Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei einem forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb

Auch der Anteil des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs, der auf einen dort vor­han­de­nen Boden­schatz (hier: Kalk­vor­kom­men) ent­fällt, ist ein Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei einem forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bil­den Boden­schät­ze wie z.B. Sand- und Kies­vor­kom­men grund­sätz­lich bür­ger­lich-recht­lich und auch steu­er­recht­lich mit dem Grund und Boden eine Ein­heit, solan­ge sie im Boden lagern und nicht abge­baut wer­den. Ein unter der Erd­ober­flä­che befind­li­cher Boden­schatz ist solan­ge kein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut, wie der Eigen­tü­mer oder Nut­zungs­be­rech­tig­te den Boden­schatz nicht selbst nutzt oder durch einen ande­ren nut­zen lässt. Als Wirt­schafts­gut greif­bar und damit zum eigen­stän­di­gen Wirt­schafts­gut wird der Boden­schatz erst dann, wenn der Eigen­tü­mer über ihn in dem Sin­ne ver­fügt, dass er, der Boden­schatz, zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht wird. Die Ent­de­ckung oder allein die Tat­sa­che des Bekannt­seins eines Boden­schat­zes reicht für die Annah­me eines Wirt­schafts­guts noch nicht aus 1.

Nach­hal­tig in den Ver­kehr gebracht ist der Boden­schatz nach der Recht­spre­chung dann, wenn mit sei­ner Auf­schlie­ßung oder Ver­wer­tung begon­nen wird, zumin­dest aber mit die­ser Ver­wer­tung unmit­tel­bar zu rech­nen ist 2. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind spä­tes­tens zu dem Zeit­punkt erfüllt, in dem die erfor­der­li­che öffent­lich-recht­li­che Geneh­mi­gung zum Abbau des Boden­schat­zes erteilt wird 3.

Wird das den Boden­schatz ent­hal­ten­de Grund­stück an einen Abbau­un­ter­neh­mer ver­äu­ßert und zahlt die­ser nicht nur den Kauf­preis für den Grund und Boden, son­dern zusätz­lich auch für den Boden­schatz, so ist der Boden­schatz im Regel­fall zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht und damit als Wirt­schafts­gut greif­bar gewor­den. Aller­dings gilt die­se Ver­mu­tung nicht, wenn nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les aus­nahms­wei­se nicht in abseh­ba­rer Zeit mit einem Beginn der Auf­schlie­ßung gerech­net wer­den kann 4. Das ist nach BFH etwa dann der Fall, wenn der Erwer­ber eine Auf­schlie­ßung des Boden­schat­zes nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beab­sich­tigt 5.

Ein Kauf­ver­trag über die Ver­äu­ße­rung von Grund und Boden macht dar­in ent­hal­te­ne boden­schatz­füh­ren­de Schich­ten nicht zu einem gegen­über dem Grund und Boden selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gut, wenn die­se weder abge­baut noch einem ande­ren Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen zuge­führt wer­den sol­len 6. Dabei ist es uner­heb­lich, wenn der Erwer­ber des Grund­stücks mit Rück­sicht auf den vor­han­de­nen Boden­schatz einen höhe­ren Qua­drat­me­ter-Preis oder zusätz­lich zu dem übli­chen Qua­drat­me­ter-Preis für den Grund und Boden wegen des Boden­schat­zes ein zusätz­li­ches Ent­gelt bezahlt. Die­ser Mehr­preis wird nicht für ein bereits vor­han­de­nes Wirt­schafts­gut Boden­schatz, son­dern für eine dem Ver­äu­ße­rer ent­ge­hen­de Nut­zungs­mög­lich­keit ent­rich­tet, die sich noch nicht zu einem selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gut ent­wi­ckelt hat­te 7.

Im Streit­fall hat der Klä­ger durch die Ver­äu­ße­rung des Flst. 1 an V den dar­in lagern­den Boden­schatz Kalk­vor­kom­men nicht zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht. Daher ist zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt das Wirt­schafts­gut Kalk­vor­kom­men (noch) nicht ent­stan­den. Viel­mehr bil­det zu die­sem Zeit­punkt der Boden­schatz mit dem Grund­stück Flst. 1 steu­er­recht­lich eine Ein­heit.

