Ver­äu­ße­rung einer Aus­lands­be­tei­li­gung

In einem jetzt bekannt gewor­de­nen Beschluss, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof über die Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für 2001 ent­schei­den muss­te, äußert der BFH ernst­li­che Zwei­fel dar­an, ob die Besteue­rung des Gewinns des Antrag­stel­lers aus der Ver­äu­ße­rung aus­län­di­scher Kapi­tal­an­tei­le nach § 17 EStG n.F. in 2001 mit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EGV ver­ein­bar ist:

Ver­äu­ße­rung einer Aus­lands­be­tei­li­gung

Es bestehen ernst­li­che Zwei­fel, ob die Anwen­dungs­vor­schrif­ten zu § 17 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 vom 23. Okto­ber 2000 in § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 vom 23. Okto­ber 2000 und in § 52 Abs. 34 a EStG i.d.F. des StEuglG vom 19. Dezem­ber 2000 mit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EGV ver­ein­bar sind.

Art. 56 EGV ver­bie­tet Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs sowohl zwi­schen den Mit­glied­staa­ten als auch zwi­schen Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern. Eine Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit stellt nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (EuGH) jede Steu­er­re­ge­lung dar, die zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Ort ihrer Kapi­tal­an­la­ge unter­schei­det (EuGH-Urteil "Man­ni­nen"). Die Über­tra­gung von Kapi­tal­an­tei­len wird von der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dabei mit­ge­schützt (EuGH-Beschluss "De Baeck"; EuGH-Urteil "X und Y"). Vor­lie­gend unter­schei­det die Anwen­dungs­re­ge­lung zu § 17 EStG n.F. in § 52 Abs. 1 und 34 a EStG zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nach dem Ort der Kapi­tal­an­la­ge, da die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anders behan­delt wird als die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten.

Eine Beschrän­kung kann nicht des­halb ver­neint wer­den, weil § 17 EStG n.F. nach § 52 Abs. 1 und 34 a EStG aus­nahms­wei­se ab dem 1. Janu­ar 2001 auch für inlän­di­sche Betei­li­gun­gen galt, wenn die Antei­le im Kalen­der­jahr 2001 zu einem Zeit­punkt ver­äu­ßert wur­den, nach­dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihr dem Kalen­der­jahr ent­spre­chen­des Wirt­schafts­jahr im Ein­ver­neh­men mit dem Finanz­amt (§ 4a Abs. 1, Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG, § 8b Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ESt­DV) durch Haupt­ver­samm­lungs­be­schluss mit­tels Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res auf ein vom Kalen­der­jahr abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr umge­stellt hat­te. Da die Anwen­dung von § 17 EStG n.F. auf Aus­lands­be­tei­li­gun­gen nach § 52 Abs. 1 und 34 a EStG nicht vom Wirt­schafts­jahr der aus­län­di­schen Kör­per­schaft abhän­gig ist, ist eine Unter­schei­dung nach dem Ort der Kapi­tal­an­la­ge gleich­wohl gege­ben.

Eine dis­kri­mi­nie­ren­de Behand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen wäre zwar aus­zu­schlie­ßen, wenn die (hier: ita­lie­ni­sche) Akti­en­ge­sell­schaft, deren Antei­le der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ver­äu­ßer­te, ihr dem Kalen­der­jahr ent­spre­chen­des Wirt­schafts­jahr nach (hier: ita­lie­ni­schem) Recht ab dem 1. Janu­ar 2001 mit­tels Bil­dung eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res auf ein vom Kalen­der­jahr abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr umge­stellt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Anteils­rech­te in der auf das Kalen­der­jahr 2001 ent­fal­len­den Zeit­span­ne des Wirt­schafts­jahrs 2001/​02 ver­äu­ßert hät­te. Dies war in dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Fall von den Betei­lig­ten jedoch nicht vor­ge­tra­gen wor­den.

Für das Ein­grei­fen des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­tes kommt es auf das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung auf Tat­be­stands­ebe­ne nicht an. Auch rela­tiv gering­fü­gi­ge Beschrän­kun­gen unter­lie­gen der Recht­fer­ti­gungs­kon­trol­le (vgl. EuGH-Urtei­le "Kommission/​Frankreich"; "van de Haar" und "Yves Rocher": kei­ne "de-mini­mis-Klau­sel"). Dem­entspre­chend fin­det kei­ne Spür­bar­keits­prü­fung statt und es wird auch nicht nach der Inten­si­tät der Aus­wir­kung von Beschrän­kun­gen auf den Han­del in der Gemein­schaft dif­fe­ren­ziert (EuGH-Urteil "Las­tey­rie du Sail­lant").

Schließ­lich kann eine Dis­kri­mi­nie­rung des Steu­er­pflich­ti­gen nicht aus dem Grund ver­neint, dass mit einer Umschich­tung des in einer Aus­lands­be­tei­li­gung gebun­de­nen Kapi­tals auf eine Inlands­be­tei­li­gung im Jah­re 2001 kein finan­zi­el­ler Vor­teil ver­bun­den gewe­sen wäre, weil die anschlie­ßen­de Ver­äu­ße­rung der Inlands­be­tei­li­gung steu­er­pflich­tig gewe­sen wäre (§§ 23 bzw. 17 EStG). Hier­bei wür­de über­se­hen, dass von der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auch das Recht geschützt ist, ein­mal am Kapi­tal­markt inves­tier­tes Kapi­tal für pri­va­te Kon­sum­zwe­cke abzu­zie­hen.

