Ver­äu­ße­rung eines Ver­wer­tungs­rechts – und die Rech­nungs­ab­gren­zung

Bei der Ver­äu­ße­rung eines Ver­wer­tungs­rechts ist kein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zu bil­den.

Ver­äu­ße­rung eines Ver­wer­tungs­rechts – und die Rech­nungs­ab­gren­zung

Auf­ga­be der Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ist es, im Fal­le gegen­sei­ti­ger Ver­trä­ge, bei denen Leis­tung und Gegen­leis­tung zeit­lich aus­ein­an­der fal­len, die Vor­leis­tung des einen Teils in das Jahr zu ver­le­gen, in dem die nach dem Ver­trag geschul­de­te Gegen­leis­tung des ande­ren Teils erbracht wird1. Somit dient die Bil­dung von Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten dazu, Ein­nah­men und Aus­ga­ben in dem Jahr aus­zu­wei­sen, dem sie wirt­schaft­lich zuzu­ord­nen sind2.

Pas­si­viert wer­den im Fall pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten Ein­nah­men vor dem Abschluss­stich­tag, soweit sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG-). Ein pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten kommt daher nur in Betracht, wenn für den Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Bilanz­stich­tag noch eine Pflicht zu künf­ti­gem Han­deln oder Unter­las­sen besteht3. Leis­tung und Gegen­leis­tung aus dem Ver­trag müs­sen also zeit­lich aus­ein­an­der­fal­len4.

Dies ent­spricht auch der his­to­ri­schen Ent­wick­lung:

Ein Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten muss seit jeher steu­er­recht­lich gebil­det wer­den, wenn ein Auf­wand oder Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag vor­liegt.

Bereits nach § 152 Abs. 9 Nr. 2 des Akti­en­ge­set­zes 1965 a.F. durf­ten Aus­ga­ben als pas­si­ve Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten nur inso­weit aus­ge­wie­sen wer­den, als sie Ertrag für eine bestimm­te Zeit nach dem Abschluss­stich­tag dar­stell­ten. Bei die­ser Vor­schrift han­del­te es sich um einen Grund­satz ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung, der über § 5 EStG auch schon vor sei­ner ein­kom­men­steu­er­ge­setz­li­chen Kodi­fi­zie­rung in § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1969 ff.5 für das Ein­kom­men­steu­er­recht zu beach­ten war6.

§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sta­tu­iert mit der Defi­ni­ti­on pas­si­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten für die Steu­er­bi­lanz ein (abschlie­ßen­des) Pas­si­vie­rungs­ge­bot für Ein­nah­men, die der Defi­ni­ti­on ent­spre­chen7; der Steu­er­pflich­ti­ge hat inso­weit kein Wahl­recht.

Wenn aber der Steu­er­pflich­ti­ge die von ihm im Rah­men eines gegen­sei­ti­gen Ver­trags zu erbrin­gen­de Leis­tung bereits vor dem Bilanz­stich­tag voll­stän­dig erbracht hat, hat er den Gewinn aus dem Geschäft rea­li­siert, so dass es sich nicht gleich­zei­tig um Ertrag für Zeit­räu­me nach dem Bilanz­stich­tag han­deln kann. Für einen pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ist in einem sol­chen Fall kein Raum8.

Bei der Bestim­mung der zeit­raum­be­zo­ge­nen Gegen­leis­tung ist auch nicht allein auf die zivil­recht­li­che Beur­tei­lung der Schuld­ver­hält­nis­se abzu­stel­len; ent­schei­dend ist viel­mehr ‑wovon auch der Händ­ler aus­geht- der wirt­schaft­li­che Gehalt der damit zusam­men­hän­gen­den Leis­tungs­vor­gän­ge. Das Feh­len eines zivil­recht­li­chen Gegen­sei­tig­keits­ver­hält­nis­ses ist daher unbe­acht­lich, wenn bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se eine gegen­sei­ti­ge Abhän­gig­keit zwi­schen der Vor­leis­tung und der im Rah­men des Dau­er­schuld­ver­hält­nis­ses zu erbrin­gen­den Leis­tung besteht9.

Es bedarf mit­hin auch unter Beach­tung einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se nicht nur einer weit zu ver­ste­hen­den Ver­bin­dung von Leis­tung und Gegen­leis­tung, son­dern dar­über hin­aus einer bestehen­den Leis­tungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Bilanz­stich­tag auf­grund einer Vor­leis­tung des (ande­ren) Ver­trags­part­ners vor dem Bilanz­stich­tag.