Bei der recht­li­chen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts war für das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg die Inten­ti­on des Erwer­bers V beim Kauf des Flst. 1 aus­schlag­ge­bend. Auf­grund der Beweis­auf­nah­me ist das Finanz­ge­richt zu der Über­zeu­gung gelangt, dass V die­ses Grund­stück samt dem dar­in ent­hal­ten­den Boden­schatz des­halb erwor­ben hat, weil er ein Tausch­grund­stück mit ent­spre­chen­dem Boden­schatz für einen Tausch­vor­gang mit dem Land Baden-Würt­tem­berg benö­tig­te.

Nach glaub­haf­ter Aus­sa­ge des Zeu­gen Ü erwarb V das streit­ge­gen­ständ­li­che Grund­stück in ers­ter Linie des­halb, weil V ein wert­hal­ti­ges Tausch­grund­stück benö­tig­te. V unter­hielt in L einen Abbau­be­trieb und beab­sich­tig­te, zu des­sen Erwei­te­rung vom Land Baden-Würt­tem­berg wei­te­re Flä­chen hin­zu zu erwer­ben. Hier­zu hat­te V bereits eine erwei­ter­te Abbau­ge­neh­mi­gung bean­tragt. Das Land war aber nur bereit, mit ent­spre­chend wert­hal­ti­gen Grund­stü­cken zu tau­schen. Um ein sol­ches Tausch­grund­stück zu erhal­ten, erwarb V im Febru­ar 2001 vom Klä­ger das streit­ge­gen­ständ­li­che Grund­stück samt dem wert­vol­len Kalk­vor­kom­men, das ent­spre­chen­de Anfor­de­run­gen (hoch­pro­zen­ti­ger Kalk­stein) erfüllt. Der Erwerb des Grund­stücks erfolg­te daher zu dem Zwe­cke, ein Tausch­grund­stück mit einem ent­spre­chen­den Boden­schatz für das Abbau­ge­biet in L zur Ver­fü­gung zu haben. Dafür kamen laut Aus­sa­ge des Zeu­gen Ü nur Grund­stü­cke mit ent­spre­chen­den Boden­schatz­vor­kom­men im Bereich des Forst­am­tes Y in Betracht, weil die staat­li­che Forst­ver­wal­tung nur mit Grund­stü­cken inner­halb des­sel­ben Forst­be­zir­kes tau­schen woll­te, die mit ent­spre­chen­den Boden­schät­zen aus­ge­stat­tet sind und des­halb einen ent­spre­chen­den Wert hat­ten. Ledig­lich für den Fall, dass in L die bean­trag­te erwei­ter­te Abbau­ge­neh­mi­gung fehl­ge­schla­gen wäre, hät­te V den Boden­schatz auf dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Grund­stück aus­ge­beu­tet.

Damit ist das Inter­es­se Vs als Grund­stücks­er­wer­ber nicht unmit­tel­bar auf die Aus­beu­tung des auf die­sem Grund­stück befind­li­chen Boden­schat­zes, son­dern auf eine ander­wei­ti­ge Nut­zung des Grund­stücks als sol­chem gerich­tet, näm­lich die Nut­zung als Tausch­ga­be für ande­re Grund­stü­cke mit ent­spre­chen­den Boden­schät­zen, die unmit­tel­bar neben einem bereits in Abbau befind­li­chen Boden­schatz bele­gen sind. Die Absicht, den streit­ge­gen­ständ­li­chen Boden­schatz abzu­bau­en bestand nach Aus­sa­ge des Zeu­gen Ü nur für den Fall, dass die Tausch­funk­ti­on des Flst. 1. fehl­ge­schla­gen wäre. Auf­grund der durch das Fehl­schla­gen des Tau­sches beding­ten und damit ledig­lich mit­tel­ba­ren Absicht zum Abbau des streit­ge­gen­ständ­li­chen Boden­schat­zes war jeden­falls zum Zeit­punkt des Grund­stücks­er­werbs nicht unmit­tel­bar mit einer Ver­wer­tung die­ses Boden­schat­zes zu rech­nen.

Die unmit­tel­ba­re Absicht des Grund­stücks­er­wer­bers, das Grund­stück samt Boden­schatz als Tausch­ga­be zu nut­zen, ergibt sich auch aus der nota­ri­ell beur­kun­de­ten Kauf­ver­trags­ur­kun­de. Aus deren Vor­be­mer­kung (Nr. 2), wonach der Kauf­ver­trag geschlos­sen wird, „um der Fir­ma V Eigen­tum an Forst­grund­stü­cken zu ver­schaf­fen, die als Tausch­ga­ben geeig­net sein könn­ten“, ergibt sich der auf den Erwerb einer Tausch­ga­be gerich­te­ten Beweg­grund von V. In der umfang­rei­chen Ver­trags­ur­kun­de fin­det sich hin­ge­gen kein Hin­weis dar­auf, dass die Erwer­be­rin den Abbau eines Boden­schat­zes beab­sich­tigt.

