Eine Steuerbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-) Mitunternehmeranteils wird – jedenfalls für die Zeit vor Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund des Art. 2 Nr. 4 StBAÄG mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG – durch eine überquotale Mitveräußerung eines Anteils am Sonderbetriebsvermögen nicht ausgeschlossen.
ach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Die Vorschrift ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nachgebildet und bezieht sich auf Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften1.
Der BFH hat für Veräußerungen von Anteilen an Personengesellschaften in ständiger Rechtsprechung zur im Streitfall maßgeblichen Rechtslage vor dem 1.01.20022 die Auffassung vertreten, dass -über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinaus- auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt.
Dies galt entsprechend auch für die Veräußerung eines (Teil-)Anteils am Vermögen, das der freiberuflichen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG dient3.
Vereinbaren die Gesellschafter einer Personengesellschaft auf dieser im Streitjahr noch maßgeblichen Rechtsgrundlage ihre künftige Beteiligung am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven der Personengesellschaft abweichend von dem bisherigen Gesellschaftsvertrag und zahlt der Gesellschafter, dessen Anteil sich durch diese Vereinbarung erhöht, dem anderen hierfür ein Entgelt, ist dies steuerrechtlich wie die Veräußerung eines (Teil-)Anteils zu behandeln4.
Die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist von der Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen zu unterscheiden. Nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage war es nicht als (tarifbegünstigte) Teilanteilsveräußerung zu beurteilen, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Sozius gegen Zahlung eines Entgeltes in seine bisherige Einzelpraxis aufnahm5.
Wird ein Gesellschafter zunächst mit einem kleinen Anteil an einem Einzelunternehmen beteiligt und erwirbt er später einen höheren Anteil (sog. Zwei-Stufen-Modell), können diese Vorgänge auf einem einheitlichen „Veräußerungsplan“ beruhen. Der für sich betrachtet tarifbegünstigte zweite Vorgang ist dann bei einer zeitraumbezogenen Betrachtung als Teil eines einheitlichen und nicht tarifbegünstigten Vorgangs -der Aufnahme in ein Einzelunternehmen- anzusehen.
Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass an sich getrennte Übertragungsvorgänge zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden können, wenn die Vorgänge in einem engen zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang zueinander stehen6.
Ein schädlicher mehraktiger Gesamtplan liegt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht vor, wenn zwischen dem Vertrag über die Aufnahme des Sozius in die Einzelpraxis und dem über die Erhöhung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr lag und wenn sich nicht mindestens einer der Vertragschließenden bei Gründung der Sozietät unwiderruflich verpflichtet hatte, einen weiteren Anteil zu erwerben bzw. zu veräußern7.
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitzeitraum wird im vorliegenden Fall durch die zwischenzeitliche Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG aufgrund des Art. 2 Nr. 4 StBAÄG mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des UntStFG nicht berührt.
Der BFH hat mehrfach entschieden, dass für die Zeit vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Tarifbegünstigung von Gewinnen aus (Teil-)Anteilsveräußerungen festzuhalten ist8.
Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 ff. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 3 EStG.
Durch die Verwendung der Worte „kommen nur in Betracht“ hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 3 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch „außerordentlich“ ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden9.
Die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG knüpft dabei nicht stets an die vollständige Aufgabe des betrieblichen Engagements an. Vielmehr sind daneben auch die Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils und im Streitjahr auch noch eines (Teil-)Mitunternehmeranteils (im Weiteren Sachgesamtheiten) begünstigt. Daraus folgt, dass die Frage der Tarifbegünstigung bezogen auf die jeweils betroffene Sachgesamtheit zu prüfen ist und i.S. einer segmentierten Betrachtung die Aufdeckung der in den wesentlichen Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven nur im Hinblick auf die jeweils veräußerte oder aufgegebene Sachgesamtheit untersucht wird10.