In dem hier vom Bun­des­fin­anaz­hof ent­schie­de­nen Fall eines Kunst­händ­lers ist das zwi­schen den Betei­lig­ten abge­schlos­se­ne Geschäft ein Kauf­ver­trag über ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, näm­lich die Ver­wer­tungs­rech­te aus dem Gesamt­werk eines ver­stor­be­nen Künst­lers. Die syn­al­lag­ma­ti­sche Ver­pflich­tung aus die­sem Kauf­ver­trag ist mit der Über­eig­nung der hälf­ti­gen Ver­wer­tungs­rech­te und der Zah­lung des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses erfüllt. Wei­te­re Haupt­pflich­ten hat der Händ­ler nicht zu erfül­len, so dass der Kauf­preis rea­li­siert wor­den ist.

Die Ver­pflich­tung, sich etwai­ge Erlö­se zu tei­len, könn­te zwar eine Fol­ge­ver­pflich­tung sein. Sie berührt aber das dar­ge­stell­te Grund­ge­schäft nicht. In die­sem Punkt liegt der Fall ent­schei­dend anders als in dem dem Urteil in BFHE 181, 64, BSt­Bl II 1997, 122, zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt. Es wür­de des­halb bilanz­recht­lich sogar gegen das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip ver­sto­ßen, wie es in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sei­nen Nie­der­schlag gefun­den hat, einen pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten zuzu­las­sen, obwohl Gewin­ne vor­lie­gen, die am Abschluss­stich­tag durch Umsatz­akt rea­li­siert wor­den sind (vgl. auch § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)10. Auch wirt­schaft­lich betrach­tet ist nicht die Aus­zah­lung der Hälf­te der spä­te­ren Ver­wer­tungs­ein­nah­men son­dern die Über­tra­gung des hälf­ti­gen Ver­wer­tungs­rechts die vom Händ­ler zu erbrin­gen­de Leis­tung. Dies zeigt sich dar­an, dass der ver­ein­bar­te und ver­ein­nahm­te Kauf­preis von den zukünf­ti­gen Ver­wer­tungs­er­lö­sen unab­hän­gig war, mag sich des­sen Höhe auch an der Höhe der erwar­te­ten Ver­wer­tungs­er­lö­se ori­en­tiert haben. Der Händ­ler müss­te dem Erwer­ber den Kauf­preis nicht teil­wei­se zurück­er­stat­ten, wenn die Ver­wer­tungs­er­lö­se die Kauf­preis­hö­he nicht erreich­ten. Ande­rer­seits hät­te der Erwer­ber noch ein Recht auf (wei­te­re) Aus­zah­lung der hälf­ti­gen Ver­wer­tungs­er­lö­se, wenn hier­durch der an den Ver­äu­ße­rer gezahl­te Kauf­preis über­schrit­ten wür­de.

Wirt­schaft­lich betrach­tet fehlt es schon an der vom Händ­ler ange­nom­me­nen Ver­knüp­fung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. Mai 2015 – X B 72/​14

  1. BFH, Beschluss vom 07.04.2010 – I R 77/​08, BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739, m.w.N. []
  2. so schon BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – X R 20/​09, BFH/​NV 2010, 1796, unter II. 1., m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 09.11.1994 – I B 12/​94, BFH/​NV 1995, 786, m.w.N. []
  4. z.B. vor dem Bilanz­stich­tag gezahl­te, aber als Gegen­leis­tung für die Zeit nach dem Bilanz­stich­tag bestimm­te Miet, Pacht, Dar­le­hens­zins­ein­nah­men, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en und ähn­li­che wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen; vgl. z.B. auch BFH, Urteil vom 09.12 1993 – IV R 130/​91, BFHE 173, 393, BSt­Bl II 1995, 202 []
  5. heu­te § 5 Abs. 5 EStG []
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1796, unter II. 2., m.w.N. []
  7. BFH, Urtei­le vom 19.01.1978 – IV R 153/​72, BFHE 124, 320, BSt­Bl II 1978, 262; und vom 26.04.1995 – I R 92/​94, BFHE 177, 444, BSt­Bl II 1995, 594 []
  8. vgl. zum Maß­stab "Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip" BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 94/​95, BFHE 181, 64, BSt­Bl II 1997, 122, unter II.B.01. []
  9. so für einen akti­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten: BFH, Beschluss in BFHE 228, 533, BSt­Bl II 2010, 739, unter II. 1.a bb []
  10. Hopt/​Merkt, Bilanz­recht, § 252 Rz 19 []