Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne 2001

Nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es ver­fas­sungs­recht­lich und euro­pa­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber einen steu­er­ba­ren, im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 noch nicht dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG ledig­lich nach der Fünf­tel­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 EStG, nicht aber nach § 34 Abs. 3 EStG begüns­tigt [1].

Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne 2001

Nach § 34 Abs. 1 EStG ist die Ein­kom­men­steu­er, die auf im Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­ge­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­fällt, nach den Sät­zen 2 bis 4 zu berech­nen. Die im Streit­jahr gel­ten­de Fas­sung des § 34 Abs. 1 EStG sieht die sog. Fünf­tel­re­ge­lung vor. Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te im Sin­ne die­ser Vor­schrift kommt auch ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG in Betracht. Aller­dings bezieht sich § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne des § 17 EStG. Indes­sen ist die­se Fas­sung des Geset­zes im Streit­fall noch nicht anwend­bar, son­dern erst dann, wenn die Ein­kom­men­steu­er dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­fällt.

Die Fas­sung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die erst­mals den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG nicht mehr als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te begüns­tigt, beruht auf dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz [2]. Auf sie ist nach § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG die Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 4a EStG in der näm­li­chen Fas­sung ent­spre­chend anzu­wen­den. Bezo­gen auf den hier strei­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG ist danach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG (§ 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG in direk­ter Anwen­dung) und damit auch § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (nach gemäß § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG) erst­mals anzu­wen­den nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res der Gesell­schaft, an der die Antei­le bestehen, für die das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz in der Fas­sung des Art. 3 StSenkG erst­mals anzu­wen­den ist. Das dort gere­gel­te Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ist bei einem mit dem Kalen­der­jahr über­ein­stim­men­den Wirt­schafts­jahr der Kapi­tal­ge­sell­schaft –also auch im Streit­fall– erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 anzu­wen­den, § 34 Abs. 1 KStG [3].

Damit ist § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG in der (frü­he­ren) Fas­sung noch unter Ein­be­zie­hung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 17 EStG im Streit­jahr anwend­bar, so dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach der sog. Fünf­tel­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 EStG begüns­tigt besteu­ert wird.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist dem­ge­gen­über nicht zur Hälf­te gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG steu­er­frei. Dies ergibt sich aus der unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG. Auch § 34 Abs. 3 EStG fin­det auf den hier strei­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn kei­ne Anwen­dung. Nach § 52 Abs. 47 Satz 3 EStG gilt die unter II.2.a erläu­ter­te Anwen­dungs­re­gel des § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG näm­lich nicht für die Anwen­dung des § 34 Abs. 3 EStG. Das bedeu­tet: Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG ist nur nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünf­tel­re­ge­lung) steu­er­lich begüns­tigt, nicht hin­ge­gen nach § 34 Abs. 3 EStG.

Die­se Rege­lun­gen sind ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Es ver­stößt nicht gegen das Rechts­staats­prin­zip des Art. 20 Abs. 3 GG, wenn der Gesetz­ge­ber die bis­he­ri­ge Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach § 17 EStG mit dem hal­ben Steu­er­satz besei­tigt [4]. Eine Kon­ti­nui­täts­ge­währ gibt es prin­zi­pi­ell nicht. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren Schutz [5]. Das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz wur­de am 4. März 1999 beschlos­sen. Ab die­sem Zeit­punkt –und damit auch im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der wesent­li­chen Betei­li­gung durch E im Streit­jahr– war das Ver­trau­en der Klä­ge­rin in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge nicht mehr geschützt [6].

Es ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn dem Inha­ber von qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gun­gen im Streit­jahr die Ver­güns­ti­gung des § 34 Abs. 3 EStG nicht zugu­te kommt, er ande­rer­seits auch nicht dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­liegt [7].

Nach dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) muss der Gesetz­ge­ber wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich behan­deln. Dies gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [8]. Dies gilt auch für die Aus­ge­stal­tung der Steu­er­ta­ri­fe. Im Hin­blick auf die Belas­tungs­gleich­heit macht es kei­nen Unter­schied, ob Ein­künf­te, wel­che die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren, in unter­schied­li­cher Höhe in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­flie­ßen oder ob sie einem unter­schied­li­chen Tarif unter­wor­fen wer­den [9].

