Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, Frei­be­trag und das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Erzielt der Steu­er­pflich­ti­ge einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, der sowohl dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­de als auch in vol­ler Höhe zu besteu­ern­de Gewin­ne ent­hält, wird der Frei­be­trag gemäß § 16 Abs. 4 EStG für Zwe­cke der Ermitt­lung der nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG tarifer­mä­ßigt zu besteu­ern­den Gewin­ne vor­ran­gig mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ver­rech­net, auf den das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anzu­wen­den ist.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, Frei­be­trag und das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Hat der Steu­er­pflich­ti­ge das 55. Lebens­jahr voll­endet oder ist er im sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Sin­ne dau­ernd berufs­un­fä­hig, so wird der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf Antrag zur Ein­kom­men­steu­er nur her­an­ge­zo­gen, soweit er 51.200 € über­steigt, § 16 Abs. 4 EStG. Der Frei­be­trag ist dem Steu­er­pflich­ti­gen nur ein­mal zu gewäh­ren. Er ermä­ßigt sich um den Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn 154.000 € über­steigt.

Ist in dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ein nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu ermit­teln­der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­hal­ten, kann Bestand­teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Sin­ne des § 16 Abs. 4 EStG inso­weit nur der steu­er­pflich­ti­ge Teil die­ses Gewinns sein. Dies ent­spricht dem Geset­zes­wort­laut und ist soweit ersicht­lich ein­hel­li­ge Rechts­auf­fas­sung. Auch ist bei der Berech­nung der Ermä­ßi­gungs­gren­ze nach Satz 3 die­ser Vor­schrift inso­weit eben­falls nur der steu­er­pflich­ti­ge Gewinn­an­teil zu berück­sich­ti­gen 1.

Der Frei­be­trag ist vor­ran­gig von dem dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn abzu­zie­hen.

Die­se Auf­fas­sung wird ganz über­wie­gend im Schrift­tum ver­tre­ten 2.

Dem­ge­gen­über ist nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 3 der Frei­be­trag auf­zu­tei­len. Auf­tei­lungs­maß­stab sind die jewei­li­gen Antei­le der nach § 34 Abs. 3 EStG und nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu ver­steu­ern­den Gewin­ne am Gesamt­ge­winn. Die­ser Auf­fas­sung hat sich ein Teil der Lite­ra­tur ange­schlos­sen 4.

Dem Wort­laut des § 16 Abs. 4 EStG kann kei­ne Ver­wen­dungs­rei­hen­fol­ge ent­nom­men wer­den. Der blo­ße Geset­zes­wort­laut lässt es daher zu, den unge­teil­ten Frei­be­trag vor­ran­gig einem bestimm­ten Gewinn­an­teil zuzu­ord­nen. Ande­rer­seits ist auch eine ver­hält­nis­mä­ßi­ge Zuord­nung des Frei­be­trags zu den jewei­li­gen Tei­len des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns mit dem Geset­zes­wort­laut zu ver­ein­ba­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt der über­wie­gen­den Lite­ra­tur­auf­fas­sung. Es ent­spricht der stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung, dass die nach § 34 EStG begüns­tig­ten Ein­künf­te inner­halb der Sum­me der Ein­künf­te bzw. der jewei­li­gen Ein­kunfts­art eine "beson­de­re Abtei­lung" dar­stel­len 5. Der sach­li­che Umfang der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den dar­in auf­ge­führ­ten Nor­men defi­niert wer­den, ist für sich geson­dert ent­spre­chend den Bestim­mun­gen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu berech­nen 6. Dabei sind Fak­to­ren, wel­che die Höhe der Ein­künf­te ver­min­dern, vor­ran­gig durch Kür­zung der tarif­lich zu besteu­ern­den Ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen. Dies dient dazu, dem Steu­er­pflich­ti­gen die Tarifer­mä­ßi­gung, soweit irgend mög­lich, zu Gute kom­men zu las­sen. Die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te wer­den nur dann und nur inso­weit gekürzt, als für eine Kür­zung die tarif­lich zu besteu­ern­den Ein­künf­te nicht aus­rei­chen. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te sind nur um die mit ihnen in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten zu kür­zen 7.

Aus die­sem Grund ist z.B. der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht zwi­schen ermä­ßigt zu besteu­ern­den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und tarif­lich zu besteu­ern­den Ein­künf­ten die­ser Ein­kunfts­art auf­zu­tei­len. Viel­mehr ist die­ser Pausch­be­trag in ers­ter Linie von den tarif­lich zu besteu­ern­den Ein­künf­ten abzu­zie­hen, soweit sol­che zur Ver­fü­gung ste­hen 8.

Auch ein Ver­lust­aus­gleich, wel­cher infol­ge der Ver­rech­nung von nega­ti­ven Ein­künf­ten mit posi­ti­ven Ein­künf­ten dazu führt, dass die posi­ti­ven Ein­künf­te im Sin­ne des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit ent­spre­chend ver­rin­ger­ten Beträ­gen in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­ten sind, ist vor­ran­gig mit tarif­lich zu besteu­ern­den Ein­künf­ten vor­zu­neh­men, soweit sol­che zur Ver­fü­gung ste­hen 9.

