Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und die anschlie­ßen­de unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils

Ver­äu­ßert ein Mit­un­ter­neh­mer auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, bevor er den ihm ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil unent­gelt­lich über­trägt, steht dies der Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht ent­ge­gen.

Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – und die anschlie­ßen­de unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils

Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auf­ga­be des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs anzu­se­hen ist. Eine Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils kann dar­in bestehen, dass der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sei­nen Anteil am Gesamt­hands­ver­mö­gen unent­gelt­lich über­trägt, ohne dem Rechts­nach­fol­ger auch alle Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gens mit zu über­tra­gen, die als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils anzu­se­hen sind 1.

Der Kom­man­di­tist hat sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nicht dadurch auf­ge­ge­ben, dass er neben dem Anteil am Ver­mö­gen der Gesell­schaft sowie dem Anteil an der Kom­ple­men­tär-GmbH und dem Grund­stück A-Stra­ße 1 nicht auch das Grund­stück A‑Straße 3 unent­gelt­lich auf S über­tra­gen hat. Denn das Grund­stück A‑Straße 3 stand im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils nicht mehr im Eigen­tum des Kom­man­di­tists und gehör­te des­halb nicht mehr zu sei­nem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil.

Die kurz zuvor vor­ge­nom­me­ne Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks A‑Straße 3 ist nicht im Wege einer zusam­men­fas­sen­den Betrach­tung als Teil des Über­tra­gungs­vor­gangs anzu­se­hen. Es kann dahin­ste­hen, ob Ver­äu­ße­rung und Anteils­über­tra­gung auf einem ein­heit­li­chen Plan des Kom­man­di­tists beruh­ten. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wür­de die Grund­stücks­ver­äu­ße­rung der Anwen­dung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils und des ver­blie­be­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nicht mit der Fol­ge ent­ge­gen­ste­hen, dass der Vor­gang als Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu beur­tei­len wäre.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/​11 2 ent­schie­den hat, setzt eine Anteils­über­tra­gung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Über­tra­gung des gesam­ten Betriebs­ver­mö­gens vor­aus, das im Zeit­punkt der Über­tra­gung exis­tiert. Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens, die zuvor ent­nom­men oder ver­äu­ßert wor­den sind, sind nicht mehr Bestand­teil des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Danach steht es der Buch­wert­über­tra­gung des ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nicht ent­ge­gen, wenn zuvor eine im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­te­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge zum Buch­wert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf einen Drit­ten über­tra­gen wor­den ist. Nicht anders kann es sich ver­hal­ten, wenn ‑wie hier- ein sol­ches Wirt­schafts­gut vor der Anteils­über­tra­gung unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist.

Den dage­gen erho­be­nen Ein­wand des Finanz­amt, aus der sog. Gesamt­plan­recht­spre­chung erge­be sich, dass bei­de Über­tra­gungs­vor­gän­ge zusam­men­ge­fasst zu betrach­ten sei­en, hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht für zutref­fend.

Das Finanz­amt beruft sich dar­auf, der BFH habe mit sei­nen Urtei­len vom 06.09.2000 – IV R 18/​99 3; und vom 27.10.2005 – IX R 76/​03 4 der Rechts­fi­gur eines Gesamt­plans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34 EStG, son­dern z.B. auch in Bezug auf § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) Bedeu­tung bei­gemes­sen. Die Recht­spre­chung beru­he dar­auf, dass eine auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung in engem zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­de Mehr­zahl von Rechts­ge­schäf­ten für die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang zusam­men­zu­fas­sen und sodann unter den Steu­er­tat­be­stand zu sub­su­mie­ren sei.

