Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­ten – und die Zufluss­be­steue­rung

Der Zins­an­teil einer Zeit­ren­te aus der Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­triebs ist im Fall der Wahl der Zufluss­be­steue­rung als nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­me gemäß § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfas­sen.

Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­ten – und die Zufluss­be­steue­rung

Ver­äu­ßert ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Betrieb gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge ‑ins­be­son­de­re gegen eine Leibrente‑, gewäh­ren ihm sowohl die Recht­spre­chung als auch die Finanz­ver­wal­tung [1] in Bezug auf die Ein­kom­men­steu­er Erleich­te­run­gen. Dabei geht die jün­ge­re Recht­spre­chung [2] davon aus, dass es sich bei der Sofort­be­steue­rung um den gesetz­li­chen Nor­mal­fall han­delt und die Zufluss­be­steue­rung "eine auf Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes beru­hen­de Aus­nah­me­re­ge­lung" dar­stellt. Dar­aus folgt, dass der Gewinn aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung auch dann, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge gezahlt wird, grund­sätz­lich bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ver­steu­ern ist; zu einer Zufluss­be­steue­rung kann es nur kom­men, wenn die­se vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich gewählt wird.

Besteht der Kauf­preis eines Gewer­be­be­triebs u.a. aus lang­fris­tig wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, die haupt­säch­lich im Inter­es­se des Ver­äu­ße­rers ver­ein­bart wur­den, um des­sen Ver­sor­gung zu sichern, und nicht im Inter­es­se des Erwer­bers, so lie­gen Bezü­ge vor, die einer Leib­ren­te glei­chen. Sie sind im Fall eines unge­wöhn­lich lan­gen, nicht mehr über­seh­ba­ren Zeit­raums ähn­lich wag­nis­be­haf­tet und eröff­nen als sog. (Veräußerungs-)Zeitrenten das Wahl­recht zwi­schen der Sofort- und der Zufluss­be­steue­rung [3].

Für die Unter­schei­dung einer sol­chen betrieb­li­chen Ver­äu­ße­rungs­zeit­ren­te von der Ver­äu­ße­rung gegen Kauf­preis­ra­ten ist der Ver­trags­in­halt ent­schei­dend, der ein­deu­tig die Absicht des Ver­äu­ße­rers erken­nen las­sen muss, sich mit der Ver­äu­ße­rung eine Ver­sor­gung zu ver­schaf­fen. Hin­sicht­lich des Zeit­raums, den die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung als unge­wöhn­lich lang und nicht mehr über­seh­bar ansieht, stellt sie auf die im Geschäfts­le­ben übli­chen Stun­dungs­zeit­räu­me ab. So hält sie etwa eine Lauf­zeit der wie­der­keh­ren­den Bezü­ge von über 25 Jah­re als außer­halb die­ser Stun­dungs­zeit­räu­me lie­gend [4]. Auch eine Ver­ein­ba­rung von Kauf­preis­ra­ten mit einer Lauf­zeit von über zehn Jah­ren ist nach Auf­fas­sung des BFH als so unge­wöhn­lich lang und wag­nis­be­haf­tet anzu­se­hen, dass das für wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gel­ten­de Wahl­recht zu gewäh­ren ist [5]. Kauf­preis­ra­ten über einen Zeit­raum von nur zehn Jah­ren lie­gen nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung dage­gen (noch) "in einem im Geschäfts­le­ben durch­aus übli­chen Rah­men" [6].

Die Finanz­ver­wal­tung gewährt nach H 16 Abs. 11 der Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se bei einer Zeit­ren­te das für die Ver­äu­ße­rung des Betriebs gegen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen vor­ge­se­he­ne Wahl­recht nach R 16 Abs. 11 EStR und stellt bei Kauf­preis­ra­ten­zah­lung auf einen Zeit­raum von mehr als zehn Jah­ren ab [7].

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Wahl der Zufluss­be­steue­rung sind im vor­lie­gen­den Fall erfüllt. Das Fest­stel­lungs-Finanz­amt hat das Vor­lie­gen einer Betriebs­ver­äu­ße­rung bestands­kräf­tig und bin­dend fest­ge­stellt. Außer­dem wur­de eine Zeit­ren­te mit einer Lauf­zeit von mehr als zehn Jah­ren zur Ver­sor­gung des Ver­äu­ße­rers ver­ein­bart. Letzt­end­lich haben die Ver­äu­ße­rer am 16.05.2013 im Rah­men ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2009 ihr Wahl­recht auf Inan­spruch­nah­me der Zufluss­be­steue­rung wirk­sam aus­ge­übt und sind in jenem Jahr auch dem­entspre­chend ver­an­lagt wor­den.

