Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ‑und die über­quo­ta­le Ver­äu­ße­rung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens

Eine Steu­er­be­güns­ti­gung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines (Teil-) Mit­un­ter­neh­mer­an­teils wird – jeden­falls für die Zeit vor Ände­rung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auf­grund des Art. 2 Nr. 4 StBA­ÄG mit Ver­wei­sung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG – durch eine über­quo­ta­le Mit­ver­äu­ße­rung eines Anteils am Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht aus­ge­schlos­sen.

Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ‑und die über­quo­ta­le Ver­äu­ße­rung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens

ach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit u.a. auch der Gewinn, der bei der Ver­äu­ße­rung eines Anteils am Ver­mö­gen erzielt wird, das der selb­stän­di­gen Arbeit dient. Die Vor­schrift ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach­ge­bil­det und bezieht sich auf Betei­li­gun­gen an frei­be­ruf­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 1.

Der BFH hat für Ver­äu­ße­run­gen von Antei­len an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in stän­di­ger Recht­spre­chung zur im Streit­fall maß­geb­li­chen Rechts­la­ge vor dem 1.01.2002 2 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ‑über den Wort­laut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG hin­aus- auch die Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil zu einem steu­er­lich begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn führt.

Dies galt ent­spre­chend auch für die Ver­äu­ße­rung eines (Teil-)Anteils am Ver­mö­gen, das der frei­be­ruf­li­chen Arbeit i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG dient 3.

Ver­ein­ba­ren die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die­ser im Streit­jahr noch maß­geb­li­chen Rechts­grund­la­ge ihre künf­ti­ge Betei­li­gung am Ver­mö­gen, am Gewinn und an den stil­len Reser­ven der Per­so­nen­ge­sell­schaft abwei­chend von dem bis­he­ri­gen Gesell­schafts­ver­trag und zahlt der Gesell­schaf­ter, des­sen Anteil sich durch die­se Ver­ein­ba­rung erhöht, dem ande­ren hier­für ein Ent­gelt, ist dies steu­er­recht­lich wie die Ver­äu­ße­rung eines (Teil-)Anteils zu behan­deln 4.

Die Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist von der Auf­nah­me eines Gesell­schaf­ters in ein bis­he­ri­ges Ein­zel­un­ter­neh­men zu unter­schei­den. Nach der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge war es nicht als (tarif­be­güns­tig­te) Tei­l­an­teils­ver­äu­ße­rung zu beur­tei­len, wenn ein Ein­zel­un­ter­neh­mer einen neu­en Sozi­us gegen Zah­lung eines Ent­gel­tes in sei­ne bis­he­ri­ge Ein­zel­pra­xis auf­nahm 5.

Wird ein Gesell­schaf­ter zunächst mit einem klei­nen Anteil an einem Ein­zel­un­ter­neh­men betei­ligt und erwirbt er spä­ter einen höhe­ren Anteil (sog. Zwei-Stu­fen-Modell), kön­nen die­se Vor­gän­ge auf einem ein­heit­li­chen "Ver­äu­ße­rungs­plan" beru­hen. Der für sich betrach­tet tarif­be­güns­tig­te zwei­te Vor­gang ist dann bei einer zeit­raum­be­zo­ge­nen Betrach­tung als Teil eines ein­heit­li­chen und nicht tarif­be­güns­tig­ten Vor­gangs ‑der Auf­nah­me in ein Ein­zel­un­ter­neh­men- anzu­se­hen.

Dem liegt die Über­le­gung zugrun­de, dass an sich getrenn­te Über­tra­gungs­vor­gän­ge zu einem ein­heit­li­chen Vor­gang ver­klam­mert wer­den kön­nen, wenn die Vor­gän­ge in einem engen zeit­li­chen und wirt­schaft­li­chen bzw. sach­li­chen Zusam­men­hang zuein­an­der ste­hen 6.

Ein schäd­li­cher mehr­ak­ti­ger Gesamt­plan liegt nach der Recht­spre­chung des BFH jedoch nicht vor, wenn zwi­schen dem Ver­trag über die Auf­nah­me des Sozi­us in die Ein­zel­pra­xis und dem über die Erhö­hung des Anteils ein Zeit­raum von min­des­tens einem Jahr lag und wenn sich nicht min­des­tens einer der Ver­trag­schlie­ßen­den bei Grün­dung der Sozie­tät unwi­der­ruf­lich ver­pflich­tet hat­te, einen wei­te­ren Anteil zu erwer­ben bzw. zu ver­äu­ßern 7.

