Veräußerungsgewinne – und die fortgeführte unternehmerische Tätigkeit

Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der Personengesellschaft beruhen, sind keine Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs entstehen.

Veräußerungsgewinne – und die fortgeführte unternehmerische Tätigkeit

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1, 8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002).

Verfahrensrechtlich sind bei Mitunternehmerschaften nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2002).

Über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden1. Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein -gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung- eigenständiges Feststellungsverfahren, auch wenn -wie im Streitfall erfolgt- die in den beiden Verfahren zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden können2.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war für die KG unter dem 3.12 2007 ein Gewerbesteuermessbescheid ergangen, in dem der Gewerbesteuermessbetrag -ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.191.905 EUR- auf 107.170 EUR festgesetzt worden war. Im angegriffenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 vom 25.03.2009 hatte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag jedoch lediglich auf 302, 56 EUR festgestellt und in diesem Umfang dem ehemaligen Kommanditisten zugerechnet, da es der Auffassung war, dass der auf den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 nicht zu berücksichtigen sei.

Mit seiner Klage begehrt der ehemalige Kommanditist allein, dass ihm zum Zweck der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der KG in Höhe von 107.170 EUR zugewiesen wird, d.h. dass der im Gewerbesteuermessbescheid insoweit bindend festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag auch für Zwecke des § 35 EStG 2002 für die KG in dieser Höhe festgestellt und -entsprechend der Gewinnverteilungsabrede der KG- in vollem Umfang ihm, dem ehemaligen Kommanditisten, zugewiesen wird. Dieses Ziel kann er jedoch, wie dargelegt, nur durch Anfechtung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002, nicht aber durch Anfechtung des Gewinnfeststellungsbescheids erreichen. Für die vom ehemaligen Kommanditisten begehrten Feststellungen nach § 35 EStG 2002 kommt es insbesondere nicht darauf an, ob das Finanzamt den streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH im Rahmen der Gewinnfeststellung als laufenden Gewinn oder als Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Denn der Gewinnfeststellungsbescheid ist insoweit weder für den Gewerbesteuermessbescheid noch für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 Grundlagenbescheid. Vielmehr ist die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH zum Aufgabegewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gehört und deshalb von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist, im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu entscheiden.

Soweit sich die Revision des Finanzamt dagegen richtet, dass das Finanzgericht der Klage des ehemaligen Kommanditisten gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags 2002 für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 stattgegeben hat, ist sie unbegründet. Die Entscheidung des Finanzgericht, der auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH entfallende Teil des Gewerbesteuermessbetrags sei nicht von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1, 8fache des festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 gehören allerdings Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Der auf solche Gewinne entfallende Teil des Gewerbesteuermessbetrags ist danach bereits nach § 35 EStG 2002 von der Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift ausgeschlossen. Insoweit kommt § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002, demzufolge der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung des § 35 EStG 2002 nicht zu berücksichtigen ist, lediglich klarstellende Bedeutung zu2.

