Veräußerungsgewinn – und das frühere Versprechen, die Ehefrau zu beteiligen…

Durch das privat veranlasste Versprechen, künftige Veräußerungserlöse teilweise der Ehefrau zuzuwenden, mindert sich nicht der Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG.

Veräußerungsgewinn – und das frühere Versprechen, die Ehefrau zu beteiligen…

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb -unter weiteren, im Streitfall nicht problematischen Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts erlangt. Dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Veräußerungskosten sind die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlassten Aufwendungen.

Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist1. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalgesellschaftsanteilen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Berechtigte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann, also neben dem Gewinnbezugsrecht und der Teilhabe an Wertveränderungen der Anteile alle Verwaltungsrechte einschließlich des Stimmrechts2.

Nach diesen Maßstäben hat der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 2 EStG den ungeminderten Veräußerungserlös zugrunde gelegt: Der klagende Aktionär war bis zum Veräußerungszeitpunkt zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien an der A-AG. Er hat für deren Veräußerung den Kaufpreis erhalten und daraus Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erzielt.

§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht einschränkend dahin auszulegen, dass der Gesellschafter /Aktionär als Eigentümer der Anteile durch die im Voraus getroffenen Vereinbarungen mit seiner Ehefrau über einen Substanzbestandteil der Einkunftsquelle verfügt hat. Die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG stand bis zur Anteilsveräußerung im Streitjahr allein ihm zu. Zwar können Teile des Geschäftsanteils i.S. des § 17 Abs. 1 EStG abgespalten werden3, allerdings ist Gegenstand der hier zwischen den Eheleuten getroffenen Vereinbarungen nur der aus dem Eigentum an den Aktien abgeleitete Anspruch auf den Veräußerungserlös, nicht hingegen das in der Aktie verkörperte Gesellschaftsverhältnis oder einzelne Rechte hieraus. Die Eheleute haben durch diese Vereinbarung nicht etwa einen neuen, zuvor in der Aktie enthaltenen Geschäftsanteil geschaffen, sondern der Ehemann als Aktionär hat vorab über einen zukünftigen Zahlungsanspruch verfügt. Darin liegt auch keine steuerlich beachtliche Substanzabspaltung aus dem Eigentumsrecht, sondern eine bloße Verwendung über einen zukünftig zu erwartenden Veräußerungsgewinn.

Soweit sich die Eheleute auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.12.20074 berufen, steht dies den vorgenannten Grundsätzen nicht entgegen.

Nach jener Entscheidung kann auch eine schuldrechtliche Option auf den Erwerb einer Beteiligung (Call-Option) eine Anwartschaft sein, deren Veräußerung unter den sonstigen tatbestandlichen Voraussetzungen zu einem steuerbaren Gewinn nach § 17 EStG führt, wenn und soweit sie die wirtschaftliche Verwertung des bei der Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachses an Vermögenssubstanz ermöglicht. Das ist vorliegend jedoch gerade nicht der Fall. Die Ehefrau hatte aufgrund der Vereinbarungen nicht die Möglichkeit, ihren Anspruch zu realisieren. Sie konnte die Veräußerung der Aktien nicht erzwingen und ihren Anspruch auch nicht durch Veräußerung zu Geld machen, denn ein potentieller Erwerber hätte ebenfalls keine Möglichkeit gehabt, den Veräußerungsfall herbeizuführen. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass sie ihren Anspruch tatsächlich zu einem hohen Preis an die S-AG veräußert hat. Diese Veräußerung ist nur verständlich, wenn die Erwerberin im Zeitpunkt des Vertragsschlusses sicher davon ausgehen konnte, dass der Ehemann die Aktien alsbald veräußern und einen Veräußerungsgewinn realisieren werde.

Schließlich folgt auch aus dem Normzweck des § 17 EStG, den aufgrund der Veräußerung eines Geschäftsanteils eintretenden Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen5, dass der ungeminderte Veräußerungserlös der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zugrunde zu legen ist. Das privat veranlasste Versprechen, künftige Erlöse der Ehefrau zuzuwenden, erfüllt als disponible Einkommensverwendung des Ehemannes keinen steuerlichen Abzugstatbestand und ist ebenso wie die nach der Vereinnahmung des Veräußerungserlöses erfolgte Zahlung des Ehemanns (s. § 12 Nr. 2 EStG) nicht Einkünfte mindernd anzusetzen.

Dem Einwand der Eheleute, dieses Ergebnis begründe die Gefahr einer „virtuellen Doppelbesteuerung“, folgt der Bundesfinanzhof nicht. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die Besteuerung an die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Davon zu unterscheiden ist aber die Forderung eines Dritten gegen den Anteilsinhaber, im Fall der Anteilsveräußerung einen Erlösanteil zu erhalten. Eine etwaige Besteuerung des Dritten -im Streitfall der Klägerin- betrifft im System der Einkünfteermittlung sowohl ein anderes Steuersubjekt als auch einen anderen Gegenstand.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Januar 2017 – IX R 40/15

  1. BFH, Urteil vom 07.03.1995 – VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658[]
  3. s. BFH, Urteil vom 09.11.2010 – IX R 24/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799, Rz 18, m.w.N[]
  4. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475[]
  5. BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489, m.w.N.[]