Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und die fort­ge­führ­te unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit

Gewin­ne aus Geschäfts­vor­fäl­len, die auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft beru­hen, sind kei­ne Auf­ga­be- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002, selbst wenn sie im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung des Betriebs ent­ste­hen.

Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne – und die fort­ge­führ­te unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt, bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1, 8fache des fest­ge­setz­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Der Anteil eines Mit­un­ter­neh­mers am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag rich­tet sich nach sei­nem Anteil am Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach Maß­ga­be des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels; Vor­ab­ge­winn­an­tei­le sind nicht zu berück­sich­ti­gen (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002).

Ver­fah­rens­recht­lich sind bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und die auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­den Antei­le geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Für die Ermitt­lung des antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags Grund­la­gen­be­scheid (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2002).

Über die Fra­ge, ob Tei­le des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trags von der Ein­kom­men­steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 aus­ge­schlos­sen sind, ist im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu ent­schei­den 1. Bei die­sem Ver­fah­ren han­delt es sich um ein ‑gegen­über der Gewinn­fest­stel­lung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung- eigen­stän­di­ges Fest­stel­lungs­ver­fah­ren, auch wenn ‑wie im Streit­fall erfolgt- die in den bei­den Ver­fah­ren zu tref­fen­den Fest­stel­lun­gen äußer­lich, d.h. for­mu­lar­mä­ßig, mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den kön­nen 2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war für die KG unter dem 3.12 2007 ein Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ergan­gen, in dem der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ‑aus­ge­hend von einem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb in Höhe von 2.191.905 EUR- auf 107.170 EUR fest­ge­setzt wor­den war. Im ange­grif­fe­nen Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags für Zwe­cke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 vom 25.03.2009 hat­te das Finanz­amt den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag jedoch ledig­lich auf 302, 56 EUR fest­ge­stellt und in die­sem Umfang dem ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten zuge­rech­net, da es der Auf­fas­sung war, dass der auf den strei­ti­gen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH ent­fal­len­de Anteil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002 bei der Ermä­ßi­gung der Ein­kom­men­steu­er nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 nicht zu berück­sich­ti­gen sei.

Mit sei­ner Kla­ge begehrt der ehe­ma­li­ge Kom­man­di­tist allein, dass ihm zum Zweck der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 ein Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der KG in Höhe von 107.170 EUR zuge­wie­sen wird, d.h. dass der im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid inso­weit bin­dend fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auch für Zwe­cke des § 35 EStG 2002 für die KG in die­ser Höhe fest­ge­stellt und ‑ent­spre­chend der Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de der KG- in vol­lem Umfang ihm, dem ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten, zuge­wie­sen wird. Die­ses Ziel kann er jedoch, wie dar­ge­legt, nur durch Anfech­tung der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002, nicht aber durch Anfech­tung des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids errei­chen. Für die vom ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten begehr­ten Fest­stel­lun­gen nach § 35 EStG 2002 kommt es ins­be­son­de­re nicht dar­auf an, ob das Finanz­amt den strei­ti­gen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung als lau­fen­den Gewinn oder als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn fest­ge­stellt hat. Denn der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ist inso­weit weder für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid noch für die Fest­stel­lun­gen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 Grund­la­gen­be­scheid. Viel­mehr ist die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Fra­ge, ob der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH zum Auf­ga­be­ge­winn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gehört und des­halb von der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 aus­ge­schlos­sen ist, im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 zu ent­schei­den.