Die­se Dis­kri­mi­nie­rung des Steu­er­pflich­ti­gen ist nach der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung auch nicht zu recht­fer­ti­gen. Nach dem in der Recht­spre­chung des EuGH restrik­tiv gehand­hab­ten Recht­fer­ti­gungs­grund der Kohä­renz ist eine Steu­er­re­ge­lung nur dann als kohä­rent anzu­se­hen, wenn ein zwin­gen­der unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem ein­ge­räum­ten Steu­er­vor­teil einer­seits und der Besteue­rung ande­rer­seits bei dem­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen in Bezug auf die­sel­be Steu­er besteht (EuGH- "Asscher" und "Ver­kooi­jen"). Es wird eine streng funk­tio­nel­le Bezie­hung zwi­schen Steu­er­vor­tei­len und Steu­er­nach­tei­len ver­langt. Zusätz­lich müs­sen die Rege­lun­gen geeig­net sein, die Ver­wirk­li­chung des mit ihnen ver­folg­ten Zie­les zu gewähr­leis­ten, und dür­fen nicht über das hin­aus­ge­hen, was zur Errei­chung die­ses Zie­les erfor­der­lich ist. Zur Errei­chung der mit der Maß­nah­me ver­folg­ten Zie­le darf es kei­ne glei­cher­ma­ßen geeig­ne­te Alter­na­ti­ve geben, wel­che das kol­li­die­ren­de Inter­es­se, also die betrof­fe­ne Grund­frei­heit des EGV, in gerin­ge­rem Maße beein­träch­tigt.

Die­se Benach­tei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ist bei sum­ma­ri­scher Prü­fung unter Zugrun­de­le­gung der neue­ren Recht­spre­chung des EuGH auch nicht ver­hält­nis­mä­ßig. Aus dem EuGH-Urteil in Slg. 2004, I‑7477 zu finn­län­di­schen Steu­er­gut­schrift für Divi­den­den wird all­ge­mein abge­lei­tet, dass die Aus­gren­zung aus­län­di­scher EU-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus dem deut­schen Anrech­nungs­ver­fah­ren unter dem Gesichts­punkt der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit eben­falls gegen EU-Recht ver­sto­ßen habe. Dem­ge­mäß ist im Rah­men des AdV-Ver­fah­rens davon aus­zu­ge­hen, dass –im Grund­satz– auch für Aus­schüt­tun­gen aus einer ita­lie­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft der inlän­di­sche Divi­den­den­emp­fän­ger Anspruch auf eine Steu­er­gut­schrift hat­te. Aus­ge­hend von ihrem Anrech­nungs­ver­fah­ren war die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land hier­nach ver­pflich­tet, auch in Fäl­len der Aus­schüt­tung aus einer EU-Aus­lands­ka­pi­tal­ge­sell­schaft eine Steu­er­gut­schrift nach Maß­ga­be der von die­ser Gesell­schaft geschul­de­ten bzw. tat­säch­lich ent­rich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er, wie sie sich aus den auf die Berech­nung der Besteue­rungs­grund­la­gen anwend­ba­ren all­ge­mei­nen Regeln und aus dem Satz der Kör­per­schaft­steu­er ergibt, zu gewäh­ren.

Wenn die Beschrän­kung des Anrech­nungs­ver­fah­rens auf Aus­schüt­tun­gen unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ger Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in dis­kri­mi­nie­ren­der Wei­se gegen den EGV ver­stieß, so kann –jeden­falls bei sum­ma­ri­scher Prü­fung– für die in § 52 Abs. 34 a EStG vor­ge­se­he­ne Dif­fe­ren­zie­rung im Rah­men des Über­gangs zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zwi­schen Antei­len an inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und EU-Aus­lands­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten nichts ande­res gel­ten. Mit ande­ren Wor­ten: Unter der Prä­mis­se, dass die Aus­gren­zung aus­län­di­scher EU-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus dem Anrech­nungs­ver­fah­ren eine dis­kri­mi­nie­ren­de Wir­kung ent­fal­te­te, muss die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die erst­ma­li­ge Gel­tung von § 17 EStG n.F. an die erst­ma­li­ge Nicht­gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens zu kop­peln (§ 52 Abs. 34 a EStG), auch für EU-Aus­lands­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten beach­tet wer­den.