Nach die­sen Maß­stä­ben liegt kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­ti­sche Ungleich­be­hand­lung dar­in, dass der Gesetz­ge­ber den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 17 EStG nicht nach § 34 Abs. 3 EStG begüns­tigt. Ob der Gesetz­ge­ber bei den hier zu beur­tei­len­den Rechts­än­de­run­gen ledig­lich an den zurück­hal­tend zu kon­trol­lie­ren­den Anfor­de­run­gen des Will­kür­ver­bots zu mes­sen ist [10], mag offen­blei­ben. Denn der Gesetz­ge­ber hat bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands (Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens, Ver­knüp­fung mit der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung nach § 34 EStG) die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt und Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung beson­ders begrün­det.

Zwar behan­delt der Gesetz­ge­ber Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 17 EStG und sol­che gemäß §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG nicht gleich. Durch Art. 1 des Steu­er­sen­kungs­er­gän­zungs­ge­set­zes [11] wur­de mit § 34 Abs. 3 EStG 2001 für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, unter bestimm­ten per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die Gewäh­rung des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes auf Antrag ab 2001 wie­der ein­ge­führt und durch Art. 2 Nr. 2 klar­ge­stellt, dass die­se Ver­güns­ti­gung nicht auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, aber in der Über­gangs­pha­se noch nach § 34 Abs. 1 EStG begüns­tigt sind, anzu­wen­den ist (§ 52 Abs. 47 Satz 3 EStG). Damit sind Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 17 EStG von die­ser Ver­güns­ti­gung aus­ge­nom­men. Für sie bleibt ledig­lich die Begüns­ti­gung nach der sog. Fünf­tel­re­ge­lung. Gegen die­se Dif­fe­ren­zie­rung der Rechts­fol­gen bei Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen bestehen indes kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Gesetz­ge­ber war zunächst berech­tigt, die bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 gel­ten­de Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen mit dem hal­ben Steu­er­satz für die Zukunft neu zu gestal­ten. Die Ein­füh­rung der Fünf­tel­re­ge­lung anstel­le des zuvor gel­ten­den hal­ben Steu­er­sat­zes für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfor­der­te kei­ne Über­gangs­re­ge­lung. Die vom Gesetz­ge­ber ange­führ­ten Grün­de für die­se Rechts­än­de­rung [12] tra­gen die Ent­schei­dung in ver­fas­sungs­recht­li­cher Hin­sicht [13].

Wenn der Gesetz­ge­ber nun ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 gemäß § 34 Abs. 3 EStG den hal­ben Steu­er­satz wie­der ein­führt, nur nicht für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 17 EStG, so ist die­se Unter­schei­dung gerecht­fer­tigt. Sie beruht dar­auf, dem Mit­tel­stand einen Aus­gleich für die ab dem Jah­re 2002 gel­ten­de Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu gewäh­ren, deren sys­te­ma­ti­sche Grund­la­ge durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz mit dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren grund­le­gend geän­dert wor­den war; die Neu­re­ge­lung bezog in die­ses Ver­fah­ren auch die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ein. Als Fol­ge die­ses Sys­tem­wech­sels konn­te der Gesetz­ge­ber auch eine auf die­sen Mit­tel­stand beschränk­te Alters­vor­sor­ge­kom­po­nen­te ein­füh­ren; er war nicht ver­pflich­tet, aus Grün­den der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung einen wei­te­ren Per­so­nen­kreis in die­se Rege­lung ein­zu­be­zie­hen [14].

Zwar ist das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bei Betei­li­gun­gen an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten frü­hes­tens ab dem 1. Janu­ar 2002 anzu­wen­den, wäh­rend die zum Aus­gleich die­ses Ver­fah­rens ein­ge­führ­te Besteue­rung der in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG genann­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 34 Abs. 3 EStG bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 mög­lich ist. Die Klä­ge­rin kann jedoch weder ver­lan­gen, dass sie aus die­sem Grund nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren besteu­ert wird, noch kann sie ver­lan­gen, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des E nach dem ermä­ßig­ten hal­ben Steu­er­satz ver­steu­ert wird. Die Schaf­fung einer Mit­tel­stands­kom­po­nen­te ist kei­ne durch die Sys­tem­um­stel­lung gebo­te­ne Rege­lung; als Sozi­al­zweck­norm ist § 34 Abs. 3 EStG –bei peri­oden­über­grei­fen­der Betrach­tung– Gegen­stand des dem Gesetz­ge­ber zuzu­bil­li­gen­den wei­ter­ge­hen­den Ermes­sens­rah­mens [15].

