Ver­äu­ße­run­gen von Anteil­schei­nen aus einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen – und die rück­wir­ken­de Steu­er­än­de­rung

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf im Mai 2003 erfolg­te Ver­äu­ße­run­gen von Anteil­schei­nen aus einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen für ver­fas­sungs­wid­rig. Er hat daher dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 43 Abs. 18 KAGG, der die Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz) auf alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2003 anord­net, auf­grund eines Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Ver­äu­ße­run­gen von Anteil­schei­nen aus einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen – und die rück­wir­ken­de Steu­er­än­de­rung

Im Streit­fall hat der kla­gen­de Ver­si­che­rungs­ver­ein a.G. im Mai 2003 Anteil­schei­ne an Spe­zi­al­fonds ver­äu­ßert und hier­bei sog. nega­ti­ve (Anle­ger-) Akti­en­ge­win­ne rea­li­siert. Das Finanz­amt rech­ne­te bei der Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung die­se nega­ti­ven Gewin­ne dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men des Anle­gers hin­zu, wodurch sich des­sen Steu­er­last erhöh­te. Es zog hier­bei § 43 Abs. 18 KAGG her­an, der die rück­wir­ken­de Anwen­dung der im Dezem­ber 2003 ein­ge­führ­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift (§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG) auf alle noch offe­nen Ver­an­la­gun­gen vor­sieht. Das Finanz­ge­richt wies die Kla­ge ab. Es ging von der ver­fas­sungs­recht­li­chen Zuläs­sig­keit die­ser Rück­wir­kung aus.

Das sah der Bun­des­fi­nanz­hof anders. Er führ­te aus, dass das am 27.12.2003 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­de­te sog. Korb II-Gesetz zu einer sog. unech­ten Rück­wir­kung füh­re, da sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen erst im Zeit­punkt des Ent­ste­hens der Kör­per­schaft­steu­er am 31.12.2003 ein­tre­ten. Die Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 ver­sto­ße gegen den Grund­satz rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes, soweit Ver­äu­ße­run­gen im Mai 2003 betrof­fen sei­en. Vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te ver­bind­li­che Dis­po­si­tio­nen des Anle­gers ver­dien­ten dem Grund­satz nach Ver­trau­ens­schutz. Das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge sei im Streit­fall erst mit dem öffent­lich bekannt gewor­de­nen Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 15.08.2003 [1] erschüt­tert wor­den.

Soweit § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG mit Wir­kung für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2001 und 2002 ein­ge­führt wur­de, hat bereits das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Beschluss vom 17.12.2013 [2] die­se gesetz­ge­be­ri­sche Maß­nah­me als ver­fas­sungs­wid­rig ange­se­hen und § 43 Abs. 18 KAGG inso­weit für nich­tig erklärt.

Rechts­ent­wick­lung der hier maß­geb­li­chen Vor­schrift[↑]

Das Recht der inlän­di­schen Invest­ment­ge­sell­schaf­ten war bis zum 31.12.2003 im Gesetz über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten gere­gelt [3]. Die­ses Gesetz ent­hielt die auf­sichts- und steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten für inlän­di­sche Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten. Es wur­de im Rah­men des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Invest­m­ent­we­sens und zur Besteue­rung von Invest­ment­ver­mö­gen (Invest­ment­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz) vom 15.12.2003 [4] mit Wir­kung vom 01.01.2004 durch das Invest­ment­ge­setz für das Auf­sichts­recht und das Invest­ment­steu­er­ge­setz (InvStG 2004) für das Steu­er­recht abge­löst. Das Invest­ment­ge­setz wur­de inzwi­schen durch das am 22.07.2013 in Kraft getre­te­ne Kapi­tal­an­la­ge­ge­setz­buch ersetzt [5], das Invest­ment­steu­er­ge­setz durch das Invest­ment­steu­er­ge­setz 2018 [6].

In dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Invest­ment­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz setz­te sich der Gesetz­ge­ber u.a. mit einem Aus­le­gungs­pro­blem zur ertrag­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gungs­fä­hig­keit von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus­ein­an­der (vgl. § 8 InvStG 2004). Es ging um die Fra­ge, ob der in § 8b Abs. 3 KStG in der ab 01.01.2001 gel­ten­den Fas­sung vor­ge­se­he­ne Aus­schluss der Berück­sich­ti­gungs­fä­hig­keit von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen [7] auch auf Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten Anwen­dung fin­det, obwohl § 40a KAGG auf die­se Vor­schrift nicht ver­wies. Der Gesetz­ge­ber erstreck­te die sei­ner Auf­fas­sung nach im Ver­gleich zur bis­he­ri­gen Rechts­la­ge nur klar­stel­len­de Lösung, wonach § 8b Abs. 3 KStG auch auf Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten Anwen­dung fin­de, durch eine Ände­rung des aus­lau­fen­den KAGG zugleich auf die Ver­gan­gen­heit. Die dies anord­nen­den Rege­lun­gen des § 40a Abs. 1 Satz 2 und des § 43 Abs. 18 KAGG wur­den in das sog. Korb II-Gesetz auf­ge­nom­men. Die Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Korb II-Gesetz und zum Invest­ment­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz wur­den in der zwei­ten Hälf­te des Jah­res 2003 durch­ge­führt [8]. Das Invest­ment­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz wur­de am 19.12.2003, das Korb II-Gesetz am 27.12.2003 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det.

Hin­ter­grund der Ein­füh­rung des § 40a Abs. 1 KAGG war der Sys­tem­wech­sel im Kör­per­schaft­steu­er­recht vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren (spä­ter Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren). Die­ser Sys­tem­wech­sel hat­te u.a. zu Ände­run­gen des KAGG geführt [9]. An den durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.2000 [10] ein­ge­führ­ten ‑zunächst nur aus einem Satz bestehen­den- § 40a Abs. 1 KAGG a.F. wur­de durch das Korb II-Gesetz vom 22.12.2003 ein zwei­ter Satz ange­fügt, für den es in der vor­he­ri­gen Fas­sung noch kei­ne Ent­spre­chung gege­ben hat­te: „(1) ¹Auf die Ein­nah­men aus der Rück­ga­be oder Ver­äu­ße­rung von Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen, die zu einem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, sind § 3 Nr. 40 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den, soweit sie dort genann­te, dem Anteil­schein­in­ha­ber noch nicht zuge­flos­se­ne oder als zuge­flos­sen gel­ten­de Ein­nah­men ent­hal­ten oder auf Betei­li­gun­gen des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens an Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen ent­fal­len, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu den Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren. ²Auf Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen, sind § 3c Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und § 8b Abs. 3 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den, soweit die Gewinn­min­de­run­gen auf Betei­li­gun­gen des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens an Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen oder Ver­mö­gens­mas­sen ent­fal­len, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu den Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren.