Der bereits am 9.02.2001 außer­halb der nota­ri­el­len Kauf­ver­trags­ur­kun­de getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung ist kein Beweg­grund der Erwer­be­rin für den Grund­stücks­er­werb zu ent­neh­men. Die Betei­lig­ten sind sich ledig­lich dar­in einig, dass dem Gesamt­kauf­preis von 23,5 Mio DM eine bestimm­te, aus Kauf­preis­ver­hand­lun­gen resul­tie­ren­de Wert­fin­dung zugrun­de liegt, die dann im Fol­gen­den dar­ge­legt wird.

Dar­aus schließt das Gericht, dass der im nota­ri­el­len Kauf­ver­trag aus­ge­drück­te und auf den Erwerb von Tausch­ga­ben gerich­te­te Beweg­grund aus­schlag­ge­bend war für die Erwer­be­rin, jeden­falls das Flst. 1 zu erwer­ben. Der Erwerb eines Wirt­schafts­guts Boden­schatz mit dem unmit­tel­ba­ren Ziel, das in dem Grund und Boden vor­han­de­ne Kalk­vor­kom­men aus­zu­beu­ten, war daher nach Ansicht des Finaz­ge­richts nicht Grund­la­ge des Kauf­ver­trags.

Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers steht im Streit­fall der Boden­schatz nicht in einem ande­ren Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen 8.

Wie bereits dar­ge­stellt war das Inter­es­se der Fa. V an dem erwor­be­nen Flst. 1. in ers­ter Linie (unmit­tel­bar) auf des­sen Nut­zung als Tausch­ga­be gerich­tet. Zwar hat V das Flst. 1 erwor­ben, weil sich dar­auf auch ein geeig­ne­ter Boden­schatz befin­det, und es in dem­sel­ben Forst­be­zirk bele­gen ist wie auch der Abbau­be­trieb L. Das Inter­es­se von V war aber nicht unmit­tel­bar auf den Abbau die­ses Boden­schat­zes gerich­tet. Allein die Mög­lich­keit, das Grund­stück wegen sei­nes Boden­schat­zes in bestimm­ter Wei­se als Tausch­ga­be zu nut­zen, hat aber nicht zur Fol­ge, dass die­se Nut­zungs­mög­lich­keit als beson­de­res Wirt­schafts­gut neben dem Grund und Boden anzu­se­hen wäre 9.

Die Absicht von V, das erwor­be­ne Grund­stück als Tausch­ga­be zu nut­zen, reicht für sich genom­men nicht aus, das Kalk­vor­kom­men im Hin­blick auf sei­nen Ver­wen­dungs­zweck als ein gegen­über dem Grund­stück selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut anzu­se­hen, auch nicht, wenn dem Vor­han­den­sein des Boden­schat­zes gera­de bei der Nut­zung als Tausch­ga­be eine beson­de­re, wert­er­hö­hen­de Bedeu­tung zukommt. Dem Finanz­ge­richt ist bewusst, dass V das Grund­stück gera­de des­halb erwor­ben hat, weil sich unter dem Grund­stück ein Kalk­vor­kom­men befin­det und es in dem­sel­ben Forst­be­zirk bele­gen ist. Die­se Merk­ma­le mach­ten das Grund­stück samt dem Boden­schatz für V erst zu einem taug­li­chen Tausch­ob­jekt. Nichts­des­to­trotz wür­de die inso­weit ange­streb­te Nut­zung als Tausch­ga­be nur dann eine selb­stän­di­ge Bewer­tung der ent­spre­chen­den Grund­stücks­tei­le erfor­dern, wenn die­se Tei­le auf­grund des spe­zi­fi­schen Ver­wen­dungs­zwecks in einem ande­ren Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang als der Grund und Boden im Übri­gen gestellt wür­den. An die­ser Vor­aus­set­zung fehlt es jedoch schon des­halb, weil nach dem Wort­laut der Ver­trags­ur­kun­de und der Wür­di­gung der Aus­sa­ge des Zeu­gen Ü sowohl der Boden­schatz als auch der Grund und Boden ohne Dif­fe­ren­zie­rung dem­sel­ben Zweck die­nen, näm­lich als geeig­ne­te Tausch­ga­be zur Ver­fü­gung zu ste­hen. Als Tausch­ga­be ist das Flst. 1. nur in Ein­heit mit dem Boden­schatz geeig­net. Eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Grund­stück einer­seits und Boden­schatz ande­rer­seits ist erst mög­lich, wenn es um die Aus­beu­tung des Boden­schat­zes als sol­chem geht, nicht aber bereits bei der Nut­zung als Tausch­ga­be. Eine Aus­beu­tung des Boden­schat­zes kam für V nach dem fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt aber nur dann in Betracht, wenn die für L bereits bean­trag­te erwei­ter­te Abbau­ge­neh­mi­gung fehl­ge­schla­gen wäre. Das war aber gera­de nicht der Fall. Die Geneh­mi­gung für L wur­de im August 2002 erteilt. Kur­ze Zeit dar­auf – im Dezem­ber 2002 – hat V das nun nicht mehr als Tausch­ga­be benö­tig­te Flst. 1 wei­ter­ver­kauft.

