gen Buch­wer­te ange­setzt wer­den 12. Das Ent­ste­hen eines sol­chen Ein­brin­gungs­ge­winns des M ist im Streit­fall aber nicht ersicht­lich, da für den Ansatz der Wirt­schafts­gü­ter der Gesell­schaft ober­halb der bis­he­ri­gen Buch­wer­te anläss­lich der Auf­nah­me der A im Streit­fall kein Anhalts­punkt besteht.

S hat im Streit­jahr gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG einen Teil sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an F ver­äu­ßert, ohne gleich­zei­tig sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG ein­zu­brin­gen. Er hat an den schon zuvor an der Gesell­schaft betei­lig­ten F ein Zehn­tel sei­nes Part­ner­schafts- und Mit­un­ter­neh­mer­an­teils abge­tre­ten.

Die Ermitt­lung der Höhe der für M und S fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne lässt im Hin­blick auf die allein strei­ti­ge Auf­lö­sung der posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nun­gen des M und des S kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermit­teln, indem dem Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt die Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und der antei­li­ge Buch­wert des Tei­l­an­teils gegen­über­ge­stellt wer­den 13.

Dies gilt auch für den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des M, soweit die­ser auf­grund der Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils für frem­de Rech­nung in die um A erwei­ter­te Part­ner­schaft erzielt wur­de. Die hier­durch ver­wirk­lich­te Ver­äu­ße­rung eines Tei­l­an­teils führt in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der Zuzah­lung der A sowie des Kauf­prei­ses des F einer­seits und den ‑eben­falls im Wege der Durch­schnitts­be­wer­tung zu bestim­men­den- antei­li­gen Buch­wer­ten des von M für frem­de Rech­nung ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens (hier: ein Vier­tel sei­nes Anteils) ande­rer­seits zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn 14.

Die Höhe des zu berück­sich­ti­gen­den antei­li­gen Buch­werts ist bei der Ver­äu­ße­rung des Bruch­teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, der ‑wie im Streit­fall- zuvor suk­zes­siv zu ver­schie­de­nen Zeit­punk­ten erwor­ben wur­de, auch für die Rechts­la­ge nach Inkraft­tre­ten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG im Wege der sog. Durch­schnitts­be­wer­tung zu bestim­men 15. Das Buch­ka­pi­tal ent­fällt somit gleich­mä­ßig auf den gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil. Dem ver­äu­ßer­ten Bruch­teil des Anteils ist quo­tal ein antei­li­ges Buch­ka­pi­tal in Höhe des ver­äu­ßer­ten Bruch­teils zuzu­ord­nen.

Bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns für einen (Teil-)Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch das Mehr­ka­pi­tal aus einer posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lanz oder ‑rech­nung des Ver­äu­ße­rers zu berück­sich­ti­gen. Es bil­det zusam­men mit dem Kapi­tal­an­teil in der Gesellschaftsbilanz/​Gesamt­hand den Buch­wert des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils 16. Auch hier sind für einen suk­zes­siv erwor­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil die Grund­sät­ze der Durch­schnitts­be­wer­tung maß­geb­lich. Das Buch­ka­pi­tal aus der Gesamt­hand und das Mehr­ka­pi­tal aus der Ergän­zungs­bi­lanz bzw. ‑rech­nung ent­fällt danach gleich­mä­ßig auf den suk­zes­siv erwor­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil, von dem spä­ter ein Bruch­teil ver­äu­ßert wird.