Einen der­art all­ge­mein­gül­ti­gen Rechts­satz hat der BFH indes­sen nicht auf­ge­stellt. Viel­mehr hat er in den ent­schie­de­nen Ein­zel­fäl­len unter­sucht, ob die Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs nach § 42 AO vor­lie­gen oder ob eine Norm des mate­ri­el­len Steu­er­rechts teleo­lo­gisch dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass sie auf einen bestimm­ten Lebens­sach­ver­halt nicht ange­wen­det wird, obwohl der Tat­be­stand der Norm dem Wort­laut nach ver­wirk­licht sein konn­te. Grund­la­ge der Steu­er­rechts­an­wen­dung war jeweils die zivil­recht­li­che Gestal­tung. Erfüllt die­se die Vor­aus­set­zun­gen des § 42 AO, ent­steht der Steu­er­an­spruch nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO heu­ti­ger Fas­sung so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen Gestal­tung ent­steht. Ande­ren­falls ist das Steu­er­ge­setz auf das zivil­recht­lich ver­wirk­lich­te Rechts­ge­schäft anzu­wen­den. Bei der Aus­le­gung des Steu­er­ge­set­zes sind die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze anzu­wen­den, zu denen auch die am Zweck des Geset­zes ori­en­tier­te Aus­le­gung gehört.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der BFH ent­schie­den, dass die Tarif­ver­güns­ti­gung nach § 34 EStG dem Zweck die­ne, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen. Die Tarif­ver­güns­ti­gung set­ze des­halb vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven der wesent­li­chen Grund­la­gen des Betriebs in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wür­den. Die kurz vor einer Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs statt­fin­den­de Über­tra­gung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen ohne Auf­de­ckung der in ihnen gebun­de­nen stil­len Reser­ven ste­he einer Tarif­be­güns­ti­gung des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns dann ent­ge­gen, wenn bei­de Vor­gän­ge auf einem vor­her gefass­ten Plan beruh­ten 5.

Auf die Anwen­dung von § 6 Abs. 3 EStG kön­nen die­se Grund­sät­ze nicht über­tra­gen wer­den 6. Die Buch­wert­fort­füh­rung nach einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Betriebs, Teil­be­triebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils dient der ertrag­steu­er­lich unbe­las­te­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung zur Siche­rung der Liqui­di­tät der nach dem Rechts­trä­ger­wech­sel fort­ge­führ­ten betrieb­li­chen Ein­heit und damit typi­scher­wei­se der Erleich­te­rung der Genera­tio­nen­nach­fol­ge 7. Sie setzt daher nur vor­aus, dass im Zeit­punkt der Über­tra­gung eine sol­che funk­ti­ons­fä­hi­ge betrieb­li­che Ein­heit besteht. Wel­chen Umfang das Betriebs­ver­mö­gen vor der Über­tra­gung hat­te, ist für die Ver­wirk­li­chung des Zwecks ohne Bedeu­tung. Dem Gesetz ist auch kein sons­ti­ger Anhalts­punkt dafür zu ent­neh­men, dass der Umfang der über­tra­ge­nen betrieb­li­chen Ein­heit für einen bestimm­ten Zeit­raum vor der Über­tra­gung nicht durch Zugang oder Abgang von Wirt­schafts­gü­tern ver­än­dert wor­den sein darf. Es ist des­halb für die Fort­füh­rung des Buch­werts nach § 6 Abs. 3 Sät­ze 1 und 3 EStG ohne Bedeu­tung, ob und wann zuvor ein Wirt­schafts­gut dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­gan­gen ist oder die­ses ver­las­sen hat und unter wel­chen Umstän­den und mit wel­chen steu­er­li­chen Fol­gen die­ser Vor­gang statt­ge­fun­den hat. Es ist eben­falls uner­heb­lich, ob ein aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­fern­tes Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt der Über­tra­gung noch tat­säch­lich in der betrieb­li­chen Ein­heit genutzt wird oder nicht.