Die Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­zeit­raum wird im vor­lie­gen­den Fall durch die zwi­schen­zeit­li­che Ände­rung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auf­grund des Art. 2 Nr. 4 StBA­ÄG mit Ver­wei­sung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unt­StFG nicht berührt.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass für die Zeit vor Inkraft­tre­ten die­ses Geset­zes ent­spre­chend der bis dahin gel­ten­den Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­auf­fas­sung an der Tarif­be­güns­ti­gung von Gewin­nen aus (Teil-)Anteilsveräußerungen fest­zu­hal­ten ist 8.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unter­lie­gen in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te der Tarif­be­güns­ti­gung nach den Sät­zen 2 ff. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nur die enu­me­ra­tiv in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 18 Abs. 3 EStG.

Durch die Ver­wen­dung der Wor­te "kom­men nur in Betracht" hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass bei Vor­lie­gen der unter den Nrn. 1 bis 3 auf­ge­zähl­ten Tat­be­stän­de die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung zwar nahe liegt, aber nicht zwin­gend ist. Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter­liegt danach der Tarif­be­güns­ti­gung nur, wenn er auch "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt bei allen Tat­be­stän­den des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus. Das Erfor­der­nis der Zusam­men­bal­lung folgt aus dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 EStG, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen. Die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG setzt dem­nach vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den 9.

Die Tarif­be­güns­ti­gung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG knüpft dabei nicht stets an die voll­stän­di­ge Auf­ga­be des betrieb­li­chen Enga­ge­ments an. Viel­mehr sind dane­ben auch die Veräußerung/​Aufgabe eines Teil­be­triebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils und im Streit­jahr auch noch eines (Teil-)Mitunternehmeranteils (im Wei­te­ren Sach­ge­samt­hei­ten) begüns­tigt. Dar­aus folgt, dass die Fra­ge der Tarif­be­güns­ti­gung bezo­gen auf die jeweils betrof­fe­ne Sach­ge­samt­heit zu prü­fen ist und i.S. einer seg­men­tier­ten Betrach­tung die Auf­de­ckung der in den wesent­li­chen Wirt­schafts­gü­tern vor­han­de­nen stil­len Reser­ven nur im Hin­blick auf die jeweils ver­äu­ßer­te oder auf­ge­ge­be­ne Sach­ge­samt­heit unter­sucht wird 10.

Der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil an einer frei­be­ruf­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft umfasst nicht nur den Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am Ver­mö­gen der Gesell­schaft, son­dern auch etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Für die im Streit­jahr noch mög­li­che Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines (Teil-)Mitunternehmeranteils nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG hat der BFH daher ver­langt, dass auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mers quo­ten­ent­spre­chend mit­ver­äu­ßert wird, soweit es wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ent­hält. Wird ein (Teil-)Anteil ver­äu­ßert, ohne dass ein ent­spre­chen­der Bruch­teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens mit­ver­äu­ßert wird, so ist nicht ein voll­stän­di­ger (Teil-)Anteil Gegen­stand der Ver­äu­ße­rung 11.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall unab­hän­gig davon, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid des Streit­jah­res kei­ne (bestands­kräf­ti­gen) Fest­stel­lun­gen zur Höhe der Betei­li­gun­gen des Bei­gela­de­nen und des B im Streit­jahr auf­weist und des­halb offen ist, ob B bereits zu 5 % an der Gemein­schafts­pra­xis betei­ligt war, oder ob sei­ne Betei­li­gung bei 0 % lag 12, aus fol­gen­den Grün­den zu beja­hen:

Wenn B bis­lang nur zu 0 % an der Gemein­schafts­pra­xis betei­ligt gewe­sen sein soll­te, hat er durch die Ver­äu­ße­rung vom 30.12 1998 und den Gesell­schafts­ver­trag vom 05.11.1998 einen Gesell­schafts­an­teil von 25 % und Son­der­be­triebs­ver­mö­gen von eben­falls 25 % vom Bei­gela­de­nen erhal­ten.

Ob bei einer ‑zivil­recht­lich mög­li­chen- sog. Null­be­tei­li­gung 13 eine steu­er­recht­lich anzu Mit­un­ter­neh­merstel­lung ent­ste­hen kann, ist auf­grund der bestands­kräf­tig fest­ge­stell­ten Mit­un­ter­neh­merstel­lung des B vor­lie­gend nicht zu ent­schei­den.