Des­we­gen steht auch für das Streit­jahr bin­dend fest, dass der Ver­äu­ße­rer den fest­ge­stell­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn für sei­ne Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le ent­spre­chend dem Zufluss zu ver­steu­ern hat. Dies ist ‑jeden­falls dem Grun­de nach- zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Die als Teil die­ser Zeit­ren­te dem Ver­äu­ße­rer im Streit­jahr zuflie­ßen­den Zin­sen sind wie die Til­gungs­an­tei­le nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men gemäß § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die For­de­rung des Ver­äu­ße­rers auf Zah­lung der Zeit­ren­te bleibt näm­lich bei Wahl der Zufluss­be­steue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns auch nach dem Ende der gewerb­li­chen Tätig­keit wei­ter­hin Teil des (Rest-)Betriebsvermögens.

Bei Wahl der Sofort­ver­steue­rung wer­den in der Recht­spre­chung und im Schrift­tum in Bezug auf die Zuge­hö­rig­keit einer sol­chen Kauf­preis­for­de­rung unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen ver­tre­ten [8].

Wird dem­ge­gen­über ‑wie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall- die Zufluss­be­steue­rung gewählt, ist die Finanz­ver­wal­tung der Ansicht, dass sowohl der das Kapi­tal­kon­to über­stei­gen­de Til­gungs­an­teil wie auch der Zins­an­teil nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG sei­en [9]. Folg­lich behan­delt sie die Kauf­preis­for­de­rung als im Betriebs­ver­mö­gen ver­blie­ben.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist hin­sicht­lich der Zuge­hö­rig­keit einer (ver­ren­te­ten) Kauf­preis­for­de­rung aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung zu unter­schei­den: Wäh­rend die­se For­de­rung bei Wahl der Sofort­ver­steue­rung nach der Ver­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns Pri­vat­ver­mö­gen sein kann, bleibt sie in dem Fall, in dem ‑wie hier- der Steu­er­pflich­ti­ge die Zufluss­be­steue­rung wählt, stets Teil des Rest­be­triebs­ver­mö­gens.

Im Fall der Betriebs­ver­äu­ße­rung ist gemäß § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des (Mitunternehmer-)Anteils für den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermit­teln. Die­ses so auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt berech­ne­te Betriebs­ver­mö­gen dient der Abgren­zung des (letz­ten) lau­fen­den Gewinns vom begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Die Dif­fe­renz zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­preis und die­sem Betriebs­ver­mö­gen zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ist der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Er umfasst sämt­li­che stil­len Reser­ven des Betriebs, die nun­mehr zu ver­steu­ern sind.

Kommt es zum Regel­fall der Sofort­ver­steue­rung die­ses Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, wer­den sämt­li­che stil­len Reser­ven der Besteue­rung unter­wor­fen. Folg­lich kann eine anschlie­ßend noch bestehen­de For­de­rung Pri­vat­ver­mö­gen wer­den, weil ihre Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen zur Sicher­stel­lung der Besteue­rung stil­ler Reser­ven ent­behr­lich ist. Nur in Aus­nah­me­fäl­len wer­den Wirt­schafts­gü­ter im (Rest-)Betriebsvermögen ver­blei­ben (müs­sen), und zwar dann, wenn sie nicht in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führ­bar sind. Für eine Kauf­preis­for­de­rung gilt dies nicht.

