Ver­äu­ße­rungs­ge­winn – und das frü­he­re Ver­spre­chen, die Ehe­frau zu betei­li­gen…

Durch das pri­vat ver­an­lass­te Ver­spre­chen, künf­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se teil­wei­se der Ehe­frau zuzu­wen­den, min­dert sich nicht der Ver­äu­ße­rungs­prei­ses i.S. von § 17 Abs. 2 EStG.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn – und das frü­he­re Ver­spre­chen, die Ehe­frau zu betei­li­gen…

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren, im Streit­fall nicht pro­ble­ma­ti­schen Vor­aus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Wert der Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer durch Abschluss des ding­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts erlangt. Dazu gehört alles, was der Ver­äu­ße­rer aus dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft als Gegen­leis­tung erhält. Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind die durch die Ver­äu­ße­rung wirt­schaft­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist grund­sätz­lich für den Zeit­punkt zu ermit­teln, in dem er ent­stan­den ist. Dies ist regel­mä­ßig der Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung, d.h. der Zeit­punkt, zu dem das recht­li­che oder zumin­dest wirt­schaft­li­che Eigen­tum an den ver­äu­ßer­ten Antei­len auf den Erwer­ber über­ge­gan­gen ist 1. Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­len setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH vor­aus, dass der Berech­tig­te alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te aus­üben kann, also neben dem Gewinn­be­zugs­recht und der Teil­ha­be an Wert­ver­än­de­run­gen der Antei­le alle Ver­wal­tungs­rech­te ein­schließ­lich des Stimm­rechts 2.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall bei der Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 2 EStG den unge­min­der­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lös zugrun­de gelegt: Der kla­gen­de Aktio­när war bis zum Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt zivil­recht­li­cher und wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer der Akti­en an der A‑AG. Er hat für deren Ver­äu­ße­rung den Kauf­preis erhal­ten und dar­aus Ein­künf­te gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erzielt.

§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht ein­schrän­kend dahin aus­zu­le­gen, dass der Gesell­schaf­ter /​Aktionär als Eigen­tü­mer der Antei­le durch die im Vor­aus getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen mit sei­ner Ehe­frau über einen Sub­stanz­be­stand­teil der Ein­kunfts­quel­le ver­fügt hat. Die Dis­po­si­ti­ons­be­fug­nis über die Ein­kunfts­quel­le i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG stand bis zur Anteils­ver­äu­ße­rung im Streit­jahr allein ihm zu. Zwar kön­nen Tei­le des Geschäfts­an­teils i.S. des § 17 Abs. 1 EStG abge­spal­ten wer­den 3, aller­dings ist Gegen­stand der hier zwi­schen den Ehe­leu­ten getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen nur der aus dem Eigen­tum an den Akti­en abge­lei­te­te Anspruch auf den Ver­äu­ße­rungs­er­lös, nicht hin­ge­gen das in der Aktie ver­kör­per­te Gesell­schafts­ver­hält­nis oder ein­zel­ne Rech­te hier­aus. Die Ehe­leu­te haben durch die­se Ver­ein­ba­rung nicht etwa einen neu­en, zuvor in der Aktie ent­hal­te­nen Geschäfts­an­teil geschaf­fen, son­dern der Ehe­mann als Aktio­när hat vor­ab über einen zukünf­ti­gen Zah­lungs­an­spruch ver­fügt. Dar­in liegt auch kei­ne steu­er­lich beacht­li­che Sub­stanz­ab­spal­tung aus dem Eigen­tums­recht, son­dern eine blo­ße Ver­wen­dung über einen zukünf­tig zu erwar­ten­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Soweit sich die Ehe­leu­te auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.12.2007 4 beru­fen, steht dies den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen nicht ent­ge­gen.

Nach jener Ent­schei­dung kann auch eine schuld­recht­li­che Opti­on auf den Erwerb einer Betei­li­gung (Call-Opti­on) eine Anwart­schaft sein, deren Ver­äu­ße­rung unter den sons­ti­gen tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zu einem steu­er­ba­ren Gewinn nach § 17 EStG führt, wenn und soweit sie die wirt­schaft­li­che Ver­wer­tung des bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­nen Zuwach­ses an Ver­mö­gens­sub­stanz ermög­licht. Das ist vor­lie­gend jedoch gera­de nicht der Fall. Die Ehe­frau hat­te auf­grund der Ver­ein­ba­run­gen nicht die Mög­lich­keit, ihren Anspruch zu rea­li­sie­ren. Sie konn­te die Ver­äu­ße­rung der Akti­en nicht erzwin­gen und ihren Anspruch auch nicht durch Ver­äu­ße­rung zu Geld machen, denn ein poten­ti­el­ler Erwer­ber hät­te eben­falls kei­ne Mög­lich­keit gehabt, den Ver­äu­ße­rungs­fall her­bei­zu­füh­ren. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass sie ihren Anspruch tat­säch­lich zu einem hohen Preis an die S‑AG ver­äu­ßert hat. Die­se Ver­äu­ße­rung ist nur ver­ständ­lich, wenn die Erwer­be­rin im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses sicher davon aus­ge­hen konn­te, dass der Ehe­mann die Akti­en als­bald ver­äu­ßern und einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn rea­li­sie­ren wer­de.

Schließ­lich folgt auch aus dem Norm­zweck des § 17 EStG, den auf­grund der Ver­äu­ße­rung eines Geschäfts­an­teils ein­tre­ten­den Zuwachs der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit zu erfas­sen 5, dass der unge­min­der­te Ver­äu­ße­rungs­er­lös der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zugrun­de zu legen ist. Das pri­vat ver­an­lass­te Ver­spre­chen, künf­ti­ge Erlö­se der Ehe­frau zuzu­wen­den, erfüllt als dis­po­ni­ble Ein­kom­mens­ver­wen­dung des Ehe­man­nes kei­nen steu­er­li­chen Abzug­s­tat­be­stand und ist eben­so wie die nach der Ver­ein­nah­mung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses erfolg­te Zah­lung des Ehe­manns (s. § 12 Nr. 2 EStG) nicht Ein­künf­te min­dernd anzu­set­zen.

Dem Ein­wand der Ehe­leu­te, die­ses Ergeb­nis begrün­de die Gefahr einer "vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung", folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die Besteue­rung an die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Akti­en, Antei­le an einer Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung, Genuss­schei­ne oder ähn­li­che Betei­li­gun­gen und Anwart­schaf­ten auf sol­che Betei­li­gun­gen. Davon zu unter­schei­den ist aber die For­de­rung eines Drit­ten gegen den Anteils­in­ha­ber, im Fall der Anteils­ver­äu­ße­rung einen Erlös­an­teil zu erhal­ten. Eine etwai­ge Besteue­rung des Drit­ten ‑im Streit­fall der Klä­ge­rin- betrifft im Sys­tem der Ein­künf­teer­mitt­lung sowohl ein ande­res Steu­er­sub­jekt als auch einen ande­ren Gegen­stand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Janu­ar 2017 – IX R 40/​15

  1. BFH, Urteil vom 07.03.1995 – VIII R 29/​93, BFHE 178, 116, BSt­Bl II 1995, 693[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 73/​04, BFH/​NV 2008, 1658[]
  3. s. BFH, Urteil vom 09.11.2010 – IX R 24/​09, BFHE 231, 557, BSt­Bl II 2011, 799, Rz 18, m.w.N[]
  4. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – VIII R 14/​06, BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475[]
  5. BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/​13, BFH/​NV 2015, 489, m.w.N.[]