Hin­sicht­lich des imma­te­ri­el­len Wer­tes wur­den an B im Kauf­ver­trag vom 30.12 1998 zwar nur "wei­te­re 20%" ver­äu­ßert, dies jedoch vor dem Hin­ter­grund, dass die Par­tei­en davon aus­gin­gen, es sei­en ihm bereits 5 % wirk­sam über­tra­gen wor­den. Im Ergeb­nis gewollt war jedoch eine Betei­li­gung von 25 % des B auch am imma­te­ri­el­len Wert der Pra­xis. Dies ist durch die Ver­trä­ge auch erreicht wor­den. Denn durch sei­ne Betei­li­gung von 25 % am Gesamt­hands­ver­mö­gen der Gemein­schafts­pra­xis und die Über­füh­rung sämt­li­chen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens des Bei­gela­de­nen in deren Gesamt­hands­ver­mö­gen, erhielt B letzt­lich einen Anteil von 25 % an allen mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern.

Soll­te die Ver­äu­ße­rung des antei­li­gen Pra­xis­wer­tes dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sein, dass B bereits zu 5 % an der Gemein­schafts­pra­xis betei­ligt gewe­sen ist, hät­te der Bei­gela­de­ne mit dem Gesell­schafts­ver­trag vom 05.11.1998 und dem Kauf­ver­trag vom 30.12 1998 wei­te­re 20 % an der Gemein­schafts­pra­xis an B ver­äu­ßert. Dass das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in Höhe von 25 % ‑und damit über­quo­tal- an B ver­äu­ßert wor­den ist, steht der Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung nicht ent­ge­gen.

Die bis­lang vom BFH zu ent­schei­den­den Fäl­le zum Erfor­der­nis der antei­li­gen Mit­ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen betra­fen ledig­lich die voll­stän­di­ge Zurück­be­hal­tung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens durch den Ver­äu­ße­rer 14.

In der Lite­ra­tur wird über­wie­gend ver­tre­ten, eine nach § 34 EStG begüns­tig­te (Teil-)Anteils­ver­äu­ße­rung lie­ge nur inso­weit vor, wie das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen dem Anteil des Ver­äu­ßern­den am Gesamt­hands­ver­mö­gen quo­tal ent­spre­chend über­tra­gen wer­de. Ver­äu­ße­re der Alt­ge­sell­schaf­ter die Hälf­te sei­nes 30 %-Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (15 %), so müs­se er auch die Hälf­te sei­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gens mit­ver­äu­ßern, um einen in vol­ler Höhe tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu erzie­len 15.

Bei einer unter­quo­ta­len Ver­äu­ße­rung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens lie­ge nur in Höhe der Quo­te des über­tra­ge­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens ein begüns­tig­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn vor und im Übri­gen lau­fen­der Gewinn; bei einer über­quo­ta­len Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen sei nur die Quo­te des ver­äu­ßer­ten (Teil-)Anteils begüns­tigt, der über­quo­tal ver­äu­ßer­te Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens hin­ge­gen sei lau­fen­der Gewinn 16.

Die­ser Auf­fas­sung folgt der Bun­des­fi­nanz­hof für den hier vor­lie­gen­den Fall einer über­quo­ta­len Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen nicht. Wird bei einer (Teil-)Anteilsveräußerung wesent­li­ches Son­der­be­triebs­ver­mö­gen antei­lig zu einer Quo­te mit­über­tra­gen, die den über­tra­ge­nen Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen über­steigt, ist der Gewinn in vol­ler Höhe nach § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begüns­tigt.

Dies folgt in teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung des § 34 EStG aus dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven zu begüns­ti­gen. Die dar­aus abge­lei­te­te Vor­aus­set­zung, alle in den wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ruhen­den stil­len Reser­ven auf­zu­de­cken, recht­fer­tigt zwar das Erfor­der­nis der antei­li­gen Über­tra­gung auch des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens, nicht aber einen Aus­schluss der Begüns­ti­gung für Steu­er­pflich­ti­ge, die die­se Pflicht zur Über­tra­gung und Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens "über­erfül­len". Denn auch bei einer über­quo­ta­len Ver­äu­ße­rung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens wird ein "voll­stän­di­ger Tei­l­an­teil" i.S. der oben genann­ten Recht­spre­chung über­tra­gen.