Wählt der Steu­er­pflich­ti­ge dage­gen die Zufluss­be­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, kommt es ‑anders als im Fall der Sofort­ver­steue­rung- jedoch gera­de nicht zur Besteue­rung der stil­len Reser­ven im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt. Auch eine Unter­schei­dung zwi­schen der Besteue­rung eines lau­fen­den Gewinns und der ermä­ßig­ten Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns (§§ 16, 34 EStG) ist nicht nötig. Es kommt viel­mehr zu einer ratier­li­chen Auf­de­ckung und Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven, sobald das Kapi­tal­kon­to über­schrit­ten wur­de. Die­se Betrach­tung zwingt zu der Annah­me, dass die Kauf­preis­for­de­rung des Ver­äu­ße­rers, die ja auch die stil­len Reser­ven des Unter­neh­mens umfasst, wei­ter­hin (Rest-)Betriebsvermögen bzw. betrieb­lich ver­haf­tet blei­ben muss. Sie wird (allein) auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Betriebs im Gan­zen nicht in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt. Wenn dem so ist, kann der Zufluss des in den Kauf­preis­an­tei­len ent­hal­te­nen Zins­an­teils nicht zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren. Dies ver­bie­tet die Sub­si­dia­ri­tät die­ser Ein­künf­te (vgl. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es im vor­lie­gen­den Fall offen­las­sen, ob eine Tren­nung der Zah­lun­gen in einen Zins- und Til­gungs­an­teil nötig ist. Denn im Streit­jahr fal­len sowohl ein Til­gungs- als auch ein Zins­an­teil an. Die steu­er­pflich­ti­ge Gesamt­ra­te über­steigt den rech­ne­ri­schen Zins­an­teil, so dass jeden­falls in Höhe die­ser Zin­sen Betriebs­ein­nah­men vor­lie­gen. Nur die­se wol­len die Ver­äu­ße­rer als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ver­steu­ert wis­sen. Die Gesamt­hö­he der steu­er­pflich­ti­gen Rate ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig und auch vom Finanz­ge­richt nicht abwei­chend ermit­telt wor­den. Aus­ge­hend vom Revi­si­ons­an­trag hat der Bun­des­fi­nanz­hof somit nur über die Qua­li­fi­zie­rung des Zins­an­teils zu ent­schei­den.

Soll­te der Til­gungs­an­teil auf­grund der Besteue­rung des Zins­an­teils ent­spre­chend dem Zufluss in der Ver­gan­gen­heit im Streit­jahr 2011 zu gering ange­setzt wor­den sein, wäre es dem Bun­des­fi­nanz­hof im Übri­gen ver­wehrt, dies zu Las­ten der Ver­äu­ße­rer zu kor­ri­gie­ren. Das revi­si­ons­recht­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot unter­sagt es dem Revi­si­ons­ge­richt, die Rechts­stel­lung des Revi­si­ons­füh­rers, wie sie sich auf­grund des Finanz­ge­richt, Urteils ergibt, zu sei­nen Unguns­ten zu ändern, wenn ‑wie im Streit­fall- kein ande­rer Betei­lig­ter Revi­si­on ein­ge­legt hat [10].

Da die Kauf­preis­for­de­rung im Betriebs­ver­mö­gen ver­blie­ben ist, kann schon aus die­sem Grund das BFH-Urteil vom 18.11.2014 [11] zur ver­gleich­ba­ren Fra­ge­stel­lung bei einer Ver­äu­ße­rung gemäß § 17 EStG nicht ein­schlä­gig sein. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG betrifft aus­drück­lich nur die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die sich im Pri­vat­ver­mö­gen des Ver­äu­ße­rers befin­den. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Urteil die Fra­ge, ob die wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen in einen Zins- und Til­gungs­an­teil auf­zu­tei­len sei­en, aus­drück­lich offen­ge­las­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2019 – X R 12/​17

  1. heu­te R 16 Abs. 11 EStR 2012[]
  2. vgl. hier­zu und zur Recht­spre­chungs­ent­wick­lung das BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, unter II. 1., m.w.N.[]
  3. vgl. nur BFH, Urteil vom 26.07.1984 – IV R 137/​82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829, unter II. 2.[]
  5. BFH, Urteil vom 15.06.2010 – X R 36/​08, BFH/​NV 2017, 4, Rz 46, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 12.06.1968 – IV 254/​62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653, unter 1.a[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 03.08.2004 – IV A 6‑S 2244 – 16/​04, BStBl I 2004, 1187, Tz. 2[]
  8. vgl. dazu nur BFH, Urtei­le vom 16.12.1997 – VIII R 11/​95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379, unter II. 4. (Pri­vat­ver­mö­gen); vom 29.06.1995 – VIII R 2/​94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996, 60, unter 2.a (wohl auch Pri­vat­ver­mö­gen); vom 19.08.1999 – IV R 67/​98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, unter 2.b (aus­drück­lich offen­ge­las­sen, wel­chem Ver­mö­gen eine sol­che Kauf­preis­for­de­rung zuzu­ord­nen ist); vom 09.11.1999 – II R 45/​97, BFH/​NV 2000, 686, unter II. 2.a (kein Zwang, die Kauf­preis­for­de­rung dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen); s.a. Blümich/​Schallmoser, § 16 EStG Rz 597 (not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen); Kobor in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 405, m.w.N. (Rest­be­triebs­ver­mö­gen); Seer in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 271 (Rest­be­triebs­ver­mö­gen) []
  9. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 1187, Tz.02.1[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2., m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 18.11.2014 – IX R 4/​14, BFHE 248, 138, BStBl II 2015, 526[]