Selbst wenn man unter­stellt, dass die per­so­nen­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­ver­güns­ti­gung erfüllt waren, war die Erwar­tung, an die­ser Bes­ser­stel­lung teil­zu­ha­ben, bei Berück­sich­ti­gung der typi­sie­rend unter­schied­li­chen steu­er­recht­li­chen Behand­lung die­ser Steu­er­pflich­ti­gen durch das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot nicht geschützt; der Gesetz­ge­ber konn­te im Rah­men der Sozi­al­zweck­norm des § 34 Abs. 3 EStG näm­lich davon aus­ge­hen, dass die Alters­ver­sor­gung bei (Mit-)Unternehmern typi­scher­wei­se und im Rah­men der Begüns­ti­gungs­höchst­gren­ze in grö­ße­rem Umfang über den Wert des Betriebs geschaf­fen wird als dies bei Inha­bern wesent­li­cher Betei­li­gun­gen der Fall ist. Soweit E sich dar­auf beruft, dass in sei­nem Fall das Kon­zept der Alters­ver­sor­gung dem­je­ni­gen eines (Mit-)Unternehmers ent­spro­chen habe, kann sein Vor­trag nur im Rah­men einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Bil­lig­keits­maß­nah­me der Finanz­ver­wal­tung berück­sich­tigt wer­den. Im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ist dies nicht mög­lich [16].

Über­dies beruh­te die steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen im Sin­ne von § 17 EStG und ins­be­son­de­re von § 16 EStG ursprüng­lich auf der Vor­stel­lung, das Hal­ten und die Ver­äu­ße­rung einer wesent­li­chen Betei­li­gung stün­de wirt­schaft­lich dem Ein­zel­un­ter­neh­men und der Betei­li­gung an einer OHG sehr nahe; der wesent­lich Betei­lig­te soll­te einem Mit­un­ter­neh­mer gleich­ge­stellt wer­den [17]. Die­se sys­te­ma­ti­sche Ver­knüp­fung ist jedoch mit der Absen­kung der Betei­li­gungs­gren­ze auf 1% des Nenn­ka­pi­tals –der zeit­li­che Anwen­dungs­be­reich des § 17 EStG stimmt mit dem des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens über­ein (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG, § 52 Abs. 34a EStG)– und durch den Sys­tem­wech­sel zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gelöst wor­den. Im Vor­der­grund steht nun­mehr die Gleich­be­hand­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen aus Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen [18]. Das konn­te der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung fis­ka­lisch uner­wünsch­ter Gestal­tun­gen bereits im Streit­jahr berück­sich­ti­gen [19].

Das Gesetz schließt nach sei­ner Sys­te­ma­tik eine kumu­la­ti­ve Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­güns­ti­gung für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te und der hälf­ti­gen Steu­er­frei­heit nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren aus. Das ergibt sich z.B. aus § 34 Abs. 2 Nr. 1 und § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG. Dar­aus folgt aber nicht im Gegen­schluss, der Gesetz­ge­ber müs­se Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne stets nach § 34 Abs. 3 EStG begüns­ti­gen, wenn oder soweit das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nicht anwend­bar ist. Er hat die Begüns­ti­gung nach § 34 Abs. 1 EStG für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach § 17 EStG in dem Über­gangs­zeit­raum (2001) für aus­rei­chend gehal­ten und von der Anwen­dung des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes wegen des dar­in lie­gen­den erheb­li­chen fis­ka­li­schen Risi­kos bewusst aus­ge­schlos­sen [20]. Dem liegt die Befürch­tung zugrun­de, der Erwer­ber kön­ne Steu­er­gut­ha­ben anrech­nen, wäh­rend der Ver­äu­ße­rer den hal­ben Steu­er­satz auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erhält [21].

