Ver­bil­ligt ver­mie­te­te Woh­nun­gen als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen

Wird ein Gewer­be­be­trieb als Gan­zes ver­pach­tet, so kann der Ver­päch­ter erklä­ren, ob er den Vor­gang als Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behan­deln und damit die Gegen­stän­de sei­nes Betriebs in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­füh­ren oder ob und wie lan­ge er das Betriebs­ver­mö­gen wäh­rend der Ver­pach­tung fort­füh­ren will1. Die im ver­pach­te­ten Betrieb vor­han­de­nen stil­len Reser­ven sind ‑wie der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil in BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124 wei­ter ent­schie­den hat- erst auf­ge­deckt und damit zu ver­steu­ern, wenn der Ver­päch­ter die Betriebs­ge­gen­stän­de in sein Pri­vat­ver­mö­gen über­führt (§ 16 Abs. 3 EStG) oder wenn er vor­her den ver­pach­te­ten Betrieb ver­äu­ßert (§ 16 Abs. 1 EStG).

Ver­bil­ligt ver­mie­te­te Woh­nun­gen als gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen

Im Fal­le der Betriebs­ver­pach­tung kann der Steu­er­pflich­ti­ge also wäh­len, wie lan­ge er das Betriebs­ver­mö­gen fort­führt; die Ver­pach­tung stellt eine Nut­zung des Betriebs in ande­rer Form dar, bis des­sen Auf­ga­be erklärt wird2. Da der ursprüng­li­che Betrieb in ande­rer Form fort­ge­führt wird, besteht kei­ne Not­wen­dig­keit einer zeit­li­chen Begren­zung und ist so lan­ge von einer Fort­füh­rung des Betriebs aus­zu­ge­hen, wie eine Betriebs­auf­ga­be nicht erklärt wor­den ist und die Mög­lich­keit der Wie­der­auf­nah­me oder Fort­füh­rung des Betriebs besteht3.

Gegen­stand des Betriebs­ver­mö­gens, das für die Gewinn­ermitt­lung nach den §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG zugrun­de zu legen ist, kön­nen Wirt­schafts­gü­ter aller Art sein. Betriebs­ver­mö­gen wird her­kömm­lich in not­wen­di­ges und gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen unter­teilt. Wirt­schafts­gü­ter, die nach Art und Ein­satz im Betrieb eine beson­ders enge betrieb­li­che Bezie­hung auf­wei­sen, sind dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge für Zwe­cke der pri­va­ten Lebens­füh­rung ver­wen­det, sind (not­wen­di­ges) Pri­vat­ver­mö­gen. Fehlt eine sol­che ein­deu­ti­ge Bezie­hung zum einen oder ande­ren Bereich, steht es dem Unter­neh­mer weit­ge­hend frei zu bestim­men, ob er das zunächst neu­tra­le Wirt­schafts­gut der För­de­rung betrieb­li­cher Zwe­cke wid­men will oder nicht. Ein Wirt­schafts­gut kann aber nur dann zum (gewill­kür­ten) Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, wenn es objek­tiv geeig­net; und vom Betriebs­in­ha­ber sub­jek­tiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu för­dern und ihm zu die­nen4.

Bezo­gen auf den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall ist danach davon aus­zu­ge­hen, dass es sich bei den streit­ge­gen­ständ­li­chen Woh­nun­gen schon des­halb nicht um not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen han­deln konn­te, weil die von den Kin­dern genutz­ten Woh­nun­gen für den Betrieb des Hotel- und Restau­ra­ti­ons­be­triebs nicht not­wen­dig waren. Dies folgt dar­aus, dass es sich nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof des­halb nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt um Pri­vat­woh­nun­gen und nicht um Betriebs­woh­nun­gen gehan­delt hat. Der Umstand, dass die Kin­der des Klä­gers, wel­che die Woh­nun­gen von ihm ange­mie­tet hat­ten, selbst im Hotel­be­trieb arbei­te­ten, ändert an die­ser Wer­tung nichts, weil die Woh­nun­gen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auf ihre indi­vi­du­el­len Wohn­be­dürf­nis­se zuge­schnit­ten waren und sich nicht als hotel­na­he Wohn­mög­lich­keit für (wech­seln­de) Hotel­an­ge­stell­te dar­stell­ten.