Die zeit­li­che Anwen­dung des § 40a Abs. 1 KAGG wur­de durch das Korb II-Gesetz in § 43 Abs. 18 KAGG wie folgt fest­ge­legt: „(18) § 40a Abs. 1 in der Fas­sung des Arti­kels 6 des Geset­zes vom 22.12.2003 [11] ist für alle Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anzu­wen­den, soweit Fest­set­zun­gen noch nicht bestands­kräf­tig sind.

Nach der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs [12] han­delt es sich bei § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG um eine „redak­tio­nel­le Klar­stel­lung, dass § 8b Abs. 3 KStG auch bei Invest­ment­an­tei­len gilt, wenn Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung der Anteils­schei­ne oder Teil­wert­min­de­run­gen auf Wert­min­de­run­gen der in dem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen befind­li­chen Betei­li­gun­gen beru­hen“. Zur Rege­lung ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 s. § 8 Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 InvStG 2004 i.V.m. § 8b KStG.

Nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17.12.2013 [13] ist § 43 Abs. 18 KAGG wegen Ver­let­zung des rechts­staat­li­chen Rück­wir­kungs­ver­bots par­ti­ell (Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2002 und frü­her) nich­tig; dazu heißt es in den Leit­sät­zen:

  1. Den Inhalt gel­ten­den Rechts kann der Gesetz­ge­ber mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur in den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen für eine rück­wir­ken­de Recht­set­zung fest­stel­len oder klar­stel­lend prä­zi­sie­ren.
  2. Eine nach­träg­li­che, klä­ren­de Fest­stel­lung des gel­ten­den Rechts durch den Gesetz­ge­ber ist grund­sätz­lich als kon­sti­tu­tiv rück­wir­ken­de Rege­lung anzu­se­hen, wenn dadurch eine in der Fach­ge­richts­bar­keit offe­ne Aus­le­gungs­fra­ge ent­schie­den wird oder eine davon abwei­chen­de Aus­le­gung aus­ge­schlos­sen wer­den soll.

Das BVerfG hat in sei­nem Beschluss die auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 abzie­len­de Vor­la­ge­fra­ge auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 erstreckt, da sich die nach der Vor­la­ge für den im Aus­gangs­ver­fah­ren ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 erheb­li­chen Ver­fas­sungs­rechts­fra­gen in glei­cher Wei­se für das Jahr 2001 stel­len wür­den. Im Wei­te­ren ist dort aus­ge­führt: „… Eine Erstre­ckung der Vor­la­ge auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 kommt hin­ge­gen nicht in Betracht, weil die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung bezüg­lich die­ses Ver­an­la­gungs­zeit­raums [14] schon im Hin­blick auf die Ein­ord­nung der gesetz­li­chen Rück­wir­kung eige­ne Pro­ble­me und teil­wei­se ande­re Fra­gen auf­wirft.

§ 43 Abs. 18 KAGG ist damit ver­fas­sungs­wid­rig, soweit er für Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen ste­hen, die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2001 und 2002 anord­net. Inso­weit ent­fal­tet § 43 Abs. 18 KAGG schon in for­ma­ler Hin­sicht ech­te Rück­wir­kung. Die rück­wir­ken­de Ver­wei­sung auf § 8b Abs. 3 KStG in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht als kon­sti­tu­ti­ve Ände­rung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge zu behan­deln und damit auch mate­ri­ell an den Grund­sät­zen einer ech­ten Rück­wir­kung zu mes­sen. Die Vor­aus­set­zun­gen einer nur aus­nahms­wei­se zuläs­si­gen ech­ten Rück­wir­kung lie­gen nicht vor.

Die Rechts­fra­ge, ob auf eine Anwen­dung von § 8b Abs. 3 KStG ‑ohne Berück­sich­ti­gung des § 43 Abs. 18 KAGG- durch Aus­le­gung „ein­fa­chen Rechts“ für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 geschlos­sen wer­den kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof durch Urteil vom 25.06.2014 [15] abschlä­gig beant­wor­tet: „Der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 ent­hal­te­ne Ver­weis auf § 8b Abs. 2 KStG 2002 umfasst nicht zugleich die Rechts­fol­ge des § 8b Abs. 3 KStG 2002 als Rechts­grund­la­ge für die Hin­zu­rech­nung eines sog. nega­ti­ven Akti­en­ge­winns aus der Rück­ga­be von Anteils­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen zum Steu­er­bi­lanz­ge­winn.“ Die­se Linie wur­de durch Urteil vom 30.07.2014 [16] bestä­tigt. Ins­be­son­de­re ist im ers­ten Urteil [17] her­aus­ge­stellt, dass das „Trans­pa­renz­prin­zip“ (da nur als ein­ge­schränk­tes zu ver­ste­hen) nicht als teleo­lo­gi­sches Leit­prin­zip geeig­net ist, die Geset­zes­lü­cke belas­tend und damit ein­griffs­recht­fer­ti­gend zu schlie­ßen.

Ein­fach­ge­setz­li­che Rechts­la­ge[↑]

Die Revi­si­on ist unbe­grün­det, wenn § 43 Abs. 18 KAGG ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Rege­lung (gege­be­nen­falls in bestimm­ten Fall­si­tua­tio­nen, die im Streit­fall „auch“ vor­lie­gen) gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schutz ver­stößt.

Unter Anwen­dung des § 43 Abs. 18 KAGG ist der im Streit­fall (Streit­jahr 2003) im Zuge der Ver­äu­ße­rung der Anteil­schei­ne rea­li­sier­te sog. nega­ti­ve (Anleger-)Aktiengewinn bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens hin­zu­zu­rech­nen (§ 8b Abs. 3 KStG). Dem ent­spricht die ‑vom Finanz­ge­richt Müns­ter [18] in der Vor­in­stanz als recht­mä­ßig bestä­tig­te- ange­foch­te­ne Steu­er­fest­set­zung [19].

Soll­te aller­dings § 43 Abs. 18 KAGG nicht oder jeden­falls in bestimm­ten Fall­si­tua­tio­nen, die im Streit­fall „auch“ vor­lie­gen, nicht anzu­wen­den sein, ist das im ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid berück­sich­tig­te zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men des Anle­gers her­ab­zu­set­zen. Denn der in § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 ent­hal­te­ne Ver­weis auf § 8b Abs. 2 KStG erfasst nicht zugleich die Rechts­fol­ge des § 8b Abs. 3 KStG als Rechts­grund­la­ge für die Hin­zu­rech­nung eines sog. nega­ti­ven Akti­en­ge­winns aus der Ver­äu­ße­rung von Anteil­schei­nen an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen zum Steu­er­bi­lanz­ge­winn.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung[↑]

Nach Über­zeu­gung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ver­letzt die bezo­gen auf das Streit­jahr in § 43 Abs. 18 KAGG ange­ord­ne­te und -(streit­fall­be­zo­gen:) für Ver­äu­ße­run­gen im Mai 2003- rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG den Grund­satz rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes und ver­stößt inso­weit gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Das grund­sätz­li­che Ver­bot rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes [20]. Es schützt das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te [21]. Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te „ins Werk gesetzt“ wor­den sind [22].

