Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen­heit der Wesent­lich­keits­gren­ze

Ist das Tat­be­stands­merk­mal der "wesent­li­chen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft inner­halb der letz­ten fünf Jah­re" ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen oder stich­tags­be­zo­gen aus­zu­le­gen? Mit die­ser Fra­ge hat­te sich aktu­ell das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zu beschäf­ti­gen – und beur­teil­te die Wesent­lich­keits­gren­ze als Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen:

Ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen­heit der Wesent­lich­keits­gren­ze

In dem Düs­sel­dor­fer Ver­fah­ren war die Klä­ge­rin im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung im Jahr 2000 nach der seit 1999 gel­ten­den Gren­ze von "min­des­tens 10%" nicht wesent­lich betei­ligt. In den Vor­jah­ren war sie zwar zu min­des­tens 10% betei­ligt, die Betei­li­gung über­stieg indes nicht die bis 1998 gel­ten­de Wesent­lich­keits­gren­ze von "mehr als einem Vier­tel".

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf kommt es auf die im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­de Wesent­lich­keits­gren­ze an. Er hat dies im Wesent­li­chen aus dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Juli 2010 1 abge­lei­tet.

Das Urteil des 11. Senats des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf wider­spricht der Auf­fas­sung des 13. Senats des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf 2 und des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 3 sowie der Finanz­ver­wal­tung 4. Hin­ge­gen stimmt es mit dem vom Bun­des­fi­nanz­hof im einst­wei­li­gen Rechts­schutz­ver­fah­ren ver­tre­te­nen Stand­punkt 5 über­ein.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war. Eine wesent­li­che Betei­li­gung ist gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 v. H. unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002). Die­se Geset­zes­fas­sung ist erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 – und damit im Streit­fall – anzu­wen­den (§ 52 Abs. 1 EStG). Für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 1998 betrug die maß­ge­ben­de Betei­li­gungs­gren­ze "mehr als ein Vier­tel". Die Vor­schrift ist in dem aus dem Tenor des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Juli 2010 6 her­vor­ge­hen­den Umfang nich­tig und daher ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen.

Die Klä­ge­rin war inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung an der "A" AG im April 2000 nicht wesent­lich im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 1, 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 an der Gesell­schaft betei­ligt. Im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung betrug ihre Betei­li­gung 9,8934 % und lag damit unter der sei­ner­zeit maß­geb­li­chen 10 %-Schwel­le. In den Jah­ren vor 1999 war die Klä­ge­rin zwar zu min­des­tens 10 % an der "A" AG betei­ligt, es galt jedoch die Betei­li­gungs­gren­ze von mehr als 25 %. Die­sen Wert hat die Betei­li­gung der Klä­ge­rin nie erreicht. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig.

Ob die Wesent­lich­keits­gren­ze im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG stich­tags­be­zo­gen oder ver­an­la­gungs­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist, ist umstrit­ten. Nach dem Urteil des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 7, das das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Beschluss vom 7. Juli 2010 6 auf­ge­ho­ben hat, ist eine Anteils­ver­äu­ße­rung auch dann steu­er­pflich­tig, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zu irgend­ei­nem Zeit­punkt in den fünf Vor­jah­ren zu 10 % betei­ligt war. Dabei hat er auf den Wort­laut und den sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te, das Feh­len einer Über­gangs­re­ge­lung sowie den Zweck der Norm abge­stellt. Dem haben sich Tei­le der Recht­spre­chung 8 und Lite­ra­tur 9 sowie die Finanz­ver­wal­tung 10 ange­schlos­sen. Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit wer­de dadurch her­ge­stellt, dass die bis zum 31.03.1999 ent­stan­de­nen Wert­stei­ge­run­gen unter den im Beschluss des BVerfG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen steu­er­frei belas­sen wer­den. Die­se Aus­le­gungs­va­ri­an­te ent­spre­che zudem dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers 11.