Bei der Ver­äu­ße­rung des Bruch­teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist eine posi­ti­ve Ergän­zungs­bi­lanz oder ‑rech­nung für ein Wirt­schafts­gut des Gesamt­hands­ver­mö­gens kor­re­spon­die­rend auf­zu­lö­sen 17. Das in der Ergän­zungs­rech­nung oder ‑bilanz ent­hal­te­ne Mehr­ka­pi­tal ist in die­sem Umfang in das antei­li­ge Buch­ka­pi­tal des ver­äu­ßer­ten Tei­l­an­teils ein­zu­be­zie­hen. Es han­delt sich bei den Ansät­zen in einer Ergän­zungs­bi­lan­z/-rech­nung um Kor­rek­tur­pos­ten zu den dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter antei­lig zuzu­rech­nen­den Wirt­schafts­gü­tern (hier: dem Pra­xis­wert der Gesell­schaft) des Gesamt­hands­ver­mö­gens 18. Dem­entspre­chend ist die Auf­lö­sung und Bei­be­hal­tung der Kor­rek­tur­pos­ten von der Bei­be­hal­tung des Umfangs der ide­el­len Betei­li­gung des Ver­äu­ße­rers an den Wirt­schafts­gü­tern des Gesamt­hands­ver­mö­gens abhän­gig. Eine über­quo­ta­le Auf­lö­sung der posi­ti­ven Ergän­zungs­rech­nung und Berück­sich­ti­gung des Mehr­ka­pi­tals anläss­lich der Ver­äu­ße­rung eines Tei­l­an­teils ist danach nicht zuläs­sig 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 6. August 2019 – VIII R 12/​16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258[]
  2. BFH, Urteil vom 05.02.2002 – VIII R 53/​99, BFHE 197, 546, BSt­Bl II 2003, 237, unter II. 1.a[]
  3. vgl. zur Bil­dung einer Ergän­zungs­rech­nung beim Erwer­ber eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils BFH, Urtei­le vom 06.07.1995 – IV R 30/​93, BFHE 178, 176, BSt­Bl II 1995, 831, unter 1.; vom 24.06.2009 – VIII R 13/​07, BFHE 225, 402, BSt­Bl II 2009, 993, unter II. 2.; vom 20.11.2014 – IV R 1/​11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 14; und vom 09.05.2017 – VIII R 1/​14, BFH/​NV 2017, 1418, Rz 62[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.02.1997 – IV R 15/​96, BFHE 183, 39, BSt­Bl II 1997, 535, unter 1.; mit Zita­ten aus der Recht­spre­chung des BGH, vgl. z.B. BGH, Urteil vom 11.04.1957 – II ZR 182/​55, BGHZ 24, 106[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 39, BSt­Bl II 1997, 535, unter 1.[]
  6. ihre Part­ner­schafts­an­tei­le ‑M: 56 % /​S: 33, 33 %-[]
  7. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258[]
  8. BFH, Urtei­le vom 08.12.1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599; vom 17.09.2014 – IV R 33/​11, BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717; vom 27.10.2015 – VIII R 47/​12, BFHE 252, 80, BSt­Bl II 2016, 600; in BFHE 260, 543, BSt­Bl II 2018, 587, Rz 50[]
  9. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599, unter 4.; in BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717, Rz 20; in BFHE 252, 80, BSt­Bl II 2016, 600, Rz 35[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599, unter 2.; in BFHE 252, 80, BSt­Bl II 2016, 600, Rz 35[]
  11. BFH, Urtei­le vom 30.03.2017 – IV R 11/​15, BFHE 257, 324, BSt­Bl II 2019, 29, Rz 32; in BFHE 260, 543, BSt­Bl II 2018, 587, Rz 25[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599, unter 1.; in BFHE 257, 324, BSt­Bl II 2019, 29, Rz 32[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 41, Rz 19[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BSt­Bl II 2009, 993, sowie Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123; vom 18.09.2013 – X R 42/​10, BFHE 242, 489, BSt­Bl II 2016, 639, Rz 50; vgl. zu einer alter­na­ti­ven Berech­nungs­wei­se auch das BFH, Urteil in BFHE 242, 489, BSt­Bl II 2016, 639, Rz 50[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 183, 39, BSt­Bl II 1997, 535, unter 1.; in BFH/​NV 2016, 41, Rz 19; aus der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung Urtei­le des Hes­si­schen Finanz­ge­richt vom 24.03.2010 – 13 K 2850/​07, EFG 2011, 622, und des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vom 22.10.2013 – 13 K 2696/​11 F, EFG 2014, 132; eben­so z.B. Schmidt/​Wacker, 38. Aufl., § 16 Rz 409; Seer in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 254[]
  16. vgl. z.B. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 463; Seer in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 254; Bolk, Bilan­zie­rung und Besteue­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter, 3. Aufl., Rz 14.55; Kah­le, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 873, 880 f.[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 14; zur Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts BFH, Urteil vom 28.09.1995 – IV R 57/​94, BFHE 179, 84, BSt­Bl II 1996, 68, unter 2.; Kah­le, FR 2013, 873 ff., m.w.N.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 17[]
  19. vgl. auch Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/​15 G, F, EFG 2017, 42, Rz 34; zustim­mend z.B. Bolk, a.a.O., Rz 14.55; Ley, Köl­ner Steu­er­dia­log 2001, 12982, 12989, Rz 30; sie­he auch Weiss, Betriebs-Bera­ter 2017, 305[]