Eine sog. unech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet [23], bei­spiels­wei­se, wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den [24][25]. Sie ist grund­sätz­lich zuläs­sig [26]. Aller­dings kön­nen sich aus dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes und dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip Gren­zen der Zuläs­sig­keit erge­ben. Die­se Gren­zen sind über­schrit­ten, wenn die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­ne­te unech­te Rück­wir­kung zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks nicht geeig­net oder erfor­der­lich ist oder wenn die Bestands­in­ter­es­sen der Betrof­fe­nen die Ver­än­de­rungs­grün­de des Gesetz­ge­bers über­wie­gen [27].

Im Steu­er­recht liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, wenn der Gesetz­ge­ber Nor­men mit Wir­kung für den lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum ändert; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG bzw. § 30 Nr. 3 KStG ent­steht die Ein­kom­men­steu­er bzw. die Kör­per­schaft­steu­er erst mit dem Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, d.h. des Kalen­der­jah­res [28].

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sen Grund­sät­zen unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung nach der neue­ren Recht­spre­chung des BVerfG im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen [29]. Dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass rück­wir­ken­de Rege­lun­gen inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums, die danach der unech­ten Rück­wir­kung zuge­ord­net wer­den, in vie­ler­lei Hin­sicht den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung nahe­ste­hen. Aller­dings ist auch in die­sem Fall eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig [30]. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht aber ins­be­son­de­re nicht so weit, den Rege­lungs­adres­sa­ten vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren [31]. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die blo­ße all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz [32].

Wenn der Gesetz­ge­ber das Kör­per­schaft­steu­er­recht wäh­rend des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums umge­stal­tet und die Rechts­än­de­run­gen auf des­sen Beginn bezieht, bedür­fen die belas­ten­den Wir­kun­gen einer Ent­täu­schung schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens des­halb stets einer hin­rei­chen­den Begrün­dung nach den Maß­stä­ben der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Hier muss der Normadres­sat eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist [33].

Wo danach jeweils die Gren­zen ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger unech­ter Rück­wir­kung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums lie­gen, hängt wesent­lich von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Ver­trau­en ist beson­ders schutz­wür­dig, wenn die Betrof­fe­nen zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung nach der alten Rechts­la­ge eine ver­fes­tig­te Erwar­tung auf Ver­mö­gens­zu­wäch­se erlangt und rea­li­siert hat­ten oder hät­ten rea­li­sie­ren kön­nen [34]. Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grund­la­ge des gel­ten­den Rechts vor Ver­kün­dung des rück­wir­ken­den Geset­zes bereits Leis­tun­gen zuge­flos­sen waren [35]. Beson­ders schutz­wür­dig ist das Ver­trau­en der Betrof­fe­nen zudem dann, wenn die­se vor der Ein­brin­gung des neu­en Geset­zes in den Bun­des­tag ver­bind­li­che Fest­le­gun­gen getrof­fen hat­ten [36]. Umge­kehrt wer­den grund­sätz­lich (all­ge­mei­ne) Gegen­fi­nan­zie­rungs­in­ter­es­sen [37] und Vor­ha­ben, die die Rechts­la­ge ver­bes­sern oder Besteue­rungs­lü­cken schlie­ßen sol­len [38], nicht als aus­rei­chend ange­se­hen.

Nach die­sen Maß­stä­ben führt § 43 Abs. 18 KAGG im Streit­jahr nach der Maß­ga­be die­ser for­ma­len („tat­be­stands­tech­ni­schen“) Unter­schei­dung zu einer unech­ten Rück­wir­kung. Denn das sog. Korb II-Gesetz wur­de am 27.12.2003 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det, sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen (hier: Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG) tre­ten jedoch ‑unter Rück­griff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt (Ver­äu­ße­rung der Anteil­schei­ne im Lauf des Jah­res 2003)- erst im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er für das Streit­jahr, also am 31.12.2003, ein [39].

Vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te ver­bind­li­che Dis­po­si­tio­nen des Anle­gers (hier: Veräußerung/​Rückgabe der Anteil­schei­ne) ver­die­nen nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs dem Grund­satz nach Ver­trau­ens­schutz.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt Müns­ter [18] auf ein Feh­len eines schutz­wür­di­gen Ver­trau­ens bei dem Anle­ger erkannt, und dies damit begrün­det, dass die Rechts­la­ge von Anfang an umstrit­ten gewe­sen sei [40]. Auch wenn der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699 die Auf­fas­sung ver­tre­ten habe, dass § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz gel­ten­den Fas­sung kei­ne Rechts­grund­la­ge für die Anwen­dung von § 8b Abs. 3 KStG „dar­stel­le“, ände­re dies jedoch nichts dar­an, dass weder die eine noch die ande­re Aus­le­gung „von Ver­fas­sungs wegen“ zwin­gend gebo­ten gewe­sen sei. Die Fach­ge­rich­te hät­ten („von Ver­fas­sungs wegen“) eine Aus­le­gung von § 40a Abs. 1 KAGG in der bis zum sog. Korb II-Gesetz gel­ten­den Fas­sung i.S. einer Anwen­dung von § 8b Abs. 3 KStG ohne Wei­te­res her­bei­füh­ren kön­nen, womit die betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen auch hät­ten rech­nen müs­sen.

Die­se Deu­tung von „Ver­trau­en“ wird jedoch sowohl der ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­ga­be einer „Kon­ti­nui­täts­ge­währ“ des gel­ten­den Rechts [41] auf der Grund­la­ge einer sog. Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung als auch der Grund­struk­tur der Gesetz­mä­ßig­keit der Besteue­rung (als Vor­be­halt des Geset­zes [42], s.a. § 85 AO) nicht gerecht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar erst im Jahr 2014 [17] eine die Aus­le­gungs­fra­ge „ein­fa­chen Rechts“ abschlie­ßend beant­wor­ten­de Ent­schei­dung getrof­fen; er hat dabei ‑in Kennt­nis des BVerfG-Beschlus­ses in BVerfGE 135, 1 und der im Son­der­vo­tum von Masing kon­kret for­mu­lier­ten Rechts­ein­schät­zung, der Geset­zes­zweck erzwin­ge eine belas­ten­de Ent­schei­dung- auf das Feh­len eines all­ge­mein aus­le­gungs­lei­ten­den Geset­zes­prin­zips erkannt und dabei auch zugrun­de gelegt, dass sich eine (etwai­ge) rechts­po­li­ti­sche Feh­ler­haf­tig­keit nicht ein­griffs­recht­fer­ti­gend aus­wir­ken kann. Aber die­se Ent­schei­dung zum dor­ti­gen Streit­jahr 2002 hat unein­ge­schränkt (rechts­be­schrei­ben­de) Wir­kung auf den Fol­ge-Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003. Es kommt nicht in Betracht, für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum (das hier ein­schlä­gi­ge Streit­jahr 2003) rela­ti­vie­rend zu berück­sich­ti­gen, dass „nur eine unech­te Rück­wir­kung vor­liegt, so dass die Erwä­gun­gen des BVerfG“ (wohl gemeint: zur offe­nen Aus­le­gungs­fra­ge „ein­fa­chen Rechts“, die eine „ech­te Rück­wir­kung“ nicht recht­fer­tigt) „hier nicht in glei­cher Schär­fe gel­ten“ [43]. Wenn es dem Gesetz­ge­ber nicht ohne wei­te­res zuzu­ge­ste­hen ist, durch rück­wir­ken­de „klar­stel­len­de“ Gesetz­ge­bung eine Geset­zes­aus­le­gung sei­nes Ver­ständ­nis­ses unab­hän­gig von der zur Nor­min­ter­pre­ta­ti­on beru­fe­nen Fach­ge­richts­bar­keit zu instal­lie­ren [44], hat dies nichts damit zu tun, ob als Prü­fungs­maß­stab auf der Grund­la­ge der rein for­ma­len Begriff­lich­keit eine „ech­te“ oder eine „unech­te Rück­wir­kung“ her­an­zu­zie­hen ist. Jeden­falls kann sich die ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Ver­trau­ens­fra­ge nicht an den Maß­ga­ben des jah­res­be­zo­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums aus­rich­ten, so dass etwa eine Dis­po­si­ti­on am 31.12.2002 „schüt­zens­wer­ter“ wäre als eine sol­che am 01.01.2003 [45], son­dern wird allein durch die ver­trau­ens­be­zo­ge­nen Umstän­de ‑die im Streit­jahr (zunächst) gegen­über dem Vor­jahr unver­än­dert vor­lie­gen- bestimmt [46].