Selbst wenn man das Bei­spiel, das in BT-Drs. 14/​4547, S. 13 zur Erläu­te­rung der Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, die das Gesetz ver­hin­dern möch­te, gege­ben wird, nicht in vol­lem Umfang nach­voll­zie­hen kann (was z.B. die als Ver­gleich her­an­ge­zo­ge­ne Aus­schüt­tung durch den Ver­äu­ße­rer anlangt), so ändert dies nichts dar­an, dass die Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers nicht in jedem ein­zel­nen Fall vor­lie­gen muss. Das Gesetz löst sich von der Ent­wurfs­be­grün­dung und regelt all­ge­mein und damit über den Ein­zel­fall hin­aus, was gilt [22]. Es ist dem Gesetz kein imma­nen­tes Prin­zip zu ent­neh­men, ent­ge­gen des­sen Wort­laut nur in Fäl­len, in denen es kon­kret zu einem finan­zi­el­len Risi­ko kom­men kann, die Anwend­bar­keit des § 34 Abs. 3 EStG aus­zu­schlie­ßen. Das Bei­spiel in BTDrucks 14/​4547, S. 13 erläu­tert die Befürch­tun­gen des Gesetz­ge­bers ledig­lich, doku­men­tiert aber kei­nes­falls den Sinn und Zweck der Vor­schrift, des­sen Nicht­vor­lie­gen den Rechts­an­wen­der z.B. berech­ti­gen könn­te, den Gel­tungs­be­reich der Vor­schrift gegen­über ihrem zu weit gefass­ten Wort­laut teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren [23].

Gleich­heits­recht­lich ist schließ­lich nicht zu bean­stan­den, wenn das Gesetz das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren für Ver­äu­ße­run­gen von Inlands­be­tei­li­gun­gen erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 begin­nen lässt, wäh­rend die­ses Ver­fah­ren für Aus­lands­be­tei­li­gun­gen bereits ab 2001 anwend­bar ist. Die­se Unter­schei­dung ist näm­lich durch den beson­de­ren Anpas­sungs­be­darf der inlän­di­schen Besteue­rungs­sys­te­me anein­an­der gerecht­fer­tigt.

Bei Inlands­be­tei­li­gun­gen kop­pelt § 52 Abs. 4a EStG die maß­geb­li­che Rechts­la­ge für den Anteils­eig­ner an die­je­ni­ge für die Gesell­schaft. Die Norm ent­hält kei­ne blo­ße Stich­tags­re­gel. Zweck ist, für einen Über­gangs­zeit­raum zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren eine wei­test­ge­hen­de Kor­re­spon­denz der Besteue­rung von in der Gesell­schaft erwirt­schaf­te­ten Erträ­gen beim Gesell­schaf­ter und bei der Gesell­schaft selbst zu gewähr­leis­ten. Gemäß § 34 Abs. 12 Satz 1 KStG ist das Anrech­nungs­ver­fah­ren bei der Gesell­schaft letzt­mals für Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­wen­den, die auf einem ent­spre­chen­den Gewinn­ver­tei­lungs­be­schluss für ein abge­lau­fe­nes Wirt­schafts­jahr beru­hen und in dem ers­ten Wirt­schafts­jahr der Gesell­schaft vor­ge­nom­men wer­den, für das bei ihr bereits das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gilt. Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gilt für eine Gesell­schaft mit kalen­der­glei­chem Wirt­schafts­jahr erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001. In die­sem beschlos­se­ne Aus­schüt­tun­gen unter­lie­gen also bei der Gesell­schaft noch dem Anrech­nungs­ver­fah­ren. Glei­ches gilt nach § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG für den Gesell­schaf­ter. Dem liegt die typi­sie­ren­de Annah­me zugrun­de, dass Aus­schüt­tun­gen noch im vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahr erwirt­schaf­tet wor­den sind, so dass auf der Grund­la­ge von Aus­schüt­tungs­be­schlüs­sen des Jah­res 2001 Erträ­ge des Jah­res 2000 aus­ge­kehrt wer­den. Die­se sys­te­ma­ti­sche Kor­re­spon­denz der Behand­lung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen gilt auch für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne [24]. Denn § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG unter­wirft das Ergeb­nis aus der Ver­äu­ße­rung von Betei­li­gun­gen bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, weil die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung einer Total­aus­schüt­tung wirt­schaft­lich gleich­kommt [25].

Bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen bestand weder ein Abstim­mungs­be­darf mit dem bis­he­ri­gen Sys­tem der Kör­per­schaft­steu­er noch waren man­gels zeit­li­cher Koor­di­na­ti­on Steu­er­aus­fäl­le zu besor­gen. Viel­mehr konn­ten bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ohne Über­gangs­re­ge­lung sofort in Kraft gesetzt wer­den [26].