Soweit sich die Revi­si­on des Finanz­amt dage­gen rich­tet, dass das Finanz­ge­richt der Kla­ge des ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten gegen die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2002 für Zwe­cke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 statt­ge­ge­ben hat, ist sie unbe­grün­det. Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, der auf den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH ent­fal­len­de Teil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags sei nicht von der Ein­kom­men­steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 aus­ge­schlos­sen, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt, bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2002 um das 1, 8fache des fest­ge­setz­ten antei­li­gen Gewer­be­steu­er­mess­be­trags. Mit Rück­sicht auf die son­der­ge­setz­li­che Wer­tung des § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 gehö­ren aller­dings Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne i.S. des § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 nicht zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002. Der auf sol­che Gewin­ne ent­fal­len­de Teil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist danach bereits nach § 35 EStG 2002 von der Steu­er­ermä­ßi­gung nach die­ser Vor­schrift aus­ge­schlos­sen. Inso­weit kommt § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2002, dem­zu­fol­ge der auf Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­nen i.S. des § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 beru­hen­de Teil des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags bei der Ein­kom­men­steu­er­ermä­ßi­gung des § 35 EStG 2002 nicht zu berück­sich­ti­gen ist, ledig­lich klar­stel­len­de Bedeu­tung zu 2.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt, bei dem strei­ti­gen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH han­de­le es sich nicht um einen Auf­lö­sungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002, son­dern um einen dem lau­fen­den Gewinn zuzu­rech­nen­den Gewinn aus einem Geschäfts­vor­fall, der auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit beru­he, wes­halb der dar­auf ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er­mess­be­trag bei der Ein­kom­men­steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen sei, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Anders als das Finanz­amt offen­bar meint, wer­den von § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 Gewin­ne aus Geschäfts­vor­fäl­len, die auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit beru­hen, nicht erfasst. Dies ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 2002. Die­se Rege­lung will ledig­lich ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die auch Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Liqui­da­ti­on ihres Betriebs umfasst, dadurch unter­lau­fen wird, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft umge­wan­delt und der über­ge­gan­ge­ne Betrieb erst im Anschluss hier­an (inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung) ‑wie­der­um ohne Anfall von Gewer­be­steu­er- ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird 3. Die Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern als Teil der lau­fen­den unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit unter­fällt aber auch bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst dann der Gewer­be­steu­er, wenn sie zeit­lich mit der Auf­ga­be oder der Ver­äu­ße­rung ihres Betriebs zusam­men­fällt 4. Inso­weit bedurf­te es also kei­ner son­der­ge­setz­lich gere­gel­ten Gewer­be­steu­er­pflicht der­ar­ti­ger Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne. Von § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 wird danach ein Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Wirt­schafts­guts nicht erfasst, wenn sich die­se Ver­äu­ße­rung als zur fort­lau­fen­den Geschäfts­tä­tig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­der Geschäfts­vor­fall dar­stellt, selbst wenn das betref­fen­de Wirt­schafts­gut zuvor, z.B. bei der durch Umwand­lung been­de­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft, noch einem ande­ren Zweck gedient hat.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht geprüft, ob sich die Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH als Geschäfts­vor­fall dar­stellt, der auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der KG beruh­te, oder aber als Teil der Auf­ga­be des Betriebs der KG. Zu Recht ist das Finanz­ge­richt dabei davon aus­ge­gan­gen, dass die Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens regel­mä­ßig selbst dann als Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen Tätig­keit anzu­se­hen und damit dem lau­fen­den Gewinn und nicht dem Auf­ga­be­ge­winn zuzu­ord­nen ist, wenn sie im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­auf­ga­be erfolgt. In revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ist das Finanz­ge­richt bei sei­ner Prü­fung schließ­lich zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass der strei­ti­ge Anteil an der B‑GmbH zum Umlauf­ver­mö­gen der KG gehört und sich sei­ne Ver­äu­ße­rung daher als zu ihrer fort­lau­fen­den Geschäfts­tä­tig­keit gehö­ren­der Geschäfts­vor­fall dar­ge­stellt habe. Inso­weit durf­te das Finanz­ge­richt zunächst dar­auf abstel­len, dass die KG ‑was auch das Finanz­amt nicht bestrei­tet- (auch) die Ver­äu­ße­rung des strei­ti­gen Anteils an der B‑GmbH von Anfang an beab­sich­tigt hat. Nicht zu bean­stan­den ist fer­ner die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Tätig­keit der KG habe auch den Han­del mit Betei­li­gun­gen umfasst, was sich dar­an zei­ge, dass sie bereits zuvor den ande­ren Anteil an der B‑GmbH ver­äu­ßert habe, und dass ange­sichts die­ser Tätig­keit dem Umstand, dass der Ver­kauf von Betei­li­gun­gen im Gesell­schafts­ver­trag der KG als Geschäfts­zweck nicht aus­ge­wie­sen sei, kei­ne maß­ge­ben­de Bedeu­tung zukom­me. Zu Recht ist das Finanz­ge­richt schließ­lich davon aus­ge­gan­gen, dass der bilan­zi­el­len Behand­lung eines Wirt­schafts­guts als Anla­ge­ver­mö­gen dann kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zukom­me, wenn sich sei­ne Zuge­hö­rig­keit zum Umlauf­ver­mö­gen aus ande­ren Umstän­den schon ein­deu­tig erge­be.

