Veräußerungsgewinn bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb

Auch der Anteil des Gewinns aus der Veräußerung eines forstwirtschaftlichen Betriebs, der auf einen dort vorhandenen Bodenschatz (hier: Kalkvorkommen) entfällt, ist ein Teil des Veräußerungsgewinns.

Veräußerungsgewinn bei einem forstwirtschaftlichen Betrieb

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus1.

Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung dann, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist2. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird3.

Wird das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der Bodenschatz im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann4. Das ist nach BFH etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nach den getroffenen Feststellungen nicht beabsichtigt5.

Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen6. Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte7.

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Im Streitfall hat der Kläger durch die Veräußerung des Flst. 1 an V den darin lagernden Bodenschatz Kalkvorkommen nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Daher ist zum Veräußerungszeitpunkt das Wirtschaftsgut Kalkvorkommen (noch) nicht entstanden. Vielmehr bildet zu diesem Zeitpunkt der Bodenschatz mit dem Grundstück Flst. 1 steuerrechtlich eine Einheit.

Bei der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts war für das Finanzgericht Baden-Württemberg die Intention des Erwerbers V beim Kauf des Flst. 1 ausschlaggebend. Aufgrund der Beweisaufnahme ist das Finanzgericht zu der Überzeugung gelangt, dass V dieses Grundstück samt dem darin enthaltenden Bodenschatz deshalb erworben hat, weil er ein Tauschgrundstück mit entsprechendem Bodenschatz für einen Tauschvorgang mit dem Land Baden-Württemberg benötigte.

Nach glaubhafter Aussage des Zeugen Ü erwarb V das streitgegenständliche Grundstück in erster Linie deshalb, weil V ein werthaltiges Tauschgrundstück benötigte. V unterhielt in L einen Abbaubetrieb und beabsichtigte, zu dessen Erweiterung vom Land Baden-Württemberg weitere Flächen hinzu zu erwerben. Hierzu hatte V bereits eine erweiterte Abbaugenehmigung beantragt. Das Land war aber nur bereit, mit entsprechend werthaltigen Grundstücken zu tauschen. Um ein solches Tauschgrundstück zu erhalten, erwarb V im Februar 2001 vom Kläger das streitgegenständliche Grundstück samt dem wertvollen Kalkvorkommen, das entsprechende Anforderungen (hochprozentiger Kalkstein) erfüllt. Der Erwerb des Grundstücks erfolgte daher zu dem Zwecke, ein Tauschgrundstück mit einem entsprechenden Bodenschatz für das Abbaugebiet in L zur Verfügung zu haben. Dafür kamen laut Aussage des Zeugen Ü nur Grundstücke mit entsprechenden Bodenschatzvorkommen im Bereich des Forstamtes Y in Betracht, weil die staatliche Forstverwaltung nur mit Grundstücken innerhalb desselben Forstbezirkes tauschen wollte, die mit entsprechenden Bodenschätzen ausgestattet sind und deshalb einen entsprechenden Wert hatten. Lediglich für den Fall, dass in L die beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre, hätte V den Bodenschatz auf dem streitgegenständlichen Grundstück ausgebeutet.

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Damit ist das Interesse Vs als Grundstückserwerber nicht unmittelbar auf die Ausbeutung des auf diesem Grundstück befindlichen Bodenschatzes, sondern auf eine anderweitige Nutzung des Grundstücks als solchem gerichtet, nämlich die Nutzung als Tauschgabe für andere Grundstücke mit entsprechenden Bodenschätzen, die unmittelbar neben einem bereits in Abbau befindlichen Bodenschatz belegen sind. Die Absicht, den streitgegenständlichen Bodenschatz abzubauen bestand nach Aussage des Zeugen Ü nur für den Fall, dass die Tauschfunktion des Flst. 1. fehlgeschlagen wäre. Aufgrund der durch das Fehlschlagen des Tausches bedingten und damit lediglich mittelbaren Absicht zum Abbau des streitgegenständlichen Bodenschatzes war jedenfalls zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht unmittelbar mit einer Verwertung dieses Bodenschatzes zu rechnen.

Die unmittelbare Absicht des Grundstückserwerbers, das Grundstück samt Bodenschatz als Tauschgabe zu nutzen, ergibt sich auch aus der notariell beurkundeten Kaufvertragsurkunde. Aus deren Vorbemerkung (Nr. 2), wonach der Kaufvertrag geschlossen wird, „um der Firma V Eigentum an Forstgrundstücken zu verschaffen, die als Tauschgaben geeignet sein könnten“, ergibt sich der auf den Erwerb einer Tauschgabe gerichteten Beweggrund von V. In der umfangreichen Vertragsurkunde findet sich hingegen kein Hinweis darauf, dass die Erwerberin den Abbau eines Bodenschatzes beabsichtigt.