Hin­ge­gen geht ein Teil der Lite­ra­tur davon aus, dass das Tat­be­stands­merk­mal der "wesent­li­chen Betei­li­gung inner­halb der letz­ten fünf Jah­re" für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­den Betrach­tungs­wei­se zu bestim­men ist 12. Ansons­ten wür­de auch der­je­ni­ge, der in den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zu kei­nem Zeit­punkt in steu­er­schäd­li­cher Wei­se am Kapi­tal der Gesell­schaft betei­ligt war und der auch nicht "latent" mit einer Steu­er­ver­schär­fung für die abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me rech­nen muss­te, (jeden­falls wirt­schaft­lich) rück­wir­kend der Steu­er­ver­schär­fung unter­wor­fen 13. Auch der nun­mehr zustän­di­ge IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 14 hat sich im Hin­blick auf die Rechts­nach­fol­ge­re­ge­lung in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG – wie schon im Hin­blick auf Ver­lust­fäl­le im Sin­ne des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG a.F. 15 – für die ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung ent­schie­den. Nur so kön­ne dem Inter­es­se des unent­gelt­li­chen Erwer­bers an Pla­nungs­si­cher­heit Rech­nung getra­gen wer­den. Zudem wer­de dies durch die Geset­zes­fas­sung des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. bestä­tigt.

In Über­ein­stim­mung damit hat der IX. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 16 judi­ziert, es sei ernst­lich zwei­fel­haft, ob sich die Betei­li­gungs­gren­ze nach der im Jahr der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Wesent­lich­keits­gren­ze im Sin­ne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 rich­te – und damit zurück­wir­ke – oder ob der Betei­li­gungs­be­griff ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen sei, indem das Tat­be­stands­merk­mal "inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt" in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG für jeden abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach der in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum jeweils gel­ten­den Betei­li­gungs­gren­ze zu bestim­men sei. Der ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Betei­li­gungs­be­griff erge­be sich zwang­los aus dem Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Nor­men. Zudem habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Beschluss vom 7. Juli 2010 6 den Zweck der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung her­vor­ge­ho­ben: Die Besteue­rung sei nicht des­halb auf die Rea­li­sa­ti­on bezo­gen, weil erst zu die­sem Zeit­punkt der Wert­zu­wachs bestehe, son­dern obwohl er bereits vor­her beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­den sei. Im Zeit­punkt der Rea­li­sa­ti­on wer­de ein über den vor­an­ge­gan­ge­nen Zeit­raum akku­mu­lier­ter Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit nach­ho­lend der Besteue­rung unter­wor­fen. Auf die bloß for­ma­le Zuord­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum kom­me es nicht an. Son­dern maß­geb­lich sei, dass sich die höhe­re Leis­tungs­fä­hig­keit mate­ri­ell auf den gesam­ten Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung bezie­he. Unter die­ser Prä­mis­se kön­ne es nur um einen steu­er­ba­ren Wert­zu­wachs gehen, d.h. der Wert­zu­wachs in den Zeit­räu­men vor dem Rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt müs­se steu­er­bar gewe­sen sein. Dies sei aber nur der Fall, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in qua­li­fi­zier­ter Wei­se an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt gewe­sen sei. Wenn das BVerfG im o.g. Beschluss mit Geset­zes­kraft ent­schie­den habe, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 in Ver­bin­dung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt und nich­tig ist, soweit in einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn Wert­stei­ge­run­gen steu­er­lich erfasst wer­den, die bis zur Ver­kün­dung des StEntlG 1999/​2000/​2002 am 31.03.1999 ent­stan­den sind und die – wie im Streit­fall – bei einer Ver­äu­ße­rung nach Ver­kün­dung des Geset­zes sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung als auch zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen, so kön­ne es nicht rück­wir­kend auf eine Betei­li­gungs­gren­ze ankom­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge allein in dem Zeit­raum ver­wirk­licht habe, in dem ein Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar gewe­sen sei.