Die Entscheidung des Finanzgericht, bei dem streitigen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der B-GmbH handele es sich nicht um einen Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002, sondern um einen dem laufenden Gewinn zuzurechnenden Gewinn aus einem Geschäftsvorfall, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhe, weshalb der darauf entfallende Gewerbesteuermessbetrag bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sei, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Anders als das Finanzamt offenbar meint, werden von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, nicht erfasst. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002. Diese Regelung will lediglich verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) -wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer- veräußert oder aufgegeben wird3. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Teil der laufenden unternehmerischen Tätigkeit unterfällt aber auch bei einer Personengesellschaft selbst dann der Gewerbesteuer, wenn sie zeitlich mit der Aufgabe oder der Veräußerung ihres Betriebs zusammenfällt4. Insoweit bedurfte es also keiner sondergesetzlich geregelten Gewerbesteuerpflicht derartiger Veräußerungsgewinne. Von § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 wird danach ein Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht erfasst, wenn sich diese Veräußerung als zur fortlaufenden Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft gehörender Geschäftsvorfall darstellt, selbst wenn das betreffende Wirtschaftsgut zuvor, z.B. bei der durch Umwandlung beendeten Kapitalgesellschaft, noch einem anderen Zweck gedient hat.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Recht geprüft, ob sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall darstellt, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der KG beruhte, oder aber als Teil der Aufgabe des Betriebs der KG. Zu Recht ist das Finanzgericht dabei davon ausgegangen, dass die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens regelmäßig selbst dann als Fortführung der bisherigen Tätigkeit anzusehen und damit dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzuordnen ist, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das Finanzgericht bei seiner Prüfung schließlich zu dem Ergebnis gekommen, dass der streitige Anteil an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG gehört und sich seine Veräußerung daher als zu ihrer fortlaufenden Geschäftstätigkeit gehörender Geschäftsvorfall dargestellt habe. Insoweit durfte das Finanzgericht zunächst darauf abstellen, dass die KG -was auch das Finanzamt nicht bestreitet- (auch) die Veräußerung des streitigen Anteils an der B-GmbH von Anfang an beabsichtigt hat. Nicht zu beanstanden ist ferner die Würdigung des Finanzgericht, die Tätigkeit der KG habe auch den Handel mit Beteiligungen umfasst, was sich daran zeige, dass sie bereits zuvor den anderen Anteil an der B-GmbH veräußert habe, und dass angesichts dieser Tätigkeit dem Umstand, dass der Verkauf von Beteiligungen im Gesellschaftsvertrag der KG als Geschäftszweck nicht ausgewiesen sei, keine maßgebende Bedeutung zukomme. Zu Recht ist das Finanzgericht schließlich davon ausgegangen, dass der bilanziellen Behandlung eines Wirtschaftsguts als Anlagevermögen dann keine entscheidende Bedeutung zukomme, wenn sich seine Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen aus anderen Umständen schon eindeutig ergebe.

Die Einwände des Finanzamt greifen nicht durch.

Da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung spätestens mit der Veräußerung des Betriebsgrundstücks an die B-GmbH mit Wirkung zum 1.07.2001 weggefallen waren, steht der Umstand, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich zum Anlagevermögen der Besitzgesellschaft gehören, der Zuordnung des streitigen Anteils an der B-GmbH zum Umlaufvermögen der KG im Zeitpunkt seiner Veräußerung nicht entgegen.

Ohne Erfolg beruft sich das Finanzamt auch auf das BFH, Urteil vom 10.08.2005 – VIII R 78/025. Nach dieser Entscheidung sind Wirtschaftsgüter, die zum Zwecke der dauerhaften Einbindung in einen bereits bestehenden Geschäftsbetrieb erworben werden, -vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs- auch dann im Anlagevermögen auszuweisen, wenn die gesamte organisatorische Einheit (Betrieb einschließlich erworbener Wirtschaftsgüter) kurze Zeit später mit der Absicht ihrer Weiterführung veräußert wird. Im Streitfall fehlt es aber bereits an der Veräußerung einer solchen organisatorischen Einheit.

Die Beteiligung an der B-GmbH ist auch nicht mit der Begründung dem Anlagevermögen der KG zuzuordnen, dass die KG während ihres Bestehens neben den beiden Anteilen an der B-GmbH keine weiteren Beteiligungen erworben und veräußert habe. Auch eine geringe Handelstätigkeit führt nicht dazu, dass die gehandelten Wirtschaftsgüter nicht dem Umlauf, sondern dem Anlagevermögen zuzuordnen wären.

Stellt sich die Veräußerung des Anteils an der B-GmbH als Geschäftsvorfall im Rahmen der im Wesentlichen unveränderten Geschäftstätigkeit der KG dar und ist der Gewinn aus der Veräußerung danach ihrem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabegewinn zuzurechnen, hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass der auf diesen Gewinn entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft nicht von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen ist. Zu Recht hat es daher den angegriffenen Feststellungsbescheid nach § 35 EStG dahin geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag der KG für Zwecke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 auf 107.170 EUR und -der Gewinnverteilungsabrede im Gesellschaftsvertrag der KG entsprechend- in vollem Umfang als auf den ehemaligen Kommanditisten entfallend festzustellen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2015 – IV R 30/13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912[][]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289[]
  5. BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58[]