Für die "Unschäd­lich­keit" einer sol­chen Über­erfül­lung spricht auch die Recht­spre­chung des BFH zur ent­spre­chen­den Pro­ble­ma­tik bei teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002, der die Mög­lich­keit der Buch­wert­fort­füh­rung für den über­quo­tal über­tra­ge­nen Teil des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens wegen der gege­be­nen ‑min­des­tens- quo­ten­an­tei­li­gen Über­tra­gung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens bejaht 17.

Eine rechts­miss­bräuch­li­che Gestal­tung i.S. der oben zitier­ten Recht­spre­chung zum sog. Zwei-Stu­fen-Modell ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls vor­lie­gend bei kei­ner Alter­na­ti­ve gege­ben. Denn zwi­schen Grün­dung der Gemein­schafts­pra­xis mit Ver­trag vom 29.03.1997 und der Auf­sto­ckung der Betei­li­gung des B mit Ver­trag vom 05.11.1998 liegt ein Zeit­raum von mehr als einem Jahr; zudem hat­te sich im Ver­trag vom 29.03.1997 kei­ne Par­tei zu einer Auf­sto­ckung der Betei­li­gung (unab­hän­gig davon, ob von 0 % oder 5 % aus­ge­hend) auf 25 % bin­dend ver­pflich­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2016 – VIII R 38/​12

  1. BFH, Urteil vom 14.09.1994 – I R 41/​94, BFH/​NV 1995, 766[]
  2. vor Ände­rung des § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 2 Nr. 4 des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen ‑StBA­ÄG- vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715, BSt­Bl I 2002, 714, mit Ver­wei­sung auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes ‑Unt­StFG-; vom 20.12 2001, BGBl I 2001, 3858; vgl. zu den Rechts­fol­gen für die Zeit ab 2002 BFH, Beschluss vom 30.03.2009 – VIII B 172/​08, BFH/​NV 2009, 1258[]
  3. BFH, Urteil vom 16.09.2004 – IV R 11/​03, BFHE 207, 274, BSt­Bl II 2004, 1068, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123[]
  6. dazu bereits BFH, Urteil vom 03.10.1989 – VIII R 142/​84, BFHE 159, 428, BSt­Bl II 1990, 420; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 376; BFH, Beschluss vom 22.11.2013 – III B 35/​12, BFH/​NV 2014, 531[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 207, 274, BSt­Bl II 2004, 1068; BFH, Beschluss vom 26.03.2009 – VIII B 54/​08, BFH/​NV 2009, 1117[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.06.2008 – VIII R 79/​05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536, jeweils m.w.N.[]
  9. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536; und vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, jeweils m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 249, 536, BSt­Bl II 2015, 797[]
  11. BFH, Urtei­le vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173; vom 12.04.2000 – XI R 35/​99, BFHE 192, 419, BSt­Bl II 2001, 26; vom 10.11.2005 – IV R 7/​05, BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176; vom 01.02.2006 – XI R 41/​04, BFH/​NV 2006, 1455; in BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863; in BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536; BFH, Beschlüs­se vom 01.04.2005 – VIII B 157/​03, BFH/​NV 2005, 1540; vom 17.07.2008 – IV B 26/​08, BFH/​NV 2008, 2003[]
  12. zur Unwirk­sam­keit der iso­lier­ten Ver­äu­ße­rung eines Pra­xis­wer­tes sie­he BFH, Urtei­le vom 14.12 1993 – VIII R 13/​93, BFHE 174, 503, BSt­Bl II 1994, 922; vom 28.06.1989 – I R 25/​88, BFHE 158, 97, BSt­Bl II 1989, 982, m.w.N.[]
  13. vgl. OLG Frank­furt, Beschluss vom 20.09.2012 – 20 W 264/​12, NZG 2013, 338; OLG Hamm, Urteil vom 09.09.2013 – 5 U 139/​12; Vor­wold, Der Erb­schaft-Steu­er­be­ra­ter 2003, 24[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173; in BFHE 192, 419, BSt­Bl II 2001, 26; vom 10.11.2005 – IV R 29/​04, BFHE 211, 305, BSt­Bl II 2006, 173; in BFHE 211, 312, BSt­Bl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863; in BFH/​NV 2013, 376; in BFHE 248, 66, BSt­Bl II 2015, 536; BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2005, 1540; in BFH/​NV 2008, 2003[]
  15. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 410; Kem­per­mann, GmbH-Rund­schau 2002, 200; Geck, DStR 2000, 2031; Märk­le, DStR 2001, 685[]
  16. vgl. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11, BFHE 238, 135[]