Der erken­nen­de 11. Senat des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf schließt sich der zuletzt genann­ten Auf­fas­sung an. Dabei ist zunächst dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Wort­laut des § 17 Abs. 1 EStG in der Tat bei­de Deu­tun­gen zulässt 17. Zudem trifft es zu, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung vom 7. Juli 2010 6 nicht zur Aus­le­gung der Tat­be­stands­merk­ma­le des § 17 Abs. 1 EStG Stel­lung genom­men, son­dern all­ge­mei­ne Maß­stä­be zu den Grund­sät­zen des ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes ent­wi­ckelt hat. Die Ent­schei­dung betrifft nur Wert­stei­ge­run­gen, die bis zur Ver­kün­dung des StEntlG 1999/​2000/​2002 ent­stan­den sind, und die­se sol­len im Streit­fall – dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig – ja gera­de nicht der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Zu der Fra­ge, ob die Wesent­lich­keits­gren­ze ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen oder stich­tags­be­zo­gen zu beur­tei­len ist, ver­hält sich die Ent­schei­dung des BVerfG nicht 18. Dem­entspre­chend geht die Ein­schät­zung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts, aus der Ent­schei­dungs­for­mel des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fol­ge im Umkehr­schluss, dass – bezo­gen auf das vom Sach­ver­halt her auch mit dem hier anhän­gi­gen Kla­ge­ver­fah­ren ver­gleich­ba­re Ver­fas­sungs­be­schwer­de­ver­fah­ren 2 BvR 748/​05 – die Wert­stei­ge­run­gen, die vom 31.03.1999 bis zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung ent­stan­den sind, sehr wohl von § 17 EStG erfasst wer­den dür­fen, fehl. Dem ist allein aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht zuzu­stim­men, nicht aber im Hin­blick auf die Aus­le­gung ein­fa­chen Geset­zes­rechts. Indes ist auch im Streit­fall zu beach­ten, dass die Betei­li­gung der Klä­ge­rin an der "A" AG sowohl zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung des StEntlG 1999/​2000/​2002 am 31.03.1999 als auch der Ver­äu­ße­rung der Antei­le im April 2000 nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge dem Grun­de nach steu­er­frei hät­te ver­äu­ßert wer­den kön­nen. Der 11. Senat des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf hält es daher – mit dem Bun­des­fi­nanz­hof 19 – für fol­ge­rich­tig, dass es nicht rück­wir­kend auf eine Betei­li­gungs­gren­ze ankom­men kann, die der Steu­er­pflich­ti­ge allein in dem Zeit­raum ver­wirk­licht hat, in dem ein Wert­zu­wachs nicht steu­er­bar gewe­sen ist. Dem­nach schei­det eine Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bereits dem Grun­de nach aus.

Vor dem Hin­ter­grund der Nicht­steu­er­bar­keit des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns erüb­ri­gen sich Aus­füh­run­gen zur Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, ins­be­son­de­re zum Bestehen einer Rechts­grund­la­ge für die von­sei­ten der Finanz­ver­wal­tung ange­wen­de­te Pro-rata-tem­po­ris-Metho­de 20 und zu der dabei ein­zu­be­zie­hen­den Hal­te­dau­er.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 15. Novem­ber 2012 – 11 K 2312/​11 E

  1. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05 u.a., BGBl. I 2010, S. 1296[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/​03, EFG 2011, 2150[]
  3. Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/​09, EFG 2012, 1337[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 20.12.2010, BSt­Bl. I 2011, S. 16[]
  5. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/​11, BSt­Bl. II 2012, S. 335[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BGBl I 2010, 1296[][][][]
  7. BFH, Beschluss vom 01.03.2005 – VIII R 25/​02, BFHE 209, 275, BSt­Bl II 2005, 436[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/​03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/​11); Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/​09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Kor­te (Rev. beim BFH – XI R 19/​12[]
  9. z.B. Spind­ler, Stbg 2010, 529; Söf­fing, BB 2010, 917, 920; Förs­ter, DB 2011, 259; Desens, StuW 2011, 113[]
  10. BMF, Schrei­ben vom 20.12.2010, BSt­Bl I 2011, 16[]
  11. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/​03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/​11), unter Hin­weis auf BT-Drucks. 14/​265, S. 179[]
  12. vgl. Weber-Grel­let, in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 17 Rn. 35; Gosch, in: Kirch­hof, EStG, 11. Aufl.2012, § 17 Rn. 34; Frot­scher, EStG, § 17 Rn. 103; Paus, FR 2012, 959, 960; Bode FR 2012, 591[]
  13. Gosch, in: Kirch­hof, EStG, 11. Aufl.2012, § 17 Rn. 34[]
  14. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 8/​10, BFHE 237, 33[]
  15. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 62/​05, BFHE 221, 227, BSt­Bl II 2008, 856[]
  16. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/​11, BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 335[]
  17. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/​03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/​11); Paus, FR 2012, 959, 960[]
  18. eben­so BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/​11, BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 335; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.08.2011 – 13 K 200/​03, EFG 2011, 2150 (Rev. beim BFH – IX R 34/​11); a.A. Nds. FG, Urteil vom 28.02.2012 – 12 K 10250/​09, EFG 2012, 1337 mit Anm. Kor­te (Rev. beim BFH – XI R 19/​12) []
  19. BFH, Beschluss vom 24.02.2012 – IX B 146/​11, BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 33[]
  20. vgl. dazu BFH, Beschlüs­se vom 24.02.2012 – IX B 146/​11, BFHE 236, 492, BSt­Bl II 2012, 335; vom 11.04.2012, BFH/​NV 2012, 1130[]