Eine ande­re Deu­tung lässt sich abwei­chend zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [47] auch nicht aus Rz 37 des BVerfG-Beschlus­ses in BVerfGE 135, 1 zur Zuläs­sig­keit der dor­ti­gen Vor­la­ge (bzw. der Fra­ge der [wei­te­ren] Erstre­ckung der Vor­la­ge auf das Fol­ge­jahr mit der Situa­ti­on einer „unech­ten Rück­wir­kung“) schlie­ßen, indem dort für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung (schon im Hin­blick auf die Ein­ord­nung der gesetz­li­chen Rück­wir­kung) auf „eige­ne Pro­ble­me und teil­wei­se ande­re Fra­gen“ hin­ge­wie­sen wird. Denn die­se Pas­sa­ge erklärt sich ohne wei­te­res schon aus dem eigen­stän­di­gen Prü­fungs­punkt einer etwai­gen „Ver­trau­ens­zer­stö­rung“ im Ände­rungs­jahr (hier: 2003), die auch Sach­ge­gen­stand der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt [48] zitier­ten Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Nürn­berg [49] ist. Jeden­falls kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­in zustim­men, dass abge­se­hen von den (auch) eine „ech­te Rück­wir­kung“ recht­fer­ti­gen­den Situa­tio­nen [50] allein der Umstand einer offe­nen Aus­le­gungs­fra­ge ‑wenn bis­lang eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung des zustän­di­gen Fach­ge­richts zur Aus­le­gung nicht vor­liegt- „ver­trau­ens­hin­dernd“ ist. Denn eine Rechts­la­ge ist nicht allein unter dem Aspekt „unklar“, dass eine sol­che gericht­li­che Ent­schei­dung noch aus­steht; und von einer „ver­wor­re­nen Rechts­la­ge“ konn­te mit Blick auf § 40a Abs. 1 KAGG nicht die Rede sein [51], eben­falls nicht von einer „sys­tem­wid­ri­gen und unbil­li­gen Rege­lung“.

Nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­traut der Steu­er­pflich­ti­ge, wenn der (steu­er­recht­li­che) Ein­griff­s­tat­be­stand nicht aus­drück­lich nor­miert ist, auch nicht „ledig­lich“ auf sei­ne eige­ne (im Zwei­fel ihm „güns­ti­ge“) Rechts­aus­le­gung bzw. „die Chan­ce einer für … (ihn) güns­ti­gen Recht­spre­chung“ [52]. Viel­mehr ver­traut er auf den Grund­satz, nicht ohne kla­re Rechts­grund­la­ge mit einer Steu­er­pflicht belas­tet zu wer­den [53]. Und es ist bereits im Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 22.02.2008 [54] aus­ge­führt, dass zeit­lich vor der Geset­zes­in­itia­ti­ve der Bun­des­re­gie­rung von einer ernst­haft umstrit­te­nen Rechts­fra­ge nicht aus­ge­gan­gen wur­de [55].

Jeden­falls ist der Bun­des­fi­nanz­hof davon über­zeugt, dass allein der abs­trak­te Umstand einer Mög­lich­keit belas­ten­der Rechts­aus­le­gung nicht bereits ver­trau­ens­hin­dernd ist. „Ver­trau­en“ wird man nicht dadurch begren­zen kön­nen, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ange­maßt wird, eine Aus­le­gung „von Ver­fas­sung wegen“ i.S. einer nicht zwei­fels­be­frei­ten Erkennt­nis, dass im Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on eine Situa­ti­on der „ver­fas­sungs­wid­ri­gen Bes­ser­stel­lung“ vor­liegt, auf deren Fort­be­stand nicht zu ver­trau­en ist, vor­zu­neh­men [56]. Der Steu­er­pflich­ti­ge wäre „vor­aus­ei­lend“ gehal­ten, stets eine (nach­tei­li­ge) Ände­rung der bestehen­den Rechts­la­ge zu anti­zi­pie­ren und sein Ver­hal­ten danach aus­zu­rich­ten. Dem kann nicht zuge­stimmt wer­den. Viel­mehr muss es nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch ein „Ver­trau­en in das feh­ler­haf­te Steu­er­ge­setz“ geben [57].

Ver­trau­ens­schutz ist aller­dings nicht mehr zu gewäh­ren, wenn der Ver­trau­ens­tat­be­stand ent­fal­len ist. Ein sol­cher Umstand ist nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls vor der auf den 29.08.2003 datie­ren­den Ver­äu­ße­rung der Antei­le des Fonds C durch den Anle­ger ein­ge­tre­ten.

Die Ver­äu­ße­rung (oder Rück­ga­be) der Anteil­schei­ne ist ein ver­bind­li­cher und wil­lens­ge­tra­ge­ner Dis­po­si­ti­ons­akt; an ein sol­ches „defi­ni­ti­ves“ Ereig­nis (als abge­schlos­se­ner Lebens­vor­gang) ist für die ver­trau­ens­schutz­be­zo­ge­ne Prü­fung eines Besteue­rungs­tat­be­stands zur Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­tat­be­stän­den in zeit­li­cher Hin­sicht anzu­knüp­fen [58]. Dabei ist nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑ent­ge­gen der Ansicht des Anle­gers- für die Fra­ge, ob ein Ver­trau­ens­schutz gerecht­fer­tigt ist, ohne Bedeu­tung, dass im Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt ein besitz­zeit­an­tei­li­ger Wert die Besteue­rung (mit-)bestimmen soll, der je nach der (von der Vor­in­stanz nicht fest­ge­stell­ten) Behal­tens­zeit der Anteil­schei­ne auch auf Vor­jah­re ent­fal­len kann. Es han­delt sich inso­weit nicht um behal­tens­zeit­zu­ge­hö­ri­ge Kom­po­nen­ten eines Ein­künf­t­e­tat­be­stands, son­dern um Kom­po­nen­ten, die den Ver­äu­ße­rungs- bzw. Rück­ga­be­preis der Anteil­schei­ne (die „Sub­stanz“) betref­fen [59]. Inso­weit kann allen­falls die Höhe der Besteue­rung in Fra­ge ste­hen, nicht aber die hier maß­geb­li­che Ent­schei­dung zur Besteue­rung der Veräußerung/​Rückgabe „dem Grun­de nach“.