Allein der Umstand, dass die Par­tei­en des nota­ri­el­len Kauf­ver­trags vom 12.02.2001 unter Ein­be­zie­hung der schrift­li­chen Ver­ein­ba­rung vom 09.02.2001 dar­in über­ein gekom­men sind, allein für den Boden­schatz 7 Mio DM zu bezah­len, macht den Boden­schatz noch nicht zu einem eigen­stän­di­gen Wirt­schafts­gut. Die­ser Mehr­preis von 7 Mio DM wur­de im Streit­fall nicht für ein bereits vor­han­de­nes Wirt­schafts­gut Boden­schatz, son­dern für eine dem Klä­ger als Ver­äu­ße­rer ent­ge­hen­de Nut­zungs­mög­lich­keit ent­rich­tet, die sich noch nicht zu einem selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gut ent­wi­ckelt hat 10.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ver­kennt nicht, dass der Klä­ger sei­nen gesam­ten forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb an ein Abbau­un­ter­neh­men ver­äu­ßert und die­ses Unter­neh­men einen zusätz­li­chen Kauf­preis von 7 Mio DM für den auf einem der ver­äu­ßer­ten Grund­stü­cke befind­li­chen Boden­schatz ent­rich­tet hat. Nach der zuvor dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BFH ist aber nur im Regel­fall bei Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen davon aus­zu­ge­hen, dass damit eben­falls der Boden­schatz zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht wor­den ist. Im Streit­fall liegt jedoch kein sol­cher Regel­fall vor, weil auf­grund der dar­ge­stell­ten Umstän­de des Ein­zel­fal­les zum Zeit­punkt des Kauf­ver­trags­ab­schlus­ses aus­nahms­wei­se nicht mit einem Beginn der Auf­schlie­ßung gerech­net wer­den konn­te.

Nach der aus­führ­lich dar­ge­leg­ten Inten­ti­on der Erwer­be­rin war zum Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses im Febru­ar 2011 nicht unmit­tel­bar mit einer iso­lier­ten Ver­wer­tung des Boden­schat­zes zu rech­nen. Die­se Erwar­tung hat sich im tat­säch­li­chen Ablauf der Gescheh­nis­se bestä­tigt. V selbst hat weder eine Abbau­ge­neh­mi­gung bean­tragt – dies ist erst im Janu­ar 2010 durch die W GmbH gesche­hen – noch hat sie in ande­rer Wei­se mit einem Abbau oder Ver­wer­tung des Boden­schat­zes in abseh­ba­rer Zeit nach dem Erwerb des Grund­stücks begon­nen. Viel­mehr wur­de im Ergeb­nis eine ganz ande­re Lösung gefun­den, indem das Grund­stück samt Boden­schatz im Dezem­ber 2002 an ein ande­res Abbau­un­ter­neh­men ver­äu­ßert wur­de. Das Finanz­ge­richt hat nicht zu ent­schei­den, ob bei die­sem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft der Boden­schatz zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht wor­den ist.