Der Mitunternehmeranteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Für die im Streitjahr noch mögliche Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG hat der BFH daher verlangt, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers quotenentsprechend mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält. Wird ein (Teil-)Anteil veräußert, ohne dass ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger (Teil-)Anteil Gegenstand der Veräußerung11.
Diese Voraussetzung ist im Streitfall unabhängig davon, dass der Feststellungsbescheid des Streitjahres keine (bestandskräftigen) Feststellungen zur Höhe der Beteiligungen des Beigeladenen und des B im Streitjahr aufweist und deshalb offen ist, ob B bereits zu 5 % an der Gemeinschaftspraxis beteiligt war, oder ob seine Beteiligung bei 0 % lag12, aus folgenden Gründen zu bejahen:
Wenn B bislang nur zu 0 % an der Gemeinschaftspraxis beteiligt gewesen sein sollte, hat er durch die Veräußerung vom 30.12 1998 und den Gesellschaftsvertrag vom 05.11.1998 einen Gesellschaftsanteil von 25 % und Sonderbetriebsvermögen von ebenfalls 25 % vom Beigeladenen erhalten.
Ob bei einer -zivilrechtlich möglichen- sog. Nullbeteiligung13 eine steuerrechtlich anzu Mitunternehmerstellung entstehen kann, ist aufgrund der bestandskräftig festgestellten Mitunternehmerstellung des B vorliegend nicht zu entscheiden.
Hinsichtlich des immateriellen Wertes wurden an B im Kaufvertrag vom 30.12 1998 zwar nur „weitere 20%“ veräußert, dies jedoch vor dem Hintergrund, dass die Parteien davon ausgingen, es seien ihm bereits 5 % wirksam übertragen worden. Im Ergebnis gewollt war jedoch eine Beteiligung von 25 % des B auch am immateriellen Wert der Praxis. Dies ist durch die Verträge auch erreicht worden. Denn durch seine Beteiligung von 25 % am Gesamthandsvermögen der Gemeinschaftspraxis und die Überführung sämtlichen Sonderbetriebsvermögens des Beigeladenen in deren Gesamthandsvermögen, erhielt B letztlich einen Anteil von 25 % an allen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.
Sollte die Veräußerung des anteiligen Praxiswertes dahingehend auszulegen sein, dass B bereits zu 5 % an der Gemeinschaftspraxis beteiligt gewesen ist, hätte der Beigeladene mit dem Gesellschaftsvertrag vom 05.11.1998 und dem Kaufvertrag vom 30.12 1998 weitere 20 % an der Gemeinschaftspraxis an B veräußert. Dass das Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 25 % -und damit überquotal- an B veräußert worden ist, steht der Gewährung der Tarifbegünstigung nicht entgegen.
Die bislang vom BFH zu entscheidenden Fälle zum Erfordernis der anteiligen Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen betrafen lediglich die vollständige Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens durch den Veräußerer14.
In der Literatur wird überwiegend vertreten, eine nach § 34 EStG begünstigte (Teil-)Anteilsveräußerung liege nur insoweit vor, wie das Sonderbetriebsvermögen dem Anteil des Veräußernden am Gesamthandsvermögen quotal entsprechend übertragen werde. Veräußere der Altgesellschafter die Hälfte seines 30 %-Anteils an einer Personengesellschaft (15 %), so müsse er auch die Hälfte seines Sonderbetriebsvermögens mitveräußern, um einen in voller Höhe tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn zu erzielen15.
Bei einer unterquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens liege nur in Höhe der Quote des übertragenen Sonderbetriebsvermögens ein begünstigter Veräußerungsgewinn vor und im Übrigen laufender Gewinn; bei einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen sei nur die Quote des veräußerten (Teil-)Anteils begünstigt, der überquotal veräußerte Teil des Sonderbetriebsvermögens hingegen sei laufender Gewinn16.
Dieser Auffassung folgt der Bundesfinanzhof für den hier vorliegenden Fall einer überquotalen Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen nicht. Wird bei einer (Teil-)Anteilsveräußerung wesentliches Sonderbetriebsvermögen anteilig zu einer Quote mitübertragen, die den übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen übersteigt, ist der Gewinn in voller Höhe nach § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt.