Für die Fra­ge, ab wel­chem Zeit­punkt bereits vor Ver­kün­dung einer Neu­re­ge­lung nicht mehr auf den Bestand der noch gel­ten­den Rechts­la­ge ver­traut wer­den kann, ist in ers­ter Linie der Gang des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens bis zur Neu­re­ge­lung ent­schei­dend, und dabei vor allem die öffent­li­che Bekannt­ga­be ent­spre­chen­der Ent­wurfstex­te [60]. Dabei kann nicht nur die Ein­brin­gung eines Geset­zes­vor­ha­bens in den Bun­des­tag (Art. 76 Abs. 1 GG), son­dern bereits des­sen Zulei­tung zum Bun­des­rat (Art. 76 Abs. 2 GG) ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung haben [61]. Denn in bei­den Fäl­len hat sich ein nach dem Grund­ge­setz initia­tiv­be­rech­tig­tes Ver­fas­sungs­or­gan ent­schlos­sen, ein Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren förm­lich ein­zu­lei­ten. Hier­zu muss ein aus­for­mu­lier­ter Gesetz­ent­wurf als Beschluss­vor­la­ge vor­lie­gen. Mit einer Ver­öf­fent­li­chung haben die durch das Vor­ha­ben Betrof­fe­nen die Mög­lich­keit, sich in ihrem Ver­hal­ten auf die etwai­ge Geset­zes­än­de­rung ein­zu­stel­len. Es ist ihnen zumut­bar, jeden­falls bei in die Zukunft wir­ken­den Dis­po­si­tio­nen dar­auf Bedacht zu neh­men [62]. Dies gilt unbe­scha­det des zutref­fen­den Hin­wei­ses, dass „bis zur Ver­kün­dung (des Geset­zes) der maß­geb­li­che Gesetz­ent­wurf ein recht­li­ches Nullum ist“ [63], da es hier nicht um Rechts­wir­kun­gen geht, son­dern um die Fra­ge, inwie­weit ein indi­vi­du­el­les Ver­trau­en in Abwä­gung zu (ent­ge­gen­ste­hen­den) öffent­li­chen Belan­gen „schutz­wür­dig“ ist.

Auch wenn der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung nach den Bedin­gun­gen des Art. 76 Abs. 2 Satz 3 GG in den Bun­des­tag (erst) am 08.09.2003 ein­ge­bracht wur­de, ist der Bun­des­fi­nanz­hof davon über­zeugt, dass sich die spä­te­re Ände­rung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nicht erst in die­sem Zeit­punkt „ver­trau­ens­zer­stö­rend“ abzeich­ne­te. Denn der Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung datiert vom 15.08.2003 [64]. Das Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge im Streit­fall wird nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs (schon) mit dem öffent­lich gewor­de­nen Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 15.08.2003 [1] erschüt­tert. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen unge­ach­tet der nicht pro­gnos­ti­zier­ba­ren Unwäg­bar­kei­ten betref­fend Ände­rungs­vor­ha­ben im Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens all­ge­mein vor­her­seh­bar [65]. Denn Gegen­stand die­ses Gesetz­ent­wurfs waren sowohl der Hin­weis auf eine „redak­tio­nel­le Ände­rung“ des § 40a Abs. 1 KAGG als auch die Anwen­dungs­re­ge­lung auf alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen. Für einen steu­er­recht­lich bera­te­nen Markt­teil­neh­mer bestand schon zu die­sem Zeit­punkt ein erkenn­ba­res Risi­ko, dass der ‑bis­lang in der Situa­ti­on nega­ti­ver Akti­en­ge­win­ne „güns­ti­ge“- Rechts­zu­stand kei­nen Bestand mehr haben könn­te [66]. Auch wenn die Über­le­gun­gen zum (ein­ge­schränk­ten) sog. Trans­pa­renz­prin­zip nicht dazu aus­rei­chen konn­ten, als teleo­lo­gi­sches Leit­prin­zip eine Aus­le­gung der Ursprungs­norm i.S. der Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG zu ermög­li­chen [67], konn­te eine situa­ti­ons­be­zo­ge­ne Kon­kre­ti­sie­rung des Prin­zips bzw. [68] eine wei­te­re Rea­li­sie­rung des Trans­pa­renz­prin­zips bei der Besteue­rung der Anteil­schein­in­ha­ber von Invest­ment­fonds durch die kla­re gesetz­li­che Anord­nung einer Anwen­dung der Abzugs­be­schrän­kung in § 8b Abs. 3 KStG kraft aus­drück­li­cher und im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erfolg­reich umge­setz­ter Initia­ti­ve der gesetz­ge­ben­den Orga­ne nahe­lie­gen.

Immer­hin wird ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Bestand der Steu­er­rechts­la­ge für den davor lie­gen­den Zeit­raum (hier: Mai 2003) durch die­se Vor­gän­ge im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nicht besei­tigt.