Es kann dahin­ste­hen, ob V nach dem Erwerb Erkun­dungs­boh­run­gen auf dem Grund­stück durch­füh­ren ließ. Dies kann zuguns­ten des Klä­gers unter­stellt wer­den, obwohl sich der Zeu­ge Ü an die Durch­füh­rung sol­cher Boh­run­gen nicht mehr erin­nern konn­te. Sol­che Erkun­dungs­boh­run­gen stel­len allen­falls Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen dar, sind aber kein unmit­tel­ba­res Anset­zen zur Aus­beu­tung oder Ver­wer­tung des Boden­schat­zes. Sie kön­nen auch der Wert­ermitt­lung des Gesamt­grund­stücks zur Durch­füh­rung der Tausch­ver­hand­lun­gen mit dem Land Baden-Würt­tem­berg gedient haben.

Auch dass V als Grund­stücks­er­wer­ber im August 2001 das LGRB für die Roh­stoff­kar­tie­rung KOR 50 ein­ge­schal­tet hat, ist kein Indiz dafür, dass V bereits zu die­sem Zeit­punkt die Aus­beu­tung des Kalk­vor­kom­mens unmit­tel­bar beab­sich­tig­te. Dies alles waren ledig­lich Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für eine spä­te­re Abbau­ge­neh­mi­gung. Eine sol­che war zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ein­mal bean­tragt. Das blo­ße Vor­be­rei­ten eines Geneh­mi­gungs­an­trags reicht nicht aus.

Kei­ne ent­schei­den­de Rol­le spielt nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg der Umstand, dass der Klä­ger mit nota­ri­el­lem Kauf­ver­trag vom 12.02.2001 nicht nur das Flst. 1. , auf dem sich der Boden­schatz befin­det, son­dern über­dies sei­nen gesam­ten, xxxx ha gro­ßen forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ver­kauft hat. Der Zeu­ge hat in der münd­li­chen Ver­hand­lung glaub­wür­dig vor­ge­tra­gen, V sei fak­tisch gezwun­gen gewe­sen, den gesam­ten Betrieb zu erwer­ben, um an das Flst. 1. zu gelan­gen. Der Klä­ger habe sich in der bes­se­ren Ver­hand­lungs­po­si­ti­on befun­den. Dar­aus schließt das Finanz­ge­richt, dass für V das Flst. 1. das eigent­li­che „Objekt der Begier­de“ dar­stell­te und V die zusätz­li­che Flä­che von x.xxx,x ha (=x.xxx,x ha ./​. xx,x ha) nur des­halb erwor­ben hat, um das Flst. 1. als Tausch­grund­stück zu erhal­ten. Der Klä­ger war nur bereit gewe­sen, sei­nen Betrieb im Gan­zen zu ver­äu­ßern.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30. April 2012 – 6 K 3775/​08

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.10.1982 – IV R 73/​81, BFHE 137, 32, BSt­Bl II 1983, 106; vom 26.11.1993 – III R 58/​89, BFHE 173, 115, BSt­Bl II 1994, 293, und vom 04.09.1997 – IV R 88/​96, BFHE 184, 400, BSt­Bl II 1998, 657, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/​89, BFHE 163, 126; Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508, unter C.II.01.d der Grün­de; BFH, Urteil vom 13.07.2006 – IV R 51/​05, BFH/​NV 2006, 2064[]
  3. BFH, Urteil vom 26.11.1993 – III R 58/​89, a.a.O.[]
  4. BFH, Urteil vom 04.09.1997 – IV R 88/​96, a.a.O., m.w.N.[]
  5. so wie im BFH, Urteil vom 29.10.1993 – III R 36/​93, BFH/​NV 1994, 473, wo die Stadt ein Grund­stück mit Wirt­schafts­gut Sand­vor­kom­men erstan­den hat, jedoch nach Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die­ses Grund­stück allein zum Zwe­cke der Fried­hofs­er­wei­te­rung erwor­ben hat[]
  6. BFH, Urtei­le vom 06.12.1990 – IV R 3/​89, a.a.O.; und vom 13.07.2006 – IV R 51/​05, a.a.O.[]
  7. BFH, Urteil vom 07.12.1989 – IV R 1/​88, BFHE 159, 177, BSt­Bl II 1990, 317 – zur Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks, unter dem sich ein Kies­vor­kom­men befin­det, an ein Elek­tri­zi­täts­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men[]
  8. unter Ver­weis auf BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/​89, a.a.O.[]
  9. so auch BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/​89, a.a.O. für den Fall der Nut­zung eines Salz­vor­kom­mens als Tief­spei­cher[]
  10. so auch BFH, Urtei­le vom 07.12.1989 – IV R 1/​/​, BFHE 159, 177, BSt­Bl II 1990, 317; und vom 13.07.2006 – IV R 51/​05, a.a.O[]