Der Alters­ent­las­tungs­be­trag (§ 24a EStG) ist eben­falls im Wege der Meist­be­güns­ti­gung vor­ran­gig von den nicht tarif­be­güns­tig­ten Ein­künf­ten abzu­zie­hen 10.

Sind in dem Ein­kom­men Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft ent­hal­ten und bestehen die­se zum Teil aus außer­or­dent­li­chen, nach § 34 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern­den Ein­künf­ten, muss im Rah­men der Anwen­dung die­ser Vor­schrift der Frei­be­trag nach § 13 Abs. 3 EStG zunächst von den nicht nach § 34 EStG begüns­tig­ten Ein­künf­ten abge­zo­gen wer­den 11.

Dem­entspre­chend ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 4 EStG im Wege der Meist­be­güns­ti­gung vor­ran­gig von dem nicht tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn abzu­zie­hen.

Dem steht die Wer­tung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ent­ge­gen, wonach im Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ermit­tel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne kei­ne außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift sind. Damit will der Gesetz­ge­ber sicher­stel­len, dass nur sol­che Gewin­ne der ermä­ßig­ten Besteue­rung unter­lie­gen, die in vol­lem Umfang zu besteu­ern sind. Nach Ansicht des Gesetz­ge­bers sind hin­ge­gen Gewin­ne, die im Rah­men des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens zu ermit­teln sind, bereits hier­durch steu­er­lich begüns­tigt 12. Der Gesetz­ge­ber hat des­halb zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung sol­che Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus der ermä­ßig­ten Besteue­rung des § 34 EStG her­aus­ge­nom­men 13.

Hin­ge­gen hat der Gesetz­ge­ber die Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens nicht zum Anlass genom­men, die nach die­sen Vor­schrif­ten zu ermit­teln­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 16 Abs. 4 EStG aus­zu­neh­men. Die Anwen­dung des Grund­sat­zes der Meist­be­güns­ti­gung und damit die vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung die­ses Frei­be­trags mit nicht tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen bewirkt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes auch nicht, sol­che Gewin­ne zusätz­lich zu begüns­ti­gen. Viel­mehr führt der Grund­satz der Meist­be­güns­ti­gung ledig­lich dazu, dem Steu­er­pflich­ti­gen, soweit wie mög­lich, die ihm gesetz­lich zuste­hen­de Tarifer­mä­ßi­gung für sei­ne in vol­lem Umfang der Besteue­rung unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zu erhal­ten. Dem­ge­gen­über wür­de eine antei­li­ge Ver­rech­nung die­ses Frei­be­trags mit tarif­be­güns­tig­ten und mit nicht tarif­be­güns­tig­ten Ein­künf­ten dazu füh­ren, dass der Steu­er­pflich­ti­ge allein des­halb, weil er auch einen nicht tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt, die Tarifer­mä­ßi­gung des § 34 EStG nicht in vol­lem Umfang im gesetz­li­chen Rah­men in Anspruch neh­men könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 61/​08

  1. vgl. R 16 (13) Satz 10 EStR 2008; Schmidt/​Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 578, 587[]
  2. Hagen/​Schynol, Der Betrieb 2001, 397; Kobor in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 515; Prinz/​Hick, Finanz-Rund­schau 2006, 168; Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 16 Rz 242; Paus, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2003, 523; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 16 Rz 587; Schneider/​Hoffmann, Steu­er­be­ra­tung 2009, 221; Stahl, Köl­ner Steu­er­dia­log 2001, 12838, wel­cher für ein Wahl­recht ein­tritt[]
  3. Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 20.12.2005, BSt­Bl I 2006, 7, unter II.; und H 16 (13) der Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se 2009[]
  4. Reiß in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 16 Rz 282; eben­so wohl Blümich/​Stuhrmann, § 16 EStG Rz 453a[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.07.1966 – IV 299/​65, BFHE 86, 486, BSt­Bl III 1966, 544; und vom 29.10.1998 – XI R 63/​97, BFHE 188, 143, BSt­Bl II 1999, 588[]
  6. BFH, Urteil vom 13.08.2003 – XI R 27/​03, BFHE 204, 433, BSt­Bl II 2004, 547[]
  7. zu Vor­ste­hen­dem vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 15/​06, BFH/​NV 2009, 138[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 188, 143, BSt­Bl II 1999, 588[]
  9. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23/​93, BFHE 177, 71, BSt­Bl II 1995, 467[]
  10. BFH, Urteil vom 15.12.2005 – IV R 68/​04, BFH/​NV 2006, 723[]
  11. R 34.1 Abs. 1 Satz 5 EStR 2008[]
  12. kri­tisch hier­zu z.B. Hörger/​Rapp in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 16 Rz 242[]
  13. BT-Drs. 14/​2683, S. 116[]