Der Anle­ger muss eine Ent­täu­schung sei­nes in den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punk­ten Mai 2003 bestehen­den Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Streit­fall nicht erfüllt.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt Müns­ter [18] in der Vor­in­stanz inso­weit abwei­chend erkannt [69]. Die Rechts­la­ge vor der Geset­zes­er­gän­zung sei sys­tem­wid­rig gewe­sen. Und die Besei­ti­gung die­ser Sys­tem­wid­rig­keit und der damit ver­bun­de­nen Bes­ser­stel­lung der Fonds­an­le­ger habe im Inter­es­se der All­ge­mein­heit gele­gen. Dem Ver­trau­en der Betrof­fe­nen in die Nicht­an­wen­dung von § 8b Abs. 3 KStG sei wegen der unsi­che­ren Rechts­la­ge kein beson­de­res Gewicht bei­zu­mes­sen, wohin­ge­gen die unbil­li­ge Begüns­ti­gung der Fonds­an­le­ger ekla­tant gewe­sen sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser Auf­fas­sung nicht. In der BFH-Recht­spre­chung wur­de in aus­rei­chen­der Deut­lich­keit geklärt, dass das vom Finanz­ge­richt Müns­ter [18] in der Vor­in­stanz bemüh­te sog. Trans­pa­renz­prin­zip, das zum Gegen­stand hat, dass im Prin­zip die­sel­ben Besteue­rungs­fol­gen ein­tre­ten sol­len wie bei einer sog. Direkt­an­la­ge, nicht als all­ge­mei­nes teleo­lo­gi­sches Leit­prin­zip für die Besteue­rungs­fol­gen bei Besitz von Anteil­schei­nen her­hal­ten kann, auch wenn es ein­zel­nen KAGG-Struk­tu­ren ‑ins­be­son­de­re den posi­ti­ven Akti­en­ge­win­nen [70]- zugrun­de lag [71]. Die Geset­zes­än­de­rung kann daher nicht als „sys­tem­lü­cken­aus­fül­len­de“ gesetz­ge­be­ri­sche Maß­nah­me [72] ver­stan­den wer­den, weil kei­ne „Sys­tem­lü­cke“ bestand. Wenn auf die­ser Grund­la­ge aber allen­falls eine „rechts­po­li­ti­sche Feh­ler­haf­tig­keit“ der gel­ten­den Rechts­la­ge zu erken­nen sein könn­te (aus­ste­hen­de Par­al­lel­be­hand­lung zur Steu­er­frei­stel­lung posi­ti­ver Akti­en­ge­win­ne), wird die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen akti­viert [73]. Er ver­traut ‑unab­hän­gig davon, ob er einen besitz­zeit­an­tei­li­gen Anle­ger-Akti­en­ge­winn, wenn ein sol­cher errech­net wor­den wäre, steu­er­frei erzielt hät­te- dar­auf, dass der auf sei­ne Antei­le ent­fal­len­de besitz­zeit­an­tei­li­ge Anle­ger-Akti­en­ver­lust bei einem Anteils­ver­kauf bzw. einer Anteils­rück­ga­be (der den Rück­ga­be­preis nega­tiv beein­flusst) [74] nicht zu einer Ein­kom­mens­er­hö­hung (auf der Grund­la­ge der typi­sie­ren­den Über­le­gung, dass der Ver­äu­ße­rungs-/Rück­ga­be­preis um die­sen Betrag gemin­dert ist) führt. Die­se (erwar­te­te) Besteue­rungs­fol­ge kann als „Pla­nungs- und Hand­lungs­grund­la­ge“ [75] für den Deinves­ti­ti­ons­ent­schluss bestim­mend sein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist auf die­ser Grund­la­ge und zur Ver­mei­dung von „Ver­trau­ens­schutz­lü­cken“ [76] der „Ent­täu­schung“ des Rechts­un­ter­wor­fe­nen ein erheb­li­ches Gewicht zu, da (auch) im Fall des Anle­gers nicht ersicht­lich ist, dass dem Erwerb, dem Behal­ten und der Ver­äu­ße­rung der Anteil­schei­ne eine Situa­ti­on einer „geziel­ten und spe­ku­la­ti­ven Steu­er­pla­nung“ [77] zugrun­de liegt. Dem­ge­gen­über wird man dem all­ge­mei­nen Ziel der Wei­ter­ent­wick­lung oder Umge­stal­tung des Steu­er­rechts und der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens ‑die schon nicht als Begrün­dung des Ände­rungs­vor­ha­bens, das ver­meint­lich nur „klar­stel­lend“ sein soll­te, ange­führt waren- jeden­falls nicht das aus­schlag­ge­ben­de Gewicht zuwei­sen kön­nen, eine rück­wir­ken­de Steu­er­be­las­tung zu recht­fer­ti­gen [78]. Nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt dann aber eine Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht sowie der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de im Streit­fall dazu, dass das Ver­trau­en des Anle­gers im kon­kre­ten Fall („Bestands­in­ter­es­se“ – hier bezo­gen auf die Ver­äu­ße­run­gen im Mai 2003) einen Vor­rang vor dem (aus fis­ka­li­schen Inter­es­sen auch mög­lichst rück­wir­ken­den) Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers hat [79]. Damit wird ver­trau­ens­be­zo­ge­nen Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht durch­ge­hend ein Vor­rang zuge­wie­sen; aber der Gesetz­ge­ber ist zur Wah­rung eines berech­tig­ten indi­vi­du­el­len Ver­trau­ens­schutz­in­ter­es­ses gehal­ten, sein Ände­rungs­in­ter­es­se grund­sätz­lich auf sol­che Dis­po­si­tio­nen zu beschrän­ken, die zeit­lich nach der erkenn­ba­ren Initia­ti­ve zur Ände­rung des Geset­zes unter­nom­men wor­den sind.

Wenn man für den Zeit­punkt einer öffent­lich erkenn­ba­ren Initia­ti­ve zur Ände­rung des Geset­zes von einer „ver­trau­ens­zer­stö­ren­den Wir­kung“ bezo­gen auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der (bestehen­den) Rechts­ord­nung aus­geht, besteht nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch kein gesetz­ge­be­ri­scher Bedarf, zur geziel­ten Ver­hin­de­rung eines sog. Ankün­di­gungs- bzw. Mit­nah­me­ef­fekts eine Rück­wir­kung anzu­ord­nen.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung von § 43 Abs. 18 i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist nicht mög­lich. Der Gesetz­ge­ber hat durch sei­ne Vor­stel­lung, eine „klar­stel­len­de Rege­lung“ für alle offe­nen Ver­fah­ren (sowohl für das Streit­jahr als auch alle Vor­jah­re) zu schaf­fen, aus­rei­chend deut­lich gemacht, dass er einen Ver­trau­ens­schutz nicht vor­se­hen woll­te. Es ist nicht ersicht­lich, dass die zeit­li­che Anwen­dungs­vor­schrift eine ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke [80] auf­weist.

Indem der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst den Ver­trau­ens­be­griff auch bei der Prü­fung der rechts­staat­li­chen Gren­zen einer unech­ten Rück­wir­kung im Grund­satz auf eine Wei­se ver­steht, die den Maß­ga­ben der Prü­fung bei der ech­ten Rück­wir­kung nahe­kommt [81], dabei aber gera­de dem Kor­rek­tiv eines etwai­gen „ver­trau­ens­zer­stö­ren­den Umstan­des“ im Zuge der belas­ten­den Gesetz­ge­bungs­in­itia­ti­ve eine beson­de­re Bedeu­tung bei­misst, und der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall bei der gebo­te­nen Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen Bestands­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen und Ände­rungs­in­ter­es­se des Gesetz­ge­bers dem Letz­te­ren auch bei einem mög­li­cher­wei­se legi­ti­men (rechts­po­li­ti­schen) Ände­rungs­grund nicht zwangs­läu­fig den Vor­rang ein­räumt, behin­dert er die Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers des Jah­res 2003 nicht unan­ge­mes­sen [82]. Er sieht viel­mehr das ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Bedürf­nis, Rechts­si­cher­heit und Rechts­rich­tig­keit durch spe­zi­fisch ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Abwä­gung bei­der als zunächst gleich­wer­tig anzu­se­hen­der Gesichts­punk­te zu einem Aus­gleich zu brin­gen; nicht zuletzt ist die Mög­lich­keit des Gesetz­ge­bers ein­zu­be­rech­nen, „Steu­er­gleich­heit … unter Wah­rung des Ver­trau­ens­schut­zes (in der Zukunft) zu ver­wirk­li­chen“ [83]. Dies lässt das „Anlie­gen, die not­wen­di­ge Fle­xi­bi­li­tät der Rechts­ord­nung zu wah­ren“, unbe­rührt, und „zielt … auf künf­ti­ge Rechts­än­de­run­gen und rela­ti­viert nicht ohne Wei­te­res die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung inner­halb eines Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raums“ [84].