Die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, auch nicht euro­pa­rechts­wid­rig ist. Im Streit­fall kommt eine Ver­let­zung des Art. 56 des EG-Ver­tra­ges in der Fas­sung des Ver­tra­ges von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te [27]) nicht in Betracht, weil die Ungleich­be­hand­lung von Inlands­be­tei­li­gun­gen und Aus­lands­be­tei­li­gun­gen zur Wah­rung der Kohä­renz des Steu­er­sys­tems durch den Über­gang vom Anrech­nungs­ver­fah­ren auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren aus den dar­ge­leg­ten Grün­den sach­lich gerecht­fer­tigt ist [28].

Über­dies ist die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit schon des­halb nicht betrof­fen, weil es im Streit­fall an dem not­wen­di­gen Aus­lands­be­zug fehlt. Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass die Grund­frei­hei­ten auf rein inter­ne Sach­ver­hal­te eines Mit­glied­staats nicht anwend­bar sind [29]. Eine sog. (umge­kehr­te) Inlän­der­dis­kri­mi­nie­rung und damit ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ent­fällt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2010 – IX R 56/​09

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 01.09.2004 – VIII B 64/​04, BFH/​NV 2004, 1650[]
  2. Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung –Steu­er­sen­kungs­ge­setz– (StSenkG) vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  3. ein­ge­hend zur Anwend­bar­keit: BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 25/​05, BFHE 217, 467, BStBl II 2008, 298[]
  4. durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  5. so BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, HFR 2010, 1103, BFH/​NV 2010, 1968 Rz 68, m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1650, m.w.N.[]
  7. so bereits BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2004, 1650; und vom 19.06.2006 – VIII B 129/​05, BFH/​NV 2006, 1830[]
  8. vgl. zum Vor­ste­hen­den die stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, DStR 2010, 1563, BFH/​NV 2010, 1767, Rz 35 und 36; und vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, DStR 2010, 1721, BFH/​NV 2010, 1985, Rz 78 und 79, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164[]
  10. in die­se Rich­tung BFH, Urteil vom 09.03.2010 – VIII R 109/​03, BFH/​NV 2010, 1266, m.w.N.[]
  11. vom 19.12.2000, BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25[]
  12. BT-Drs. 14/​23, S. 183: Besei­ti­gung der über den Zweck der Pro­gres­si­ons­glät­tung hin­aus­ge­hen­den Begüns­ti­gung[]
  13. so BFH in BFH/​NV 2010, 1266 Rz 21[]
  14. so BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1650[]
  15. vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 09.12.2002 – X B 28/​02, BFH/​NV 2003, 471, unter II.1.[]
  16. so schon BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1650[]
  17. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/​88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, m.w.N.[]
  18. vgl. u.a. BT-Drs. 14/​2683, S. 120; Creze­li­us, DB 2001, 221, 222[]
  19. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1650[]
  20. vgl. dazu die Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes als Anla­ge 2 zur BT-Drs. 14/​4217, S. 9; und BT-Drs. 14/​4547, S. 13[]
  21. vgl. das Bei­spiel in BT-Drs. 14/​4547, S. 13[]
  22. ein­ge­hend zu die­sen Zusam­men­hän­gen G. Kirch­hof, Die All­ge­mein­heit des Geset­zes, 2009, S. 319 ff.[]
  23. vgl. dazu z.B. BVerfG, Beschluss vom 29.07.2004 – 1 BvR 737/​00, NJW 2004, 2662; BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893[]
  24. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 14.02.2006 – VIII B 107/​04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523[]
  25. BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 15/​05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171[]
  26. so zutref­fend BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 1650, m.w.N.[]
  27. ABl.EG 1997, Nr. C‑340/​1) (Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit = Art. 63 AEUV ((Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on, ABl.EU 2008, Nr. C 115/​47[]
  28. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 18.12.2007 – C‑436/​06 [Grøn­feldt und Grøn­feldt], Slg. 2007, I‑12357[]
  29. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 26.01.1993 – C‑112/​91 [Wer­ner], Slg. 1993, I‑429; BFH, Urteil vom 15.07.2005 – I R 21/​04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716, m.w.N.[]