Dies folgt in teleologischer Auslegung des § 34 EStG aus dem Zweck der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung der entstandenen stillen Reserven zu begünstigen. Die daraus abgeleitete Voraussetzung, alle in den wesentlichen Betriebsgrundlagen ruhenden stillen Reserven aufzudecken, rechtfertigt zwar das Erfordernis der anteiligen Übertragung auch des Sonderbetriebsvermögens, nicht aber einen Ausschluss der Begünstigung für Steuerpflichtige, die diese Pflicht zur Übertragung und Aufdeckung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens „übererfüllen“. Denn auch bei einer überquotalen Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens wird ein „vollständiger Teilanteil“ i.S. der oben genannten Rechtsprechung übertragen.
Für die „Unschädlichkeit“ einer solchen Übererfüllung spricht auch die Rechtsprechung des BFH zur entsprechenden Problematik bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, der die Möglichkeit der Buchwertfortführung für den überquotal übertragenen Teil des Sonderbetriebsvermögens wegen der gegebenen -mindestens- quotenanteiligen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bejaht17.
Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. der oben zitierten Rechtsprechung zum sog. Zwei-Stufen-Modell ist nach den Umständen des Einzelfalls vorliegend bei keiner Alternative gegeben. Denn zwischen Gründung der Gemeinschaftspraxis mit Vertrag vom 29.03.1997 und der Aufstockung der Beteiligung des B mit Vertrag vom 05.11.1998 liegt ein Zeitraum von mehr als einem Jahr; zudem hatte sich im Vertrag vom 29.03.1997 keine Partei zu einer Aufstockung der Beteiligung (unabhängig davon, ob von 0 % oder 5 % ausgehend) auf 25 % bindend verpflichtet.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Februar 2016 – VIII R 38/12
- BFH, Urteil vom 14.09.1994 – I R 41/94, BFH/NV 1995, 766[↩]
- vor Änderung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 2 Nr. 4 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen -StBAÄG- vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715, BStBl I 2002, 714, mit Verweisung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes -UntStFG-; vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3858; vgl. zu den Rechtsfolgen für die Zeit ab 2002 BFH, Beschluss vom 30.03.2009 – VIII B 172/08, BFH/NV 2009, 1258[↩]
- BFH, Urteil vom 16.09.2004 – IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[↩]
- dazu bereits BFH, Urteil vom 03.10.1989 – VIII R 142/84, BFHE 159, 428, BStBl II 1990, 420; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 376; BFH, Beschluss vom 22.11.2013 – III B 35/12, BFH/NV 2014, 531[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; BFH, Beschluss vom 26.03.2009 – VIII B 54/08, BFH/NV 2009, 1117[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urteile in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; und vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797[↩]
- BFH, Urteile vom 24.08.2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; vom 12.04.2000 – XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10.11.2005 – IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 01.02.2006 – XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH, Beschlüsse vom 01.04.2005 – VIII B 157/03, BFH/NV 2005, 1540; vom 17.07.2008 – IV B 26/08, BFH/NV 2008, 2003[↩]
- zur Unwirksamkeit der isolierten Veräußerung eines Praxiswertes siehe BFH, Urteile vom 14.12 1993 – VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922; vom 28.06.1989 – I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, m.w.N.[↩]
- vgl. OLG Frankfurt, Beschluss vom 20.09.2012 – 20 W 264/12, NZG 2013, 338; OLG Hamm, Urteil vom 09.09.2013 – 5 U 139/12; Vorwold, Der Erbschaft-Steuerberater 2003, 24[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; vom 10.11.2005 – IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2005, 1540; in BFH/NV 2008, 2003[↩]
- vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 410; Kempermann, GmbH-Rundschau 2002, 200; Geck, DStR 2000, 2031; Märkle, DStR 2001, 685[↩]
- vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, BFHE 238, 135[↩]