Der bereits am 9.02.2001 außerhalb der notariellen Kaufvertragsurkunde getroffenen Vereinbarung ist kein Beweggrund der Erwerberin für den Grundstückserwerb zu entnehmen. Die Beteiligten sind sich lediglich darin einig, dass dem Gesamtkaufpreis von 23,5 Mio DM eine bestimmte, aus Kaufpreisverhandlungen resultierende Wertfindung zugrunde liegt, die dann im Folgenden dargelegt wird.

Daraus schließt das Gericht, dass der im notariellen Kaufvertrag ausgedrückte und auf den Erwerb von Tauschgaben gerichtete Beweggrund ausschlaggebend war für die Erwerberin, jedenfalls das Flst. 1 zu erwerben. Der Erwerb eines Wirtschaftsguts Bodenschatz mit dem unmittelbaren Ziel, das in dem Grund und Boden vorhandene Kalkvorkommen auszubeuten, war daher nach Ansicht des Finazgerichts nicht Grundlage des Kaufvertrags.

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Entgegen der Ansicht des Klägers steht im Streitfall der Bodenschatz nicht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen8.

Wie bereits dargestellt war das Interesse der Fa. V an dem erworbenen Flst. 1. in erster Linie (unmittelbar) auf dessen Nutzung als Tauschgabe gerichtet. Zwar hat V das Flst. 1 erworben, weil sich darauf auch ein geeigneter Bodenschatz befindet, und es in demselben Forstbezirk belegen ist wie auch der Abbaubetrieb L. Das Interesse von V war aber nicht unmittelbar auf den Abbau dieses Bodenschatzes gerichtet. Allein die Möglichkeit, das Grundstück wegen seines Bodenschatzes in bestimmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat aber nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre9.

Die Absicht von V, das erworbene Grundstück als Tauschgabe zu nutzen, reicht für sich genommen nicht aus, das Kalkvorkommen im Hinblick auf seinen Verwendungszweck als ein gegenüber dem Grundstück selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen, auch nicht, wenn dem Vorhandensein des Bodenschatzes gerade bei der Nutzung als Tauschgabe eine besondere, werterhöhende Bedeutung zukommt. Dem Finanzgericht ist bewusst, dass V das Grundstück gerade deshalb erworben hat, weil sich unter dem Grundstück ein Kalkvorkommen befindet und es in demselben Forstbezirk belegen ist. Diese Merkmale machten das Grundstück samt dem Bodenschatz für V erst zu einem tauglichen Tauschobjekt. Nichtsdestotrotz würde die insoweit angestrebte Nutzung als Tauschgabe nur dann eine selbständige Bewertung der entsprechenden Grundstücksteile erfordern, wenn diese Teile aufgrund des spezifischen Verwendungszwecks in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen gestellt würden. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch schon deshalb, weil nach dem Wortlaut der Vertragsurkunde und der Würdigung der Aussage des Zeugen Ü sowohl der Bodenschatz als auch der Grund und Boden ohne Differenzierung demselben Zweck dienen, nämlich als geeignete Tauschgabe zur Verfügung zu stehen. Als Tauschgabe ist das Flst. 1. nur in Einheit mit dem Bodenschatz geeignet. Eine Differenzierung zwischen Grundstück einerseits und Bodenschatz andererseits ist erst möglich, wenn es um die Ausbeutung des Bodenschatzes als solchem geht, nicht aber bereits bei der Nutzung als Tauschgabe. Eine Ausbeutung des Bodenschatzes kam für V nach dem festgestellten Sachverhalt aber nur dann in Betracht, wenn die für L bereits beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre. Das war aber gerade nicht der Fall. Die Genehmigung für L wurde im August 2002 erteilt. Kurze Zeit darauf – im Dezember 2002 – hat V das nun nicht mehr als Tauschgabe benötigte Flst. 1 weiterverkauft.

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Allein der Umstand, dass die Parteien des notariellen Kaufvertrags vom 12.02.2001 unter Einbeziehung der schriftlichen Vereinbarung vom 09.02.2001 darin überein gekommen sind, allein für den Bodenschatz 7 Mio DM zu bezahlen, macht den Bodenschatz noch nicht zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut. Dieser Mehrpreis von 7 Mio DM wurde im Streitfall nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Kläger als Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat10.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg verkennt nicht, dass der Kläger seinen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb an ein Abbauunternehmen veräußert und dieses Unternehmen einen zusätzlichen Kaufpreis von 7 Mio DM für den auf einem der veräußerten Grundstücke befindlichen Bodenschatz entrichtet hat. Nach der zuvor dargestellten Rechtsprechung des BFH ist aber nur im Regelfall bei Vorliegen dieser Voraussetzungen davon auszugehen, dass damit ebenfalls der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Im Streitfall liegt jedoch kein solcher Regelfall vor, weil aufgrund der dargestellten Umstände des Einzelfalles zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses ausnahmsweise nicht mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden konnte.