Dem­entspre­chend hat der BFH bereits unter der Gel­tung des § 7 Abs. 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung a.F., der Vor­gän­ger­vor­schrift des § 6 Abs. 3 EStG, ent­schie­den, dass die Ent­nah­me einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge im Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung des ver­klei­ner­ten Betriebs der Fort­füh­rung der Buch­wer­te des über­tra­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens nicht ent­ge­gen­steht. Dabei maß der BFH dem Umstand kei­ne Bedeu­tung bei, dass der Gewinn aus der Ent­nah­me der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge steu­er­be­freit war 8. Ver­gleich­bar mit der Buch­wert­fort­füh­rung nach § 6 Abs. 3 EStG ist außer­dem die Buch­wert­fort­füh­rung bei einer Ein­brin­gung nach § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, wie sich aus­drück­lich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 6 Abs. 3 EStG ent­neh­men lässt 9. Nach dem BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/​09 10 steht es der Fort­füh­rung der Buch­wer­te nicht ent­ge­gen, wenn vor der Ein­brin­gung eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des ein­zu­brin­gen­den Betriebs unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ver­äu­ßert wird und die Ver­äu­ße­rung auf Dau­er ange­legt ist.

Im Streit­fall kommt danach eine zusam­men­fas­sen­de Betrach­tung nicht in Betracht. Die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks A‑Straße 3 unter Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven vor der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung des ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils kann auch nach Mei­nung des Finanz­amt nicht als Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO ange­se­hen wer­den. Die Ver­äu­ße­rung steht der Buch­wert­fort­füh­rung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG weder nach dem Wort­laut der Vor­schrift noch nach deren Zweck ent­ge­gen.

Bei die­ser Sach­la­ge kommt es nicht mehr auf die vom Finanz­ge­richt eben­falls ver­nein­te Fra­ge an, ob das Grund­stück A‑Straße 3 im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung noch eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Betriebs der Gesell­schaft war.

Die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils sowie der noch vor­han­de­nen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens auf S erfüllt auch im Übri­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Ins­be­son­de­re ist die Über­tra­gung unent­gelt­lich erfolgt. Zwar hat sich der Kom­man­di­tist die Ein­räu­mung eines Wohn­rechts und wie­der­keh­ren­der Leis­tun­gen vor­be­hal­ten. Zum einen betraf das Wohn­recht aber die vom Kom­man­di­tist zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung, die nicht Bestand­teil des Betriebs­ver­mö­gens war. Zum ande­ren sind die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen, soweit sie über­haupt auf den zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks­teil ent­fal­len, nicht als Ent­gelt anzu­se­hen. Denn die Leis­tun­gen haben Ver­sor­gungs­cha­rak­ter, wie sich aus der Bezug­nah­me auf § 323 ZPO ergibt. Eine Über­tra­gung gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wird aber nach stän­di­ger Recht­spre­chung als unent­gelt­lich behan­delt und steht der Fort­füh­rung der Buch­wer­te nicht ent­ge­gen 11.

Dem­entspre­chend ist die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils und der zum Über­tra­gungs­zeit­punkt vor­han­de­nen Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens als unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines gan­zen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 EStG anzu­se­hen. Die Über­tra­gung hat ins­ge­samt zum Buch­wert statt­ge­fun­den und nicht zur Ent­ste­hung eines Gewinns für den Kom­man­di­tist geführt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2014 – IV R 29/​14

  1. BFH, Beschluss vom 31.08.1995 – VIII B 21/​93, BFHE 178, 379, BSt­Bl II 1995, 890; BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BSt­Bl II 2005, 173
  2. BFHE 238, 135
  3. BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229
  4. BFHE 212, 360, BSt­Bl II 2006, 359
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229; vom 06.12 2000 – VIII R 21/​00, BFHE 194, 97, BSt­Bl II 2003, 194; vom 20.01.2005 – IV R 14/​03, BFHE 209, 95, BSt­Bl II 2005, 395; vom 19.11.2009 – IV R 89/​06, BFH/​NV 2010, 818; vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, BFH/​NV 2013, 376
  6. BFH, Urteil in BFHE 238, 135, Rz 45
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 135, Rz 36; und vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457
  8. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 77/​95, BFHE 180, 391, BSt­Bl II 1996, 476
  9. BT-Drs. 14/​23, S. 173
  10. BFHE 236, 29, BSt­Bl II 2012, 638
  11. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4−6÷89, BFHE 161, 317, BSt­Bl II 1990, 847, unter C.II. 1.d