Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen – und die anschließende unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils

Veräußert ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen – und die anschließende unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils

Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufgabe des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils kann darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Anteil am Gesamthandsvermögen unentgeltlich überträgt, ohne dem Rechtsnachfolger auch alle Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens mit zu übertragen, die als wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils anzusehen sind1.

Der Kommanditist hat seinen Mitunternehmeranteil nicht dadurch aufgegeben, dass er neben dem Anteil am Vermögen der Gesellschaft sowie dem Anteil an der Komplementär-GmbH und dem Grundstück A-Straße 1 nicht auch das Grundstück A-Straße 3 unentgeltlich auf S übertragen hat. Denn das Grundstück A-Straße 3 stand im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils nicht mehr im Eigentum des Kommanditists und gehörte deshalb nicht mehr zu seinem Mitunternehmeranteil.

Die kurz zuvor vorgenommene Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 ist nicht im Wege einer zusammenfassenden Betrachtung als Teil des Übertragungsvorgangs anzusehen. Es kann dahinstehen, ob Veräußerung und Anteilsübertragung auf einem einheitlichen Plan des Kommanditists beruhten. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, würde die Grundstücksveräußerung der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf die Übertragung des Gesellschaftsanteils und des verbliebenen Sonderbetriebsvermögens nicht mit der Folge entgegenstehen, dass der Vorgang als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen wäre.

Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/112 entschieden hat, setzt eine Anteilsübertragung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Übertragung des gesamten Betriebsvermögens voraus, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Danach steht es der Buchwertübertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils nicht entgegen, wenn zuvor eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auf einen Dritten übertragen worden ist. Nicht anders kann es sich verhalten, wenn -wie hier- ein solches Wirtschaftsgut vor der Anteilsübertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen ausgeschieden ist.

Den dagegen erhobenen Einwand des Finanzamt, aus der sog. Gesamtplanrechtsprechung ergebe sich, dass beide Übertragungsvorgänge zusammengefasst zu betrachten seien, hält der Bundesfinanzhof nicht für zutreffend.

Das Finanzamt beruft sich darauf, der BFH habe mit seinen Urteilen vom 06.09.2000 – IV R 18/993; und vom 27.10.2005 – IX R 76/034 der Rechtsfigur eines Gesamtplans nicht nur unter dem Aspekt der §§ 16, 34 EStG, sondern z.B. auch in Bezug auf § 42 der Abgabenordnung (AO) Bedeutung beigemessen. Die Rechtsprechung beruhe darauf, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren sei.

Einen derart allgemeingültigen Rechtssatz hat der BFH indessen nicht aufgestellt. Vielmehr hat er in den entschiedenen Einzelfällen untersucht, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht sein konnte. Grundlage der Steuerrechtsanwendung war jeweils die zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO heutiger Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört.

Vor diesem Hintergrund hat der BFH entschieden, dass die Tarifvergünstigung nach § 34 EStG dem Zweck diene, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifvergünstigung setze deshalb voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden. Die kurz vor einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs stattfindende Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der in ihnen gebundenen stillen Reserven stehe einer Tarifbegünstigung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns dann entgegen, wenn beide Vorgänge auf einem vorher gefassten Plan beruhten5.

Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG können diese Grundsätze nicht übertragen werden6. Die Buchwertfortführung nach einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dient der ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung zur Sicherung der Liquidität der nach dem Rechtsträgerwechsel fortgeführten betrieblichen Einheit und damit typischerweise der Erleichterung der Generationennachfolge7. Sie setzt daher nur voraus, dass im Zeitpunkt der Übertragung eine solche funktionsfähige betriebliche Einheit besteht. Welchen Umfang das Betriebsvermögen vor der Übertragung hatte, ist für die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung. Dem Gesetz ist auch kein sonstiger Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, dass der Umfang der übertragenen betrieblichen Einheit für einen bestimmten Zeitraum vor der Übertragung nicht durch Zugang oder Abgang von Wirtschaftsgütern verändert worden sein darf. Es ist deshalb für die Fortführung des Buchwerts nach § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG ohne Bedeutung, ob und wann zuvor ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugegangen ist oder dieses verlassen hat und unter welchen Umständen und mit welchen steuerlichen Folgen dieser Vorgang stattgefunden hat. Es ist ebenfalls unerheblich, ob ein aus dem Betriebsvermögen entferntes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Übertragung noch tatsächlich in der betrieblichen Einheit genutzt wird oder nicht.

Dementsprechend hat der BFH bereits unter der Geltung des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F., der Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, entschieden, dass die Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs der Fortführung der Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Dabei maß der BFH dem Umstand keine Bedeutung bei, dass der Gewinn aus der Entnahme der wesentlichen Betriebsgrundlage steuerbefreit war8. Vergleichbar mit der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ist außerdem die Buchwertfortführung bei einer Einbringung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes, wie sich ausdrücklich den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 3 EStG entnehmen lässt9. Nach dem BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/0910 steht es der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist.

Im Streitfall kommt danach eine zusammenfassende Betrachtung nicht in Betracht. Die Veräußerung des Grundstücks A-Straße 3 unter Aufdeckung der stillen Reserven vor der unentgeltlichen Übertragung des verbliebenen Mitunternehmeranteils kann auch nach Meinung des Finanzamt nicht als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO angesehen werden. Die Veräußerung steht der Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Zweck entgegen.

Bei dieser Sachlage kommt es nicht mehr auf die vom Finanzgericht ebenfalls verneinte Frage an, ob das Grundstück A-Straße 3 im Zeitpunkt der Veräußerung noch eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Gesellschaft war.

Die Übertragung des Gesellschaftsanteils sowie der noch vorhandenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf S erfüllt auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Insbesondere ist die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Zwar hat sich der Kommanditist die Einräumung eines Wohnrechts und wiederkehrender Leistungen vorbehalten. Zum einen betraf das Wohnrecht aber die vom Kommanditist zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, die nicht Bestandteil des Betriebsvermögens war. Zum anderen sind die wiederkehrenden Leistungen, soweit sie überhaupt auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteil entfallen, nicht als Entgelt anzusehen. Denn die Leistungen haben Versorgungscharakter, wie sich aus der Bezugnahme auf § 323 ZPO ergibt. Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen wird aber nach ständiger Rechtsprechung als unentgeltlich behandelt und steht der Fortführung der Buchwerte nicht entgegen11.

Dementsprechend ist die Übertragung des Gesellschaftsanteils und der zum Übertragungszeitpunkt vorhandenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als unentgeltliche Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG anzusehen. Die Übertragung hat insgesamt zum Buchwert stattgefunden und nicht zur Entstehung eines Gewinns für den Kommanditist geführt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Dezember 2014 – IV R 29/14

  1. BFH, Beschluss vom 31.08.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173[]
  2. BFHE 238, 135[]
  3. BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229[]
  4. BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359[]
  5. BFH, Urteile in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229; vom 06.12 2000 – VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194; vom 20.01.2005 – IV R 14/03, BFHE 209, 95, BStBl II 2005, 395; vom 19.11.2009 – IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818; vom 30.08.2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 238, 135, Rz 45[]
  7. BFH, Urteile in BFHE 238, 135, Rz 36; und vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457[]
  8. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 77/95, BFHE 180, 391, BStBl II 1996, 476[]
  9. BT-Drs. 14/23, S. 173[]
  10. BFHE 236, 29, BStBl II 2012, 638[]
  11. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II. 1.d[]

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