Da hier­bei wei­ter­hin die erst­ma­li­ge Anwen­dung von § 17 EStG n.F. –eben­so wie die letzt­ma­li­ge Anwen­dung von § 17 EStG a.F.– nach § 52 Abs. 34 a EStG im Inlands­fall (Ver­äu­ße­rung von Antei­len an unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) nicht dar­an gebun­den ist, ob im Jah­re 2001 über­haupt Gewin­ne von der inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft offen aus­ge­schüt­tet wur­den und dem­ge­mäß der Divi­den­den­emp­fän­ger das inlän­di­sche Anrech­nungs­ver­fah­ren in Anspruch neh­men konn­te, kann es auch für die Anwen­dung von § 17 EStG a.F./n.F. im EU-Aus­lands­fall nicht dar­auf ankom­men, ob und, wenn ja, mit wel­cher Vor­be­las­tung die Akti­en­ge­sell­schaft Gewin­ne aus­ge­schüt­tet hat oder hät­te aus­schüt­ten kön­nen. Maß­geb­lich ist nach der unmiss­ver­ständ­li­chen Rege­lungs­kon­zep­ti­on des § 52 Abs. 34 a EStG viel­mehr, ob bei abs­trakt-sys­te­ma­ti­scher Betrach­tung die Mög­lich­keit der Ver­mitt­lung von Anrech­nungs­gut­ha­ben im Rah­men des inlän­di­schen Anrech­nungs­ver­fah­rens bestand. Dies aber war –wie auf­ge­zeigt– zu beja­hen, da auch nach ita­lie­ni­schem Kör­per­schaft­steu­er­recht aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne des Jah­res 2001 belas­tet sein konn­ten.

Im Rah­men einer sum­ma­ri­schen Prü­fung kann auch der Über­le­gung kei­ne aus­schlag­ge­ben­de Bedeu­tung zukom­men, dass bei schritt­wei­sen Ver­bes­se­run­gen im Rah­men von Teil­re­for­men gewis­se Unstim­mig­kei­ten, die bei Dau­er­re­ge­lun­gen nicht hin­nehm­bar wären, über­gangs­wei­se mög­li­cher­wei­se auch nach Euro­pa­recht in Kauf zu neh­men sind. Die Besteue­rung von Anteils­eig­nern inlän­di­scher und aus­län­di­scher Kör­per­schaf­ten ist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 zwar als eine sol­che Teil­re­form zu wer­ten, durch die einer­seits –in der Gesamt­schau der Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen und Divi­den­den­er­trä­gen– noch kein Gleich­lauf der Besteue­rung ein­trat, die aber ande­rer­seits gegen­über den bis dahin gel­ten­den Rege­lun­gen des natio­na­len Rechts, mit denen im Fal­le der Gewinn­aus­schüt­tung über­haupt kein Aus­gleich für die Vor­be­las­tung der Divi­den­den mit aus­län­di­scher Kör­per­schaft­steu­er ver­bun­den war, nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers unter dem Gesichts­punkt der "Euro­pa­taug­lich­keit" auf den Abbau von Dis­kri­mi­nie­run­gen ziel­te. Soweit ersicht­lich hat­te der EuGH bis­lang kei­ne Gele­gen­heit, zu vor­über­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lun­gen die­ser Art Stel­lung zu neh­men. Viel­mehr hat er in ver­schie­de­nen Ent­schei­dun­gen stets betont, dass es bei der Über­prü­fung von Ver­stö­ßen gegen die Grund­frei­hei­ten kei­ne de mini­mis-Regel gebe. Es muss des­halb auch dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten blei­ben, ob die­ser Grund­satz dann einer Ein­schrän­kung unter­lie­gen könn­te, wenn der Gesetz­ge­ber sich dazu ent­schließt, einen EGV-kon­for­men Rechts­zu­stand in Teil­schrit­ten und damit im Wege zeit­lich begrenz­ter Über­gangs­re­ge­lun­gen her­zu­stel­len.

Schließ­lich kön­nen ernst­haf­te Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nicht des­halb ver­neint wer­den, weil in jün­ge­rer Zeit ver­mehrt die Fra­ge auf­ge­wor­fen wird, ob die Recht­spre­chung des EuGH noch Gemein­schafts­recht aus­le­ge (bzw. fort­bil­de) oder ob hier­in nicht unter Berück­sich­ti­gung des Zustän­dig­keits­vor­be­halts für das Recht der direk­ten Steu­ern (Art. 93 und 94 EGV; vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 3, Art. 293 EGV) und damit der Steu­er­ho­heit der Mit­glied­staa­ten (Art. 105 f. GG) sowie deren Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung für die EU (Art. 269 EGV) eine Kom­pe­tenz­über­schrei­tung sei­tens eines Gemein­schafts­or­gans im Sin­ne eines sog. aus­bre­chen­den Rechts­akts zu sehen sei. Nach Ansicht des erken­nen­den Senats bedür­fen die­se Beden­ken –ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die nach Ansicht des EuGH nur ein­ge­schränk­te nor­ma­ti­ve Wir­kungs­kraft des Prin­zips der Kohä­renz natio­na­ler Steu­er­sys­te­me– zwar einer ein­ge­hen­den Prü­fung, ihre abschlie­ßen­de Beur­tei­lung muss jedoch – eben­so wie die hier­mit ggf. ver­bun­de­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Fra­gen – dem Haupt­sa­che­ver­fah­ren vor­be­hal­ten blei­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Febru­ar 2006 – VIII B 107/​04