Die Ein­wän­de des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

Da die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebs­auf­spal­tung spä­tes­tens mit der Ver­äu­ße­rung des Betriebs­grund­stücks an die B‑GmbH mit Wir­kung zum 1.07.2001 weg­ge­fal­len waren, steht der Umstand, dass die Antei­le an der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft grund­sätz­lich zum Anla­ge­ver­mö­gen der Besitz­ge­sell­schaft gehö­ren, der Zuord­nung des strei­ti­gen Anteils an der B‑GmbH zum Umlauf­ver­mö­gen der KG im Zeit­punkt sei­ner Ver­äu­ße­rung nicht ent­ge­gen.

Ohne Erfolg beruft sich das Finanz­amt auch auf das BFH, Urteil vom 10.08.2005 – VIII R 78/​02 5. Nach die­ser Ent­schei­dung sind Wirt­schafts­gü­ter, die zum Zwe­cke der dau­er­haf­ten Ein­bin­dung in einen bereits bestehen­den Geschäfts­be­trieb erwor­ben wer­den, ‑vor­be­halt­lich eines Gestal­tungs­miss­brauchs- auch dann im Anla­ge­ver­mö­gen aus­zu­wei­sen, wenn die gesam­te orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­heit (Betrieb ein­schließ­lich erwor­be­ner Wirt­schafts­gü­ter) kur­ze Zeit spä­ter mit der Absicht ihrer Wei­ter­füh­rung ver­äu­ßert wird. Im Streit­fall fehlt es aber bereits an der Ver­äu­ße­rung einer sol­chen orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­heit.

Die Betei­li­gung an der B‑GmbH ist auch nicht mit der Begrün­dung dem Anla­ge­ver­mö­gen der KG zuzu­ord­nen, dass die KG wäh­rend ihres Bestehens neben den bei­den Antei­len an der B‑GmbH kei­ne wei­te­ren Betei­li­gun­gen erwor­ben und ver­äu­ßert habe. Auch eine gerin­ge Han­dels­tä­tig­keit führt nicht dazu, dass die gehan­del­ten Wirt­schafts­gü­ter nicht dem Umlauf, son­dern dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen wären.

Stellt sich die Ver­äu­ße­rung des Anteils an der B‑GmbH als Geschäfts­vor­fall im Rah­men der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Geschäfts­tä­tig­keit der KG dar und ist der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung danach ihrem lau­fen­den Gewinn und nicht dem Auf­ga­be­ge­winn zuzu­rech­nen, hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass der auf die­sen Gewinn ent­fal­len­de Anteil am Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der Gesell­schaft nicht von der Ein­kom­men­steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG 2002 aus­ge­schlos­sen ist. Zu Recht hat es daher den ange­grif­fe­nen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 35 EStG dahin geän­dert, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der KG für Zwe­cke des § 35 Abs. 3 EStG 2002 auf 107.170 EUR und ‑der Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de im Gesell­schafts­ver­trag der KG ent­spre­chend- in vol­lem Umfang als auf den ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten ent­fal­lend fest­zu­stel­len ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2015 – IV R 30/​13

  1. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – IV R 5/​08, BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912[][]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 22/​08, BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289[]
  5. BFHE 211, 137, BSt­Bl II 2006, 58[]