Im Rah­men des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens ist eine abschlie­ßen­de Sach­ent­schei­dung zu tref­fen. Ist die Rege­lung in § 43 Abs. 18 i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ver­fas­sungs­ge­mäß, ist die Revi­si­on des Anle­gers unbe­grün­det. Hält es das BVerfG hin­ge­gen für mit den Grund­sät­zen rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes (Art.20 Abs. 3 GG) unver­ein­bar, dass § 43 Abs. 18 KAGG die rück­wir­ken­de Anwen­dung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Fest­set­zun­gen auch des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2003 anord­net, soweit Ver­äu­ße­run­gen im Mai 2003 betrof­fen sind, führt die Revi­si­on zur Her­ab­set­zung des Ein­kom­mens des Anle­gers. Das dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­leg­te Nor­men­kon­trol­ler­su­chen ist damit ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 23. Okto­ber 2019 – XI R 43/​18

  1. BR-Drs. 560/​03[][]
  2. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/​08[]
  3. ursprüng­li­che Fas­sung vom 16.04.1957, BGBl I 1957, 378[]
  4. BGBl I 2003, 2676[]
  5. BGBl I 2013, 1981[]
  6. Gesetz zur Reform der Invest­ment­be­steue­rung vom 19.07.2016, BGBl I 2016, 1730[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/​2683, 79[]
  8. vgl. zu den Gesetz­ent­wür­fen der Bun­des­re­gie­rung BR-Drs. 560/​03 vom 15.08.2003 und BR-Drs. 609/​03 vom 28.08.2003; vgl. BT-Drs. 15/​1518 vom 08.09.2003 und BT-Drs. 15/​1553 vom 19.09.2003[]
  9. vgl. BT-Drs. 14/​2683, 132[]
  10. BGBl I 2000, 1433[]
  11. BGBl I S. 2840[]
  12. vgl. BT-Drs. 15/​1518, 17[]
  13. BVerfG vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  14. vgl. FG Nürn­berg, Urteil vom 21.07.2009 – 1 K 733/​2007, EFG 2010, S. 163[]
  15. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – I R 33/​09, BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699[]
  16. BFH, Urteil vom 30.07.2014 – I R 74/​12, BFHE 249, 430, BStBl II 2016, 701[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699[][]
  18. FG Müns­ter, Urteil vom 20.06.2018 – 10 K 3981/​16 K, EFG 2018, 1478[][][][]
  19. zur Ver­wal­tungs­auf­fas­sung [Anwen­dung der Rege­lung ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003] s. BMF, Schrei­ben vom 25.07.2016, BStBl I 2016, 763[]
  20. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/​74, 2 BvR 1042/​75, BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, Rz 41[]
  21. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 262; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 41; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/​11, BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134[]
  22. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 45, 142, 167 f.; vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/​78, BVerfGE 63, 343, 356 f.; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, 242; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/​97, BVerfGE 97, 67, 78 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 134[]
  23. vgl. BVerfG, Urtei­le in BVerfGE 101, 239, 263; vom 10.06.2009 – 1 BvR 706/​08, 1 BvR 814/​08, 1 BvR 819/​08, 1 BvR 832/​08, 1 BvR 837/​08, BVerfGE 123, 186, 257[]
  24. tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung[]
  25. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 63, 343, 356; in BVerfGE 72, 200, 242; in BVerfGE 97, 67, 79; vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17, 37 f.; vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, 17[]
  26. so BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 132, 302, Rz 43; in BVerfGE 135, 1, Rz 40; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 136[]
  27. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 43, m.w.N.[]
  28. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 72, 200, 252 f.; in BVerfGE 97, 67, 80; in BVerfGE 132, 302, Rz 44; in BVerfGE 135, 1, Rz 42; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 142[]
  29. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139[]
  30. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1, 17 f.; vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31, 47 f.; vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61, 76 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138 f.[]
  31. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.03.1983 – 2 BvL 27/​81, BVerfGE 63, 312; vom 10.04.1984 – 2 BvL 19/​82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 – 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256; vom 10.12.1985 – 2 BvL 18/​83, BVerfGE 71, 255[]
  32. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 105, 17, 40; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104, 135; in BVerfGE 132, 302, Rz 45; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 138[]
  33. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1, 20; in BVerfGE 127, 31, 48 f.; in BVerfGE 132, 302, Rz 46; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 139[]
  34. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1, 21; in BVerfGE 127, 61, 79 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140[]
  35. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, 56 ff.; ein­schrän­kend inso­weit BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 64 ff.[]
  36. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 31, 50; in BVerfGE 132, 302, Rz 54 ff.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 140[]
  37. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31, 59; s. zur nicht aus­rei­chen­den Recht­fer­ti­gung durch das Argu­ment der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 73[]
  38. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 1, 26; in BVerfGE 127, 31, 59[]
  39. s.a. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 42; gl.A. auch FG Nürn­berg, Urteil vom 21.07.2009 – 1 K 733/​2007, EFG 2010, 163; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 29.11.2017 – 4 K 3397/​15, EFG 2018, 401 [anhän­gi­ge Revi­si­on – IV R 19/​17]; s.a. Maciejewski/​Thelen, Die Öffent­li­che Ver­wal­tung 2015, 271, 275; Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, AO/​FGO, § 4 AO Rz 733; ableh­nend Drüen in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 4 AO Rz 16a, jeweils m.w.N.[]
  40. eben­so in der Sache FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2018, 401; FG Nürn­berg, Urteil vom 13.12.2016 – 1 K 1214/​14, EFG 2017, 1606; Hin­weis auf das Son­der­vo­tum von Masing zu BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 85 ff.[]