Nach der ausführlich dargelegten Intention der Erwerberin war zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Februar 2011 nicht unmittelbar mit einer isolierten Verwertung des Bodenschatzes zu rechnen. Diese Erwartung hat sich im tatsächlichen Ablauf der Geschehnisse bestätigt. V selbst hat weder eine Abbaugenehmigung beantragt – dies ist erst im Januar 2010 durch die W GmbH geschehen – noch hat sie in anderer Weise mit einem Abbau oder Verwertung des Bodenschatzes in absehbarer Zeit nach dem Erwerb des Grundstücks begonnen. Vielmehr wurde im Ergebnis eine ganz andere Lösung gefunden, indem das Grundstück samt Bodenschatz im Dezember 2002 an ein anderes Abbauunternehmen veräußert wurde. Das Finanzgericht hat nicht zu entscheiden, ob bei diesem Veräußerungsgeschäft der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist.

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Es kann dahinstehen, ob V nach dem Erwerb Erkundungsbohrungen auf dem Grundstück durchführen ließ. Dies kann zugunsten des Klägers unterstellt werden, obwohl sich der Zeuge Ü an die Durchführung solcher Bohrungen nicht mehr erinnern konnte. Solche Erkundungsbohrungen stellen allenfalls Vorbereitungshandlungen dar, sind aber kein unmittelbares Ansetzen zur Ausbeutung oder Verwertung des Bodenschatzes. Sie können auch der Wertermittlung des Gesamtgrundstücks zur Durchführung der Tauschverhandlungen mit dem Land Baden-Württemberg gedient haben.

Auch dass V als Grundstückserwerber im August 2001 das LGRB für die Rohstoffkartierung KOR 50 eingeschaltet hat, ist kein Indiz dafür, dass V bereits zu diesem Zeitpunkt die Ausbeutung des Kalkvorkommens unmittelbar beabsichtigte. Dies alles waren lediglich Vorbereitungshandlungen für eine spätere Abbaugenehmigung. Eine solche war zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal beantragt. Das bloße Vorbereiten eines Genehmigungsantrags reicht nicht aus.

Keine entscheidende Rolle spielt nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg der Umstand, dass der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 12.02.2001 nicht nur das Flst. 1. , auf dem sich der Bodenschatz befindet, sondern überdies seinen gesamten, xxxx ha großen forstwirtschaftlichen Betrieb verkauft hat. Der Zeuge hat in der mündlichen Verhandlung glaubwürdig vorgetragen, V sei faktisch gezwungen gewesen, den gesamten Betrieb zu erwerben, um an das Flst. 1. zu gelangen. Der Kläger habe sich in der besseren Verhandlungsposition befunden. Daraus schließt das Finanzgericht, dass für V das Flst. 1. das eigentliche „Objekt der Begierde“ darstellte und V die zusätzliche Fläche von x.xxx,x ha (=x.xxx,x ha ./. xx,x ha) nur deshalb erworben hat, um das Flst. 1. als Tauschgrundstück zu erhalten. Der Kläger war nur bereit gewesen, seinen Betrieb im Ganzen zu veräußern.

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Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 30. April 2012 – 6 K 3775/08

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.10.1982 – IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 26.11.1993 – III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, und vom 04.09.1997 – IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/89, BFHE 163, 126; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.12.2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.01.d der Gründe; BFH, Urteil vom 13.07.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064[]
  3. BFH, Urteil vom 26.11.1993 – III R 58/89, a.a.O.[]
  4. BFH, Urteil vom 04.09.1997 – IV R 88/96, a.a.O., m.w.N.[]
  5. so wie im BFH, Urteil vom 29.10.1993 – III R 36/93, BFH/NV 1994, 473, wo die Stadt ein Grundstück mit Wirtschaftsgut Sandvorkommen erstanden hat, jedoch nach Feststellungen des Finanzgericht dieses Grundstück allein zum Zwecke der Friedhofserweiterung erworben hat[]
  6. BFH, Urteile vom 06.12.1990 – IV R 3/89, a.a.O.; und vom 13.07.2006 – IV R 51/05, a.a.O.[]
  7. BFH, Urteil vom 07.12.1989 – IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 – zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen[]
  8. unter Verweis auf BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/89, a.a.O.[]
  9. so auch BFH, Urteil vom 06.12.1990 – IV R 3/89, a.a.O. für den Fall der Nutzung eines Salzvorkommens als Tiefspeicher[]
  10. so auch BFH, Urteile vom 07.12.1989 – IV R 1//, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317; und vom 13.07.2006 – IV R 51/05, a.a.O[]