  41. s. all­ge­mein Birk in Pez­zer [Hrsg.], Ver­trau­ens­schutz im Steu­er­recht, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft ‑DStJG- 27 [2004], 9, 13 ff.; Mel­ling­hoff, eben­da, 25, 30 und 34 ff.[]
  42. z.B. Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 3 Rz 230; Wald­hoff, DStJG 27 [2004], 129, 143 f.[]
  43. so Oel­le­rich, EFG 2018, 406, 407; in der Sache aber eben­falls FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2018, 401[]
  44. so die Erkennt­nis aus BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1; s.a. z.B. Birk, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2014, 338, 339; dif­fe­ren­zie­rend Oster­loh, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2015, 201, 206 ff.[]
  45. s.a. Pel­ka, DStJG 27 [2004], 118 f., und Spind­ler, eben­da, 119 f. [Dis­kus­si­ons­bei­trä­ge][]
  46. so im Ergeb­nis auch z.B. Mel­ling­hoff, DStJG 27 [2004], 25, 53 und 59 [Dis­kus­si­ons­bei­trag]; Spind­ler, DStJG 27 [2004], 69, 88; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; wohl auch Oster­loh, StuW 2015, 201, 206[]
  47. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2018, 401[]
  48. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 37[]
  49. FG Nürn­ber­gUr­teil in EFG 2010, 163[]
  50. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 65, m.w.N.; s.a. Hey in Tipke/​Lang, a.a.O., § 3 Rz 269; Werns­mann in HHSp, § 4 AO Rz 752 ff. – ins­be­son­de­re: Betei­lig­te muss­ten mit einer belas­ten­den Ände­rung rech­nen; es lag eine „unklare/​verworrene Rechts­la­ge“ vor; das Recht war systemwidrig/​unbillig, so dass Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit bestan­den[]
  51. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67 ff.[]
  52. so aber Masing, Son­der­vo­tum zu BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 90[]
  53. so im Ergeb­nis auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 69; s. ins­be­son­de­re auch Hey, DStJG 27 [2004], 91, 101; Birk, FR 2014, 338, 339 f.[]
  54. FG Müns­ter, Beschluss vom 22.02.2008 – 9 K 5096/​07 K, EFG 2008, 983, zum Ver­fah­ren 1 BvL 5/​08 in BVerfGE 135, 1[]
  55. s. inso­weit auch all­ge­mein BFH, Beschluss vom 06.06.2013 – I R 38/​11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 54[]
  56. s.a. Hey in DStJG 27 [2004], 91, 104 f.[]
  57. s. den Bei­trags­ti­tel von Hey in DStJG 27 [2004], 91; s.a. dies. in Tipke/​Lang, a.a.O., § 3 Rz 268[]
  58. zur Dis­kus­si­on einer dif­fe­ren­zier­ten ‑unter mög­li­cher­wei­se zeit­lich auf den Erwerb vor­ge­zo­ge­nen- Sicht je nach der Art der Dis­po­si­ti­ons­be­zo­gen­heit der Norm s. Spind­ler in DStJG 27 [2004], 69, 88 f.; Kirch­hof in Isensee/​Kirchhof [Hrsg.], Hand­buch des Staats­rechts, 3. Aufl., § 118 Rz 114; Werns­mann in HHSp, § 4 AO Rz 772[]
  59. s. die Dar­stel­lung der Funk­ti­ons­wei­se z.B. bei FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2010, 163 Rz 39 f.[]
  60. BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 150[]
  61. BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303, Rz 152; wohl auch Mau­rer in Isensee/​Kirchhof, a.a.O., § 79 Rz 72; Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., Ein­lei­tung Rz 49 a.E.; ders., Deut­sches Steu­er­recht 2015, 717, 720 [„bei einer noch in der Ent­wick­lung begrif­fe­nen Rechts­la­ge“]; eher kri­tisch Hey in Tipke/​Lang, a.a.O., § 3 Rz 270 [enge Gren­zen]; ableh­nend Schaumburg/​Schaumburg in Mellinghoff/​Schön/​Viskorf [Hrsg.], Fest­schrift Spind­ler, 2011, 171, 185, m.w.N.[]
  62. BVerfG, Urteil in BVerfGE 148, 217, BStBl II 2018, 303; s.a. das ‑Ver­äu­ße­run­gen nach dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs zum sog. Korb II-Gesetz in den Bun­des­tag betref­fen­de- Urteil des Finanz­ge­richt Nürn­berg in EFG 2010, 163[]
  63. Schaumburg/​Schaumburg, a.a.O., Fest­schrift Spind­ler, 171, 185[]
  64. BR-Drs. 560/​03, 8 f. und 20[]
  65. s. z.B. all­ge­mein auch BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398 [Az. beim BVerfG: 2 BvL 7/​13][]
  66. so auch FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 49; s.a. die ‑wenn auch jeweils norm­spe­zi­fi­schen- Erwä­gun­gen [dort zu § 2a EStG a.F.] zu Gren­zen des Ver­trau­ens­schut­zes in BFH, Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/​15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709[]
  67. s.o. zu der kon­kret das Jahr 2002 betref­fen­den BFH-Recht­spre­chung[]
  68. so FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2010, 163[]
  69. eben­falls FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2017, 1606; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2018, 401 [anhän­gi­ge Revi­si­on: BFH – IV R 19/​17][]
  70. s. z.B. Gosch, BFH-PR 2014, 422, 423[]
  71. s. dazu die oben ange­führ­te BFH-Recht­spre­chung mit den dor­ti­gen Nach­wei­sen, ins­be­son­de­re das BFH, Urteil in BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699, Rz 14; s.a. [„ein­ge­schränk­tes Trans­pa­renz­prin­zip“] Finanz­ge­richt Nürn­berg in EFG 2010, 163, Rz 31 f.; FG Mün­chen, Urteil vom 25.06.2019 – 6 K 1543/​16, EFG 2019, 1608, Rz 29 [anhän­gi­ge Revi­si­on – I R 38/​19][]
  72. zu einer sol­chen Situa­ti­on z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 25[]
  73. wohl ableh­nend Oster­loh, StuW 2015, 201, 208 f.[]
  74. s. z.B. FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2010, 163, Rz 40[]
  75. Mel­ling­hoff, DStJG 27 [2004], 25, 46[]
  76. Hey in Drüen/​Hey/​Mellinghoff [Hrsg.], Fest­schrift BFH, 2018, 451, 475 f.[]
  77. s. all­ge­mein Mel­ling­hoff, DStJG 27 [2004], 25, 51 f.[]
  78. s. all­ge­mein z.B. BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 55 und 57; BFH, Urteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709, Rz 23; s.a. Hey in Tipke/​Lang, a.a.O., § 3 Rz 272; Werns­mann in HHSp, § 4 AO Rz 773, m.w.N.[]
  79. in der Ten­denz für ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­tio­nen wohl ableh­nend Oster­loh, StuW 2015, 201, 208[]
  80. s. all­ge­mein BFH, Beschluss in BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398, Rz 60[]
  81. s. z.B. auch Mel­ling­hoff, DStJG 27 [2004], 25, 40 ff. und 53; Spind­ler, DStJG 27 [2004], 69, 75 und 88; Schaumburg/​Schaumburg, a.a.O., Fest­schrift Spind­ler, 171, 184; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 28; Kirch­hof, FR 2016, 530, 531 f.[]
  82. wohl abwei­chend Masing, Son­der­vo­tum zum BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, BVerfGE 135, 29, Rz 92[]
  83. s. Hey, DStJG 27 [2004], 91, 110 f.; s.a. dies. in Tipke/​Lang, a.a.O., § 3 Rz 268; Drüen, StuW 2015, 210, 220 f.[]
  84. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 132, 302, Rz 54 a.E.; in BVerfGE 135, 1, Rz 63[]