Das Finanz­ge­richt hät­te aller­dings die Fra­ge nicht offen las­sen dür­fen, ob es sich bei den Woh­nun­gen um gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen han­del­te, denn sei­ne Auf­fas­sung, dass auch bei Vor­lie­gen gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens der Abzug der mit den Woh­nun­gen im Zusam­men­hang ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nach § 12 EStG aus­ge­schlos­sen sein könn­te, ist rechts­feh­ler­haft. Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge für Zwe­cke der pri­va­ten Lebens­füh­rung ein­setzt, sind dem not­wen­di­gen Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen und des­halb nicht in die Gewinn­ermitt­lung ein­zu­be­zie­hen5. Das ergibt sich aller­dings ohne Rück­griff auf § 12 EStG unmit­tel­bar aus § 4 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, da es in ent­spre­chen­den Fäl­len bereits objek­tiv am betrieb­li­chen Zusam­men­hang fehlt6. Um der­art not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen han­delt es sich indes im Streit­fall nicht.

Im Streit­fall sind die ange­spro­che­nen Woh­nun­gen von X zu Betriebs­ver­mö­gen gewill­kürt wor­den, denn X hat die auf sie ent­fal­len­den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten in sei­ne Buch­füh­rung auf­ge­nom­men und auch die dar­auf ent­fal­len­den Abset­zun­gen für Abnut­zung dort ver­bucht. Außer­dem ist aner­kannt, dass fremd­ver­mie­te­te Grund­stü­cke nicht not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen sind und daher in einem Ein­zel­un­ter­neh­men zu gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen gemacht wer­den kön­nen7. Sie stel­len danach eben­so wie Wert­pa­pie­re oder unbe­bau­te Grund­stü­cke Ver­mö­gens­wer­te dar, die als Ver­mö­gens­an­la­ge der finan­zi­el­len Absi­che­rung des Betriebs (hier: des Ver­pach­tungs­be­triebs) die­nen und sei­ne Ertrags­fä­hig­keit stei­gern kön­nen8.

Fol­ge der Zuord­nung der streit­be­fan­ge­nen Woh­nun­gen zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen des Ver­pach­tungs­be­triebs des X, der durch den Erb­fall auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen ist, ist es, dass zum einen die auf die Woh­nun­gen ent­fal­len­den Mie­ten als sons­ti­ge betrieb­li­che Erträ­ge und zum ande­ren die auf sie ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben in der Gewinn­ermitt­lung zu erfas­sen waren.

In der Sache sind des­halb Nut­zungs­ent­nah­men in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen der mit der Dar­le­hens­til­gung und den Dar­le­hens­zin­sen ver­rech­ne­ten Mie­te und der orts­üb­li­chen Mie­te bzw., soweit in 2004 eine Ver­rech­nung nicht statt­ge­fun­den hat, in Höhe der orts­üb­li­chen Mie­te anzu­set­zen, denn die außer­be­trieb­lich ver­an­lass­te ver­bil­lig­te Ver­mie­tung einer zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Woh­nung stellt eine Nut­zungs­ent­nah­me dar9, die zu einer Erhö­hung des Gewinns um die (antei­li­gen) Kos­ten der außer­be­trieb­li­chen Nut­zung, höchs­tens aber um den Markt­wert der Nut­zung führt10. Dar­aus folgt zugleich, dass die in 2001 bis 2004 erfolg­te ver­bil­lig­te Über­las­sung der Woh­nun­gen an die Kin­der des X nicht als Ent­nah­me der über­las­se­nen Woh­nun­gen ange­se­hen wer­den kann11.

Zugleich wird im vor­lie­gen­den Fall der Fra­ge nach­zu­ge­hen sein, ob die streit­ge­gen­ständ­li­chen Woh­nun­gen im Jahr 2004 aus dem Betriebs­ver­mö­gen ent­nom­men wor­den und statt des Ansat­zes einer Nut­zungs­ent­nah­me sämt­li­che stil­le Reser­ven gewinn­wirk­sam auf­zu­de­cken sind. Die Annah­me einer Ent­nah­me der Woh­nun­gen kommt des­halb in Betracht, weil ab 2004 kei­ne Ver­rech­nung der ver­ein­bar­ten Mie­ten mit den dem X von sei­nen Kin­dern gewähr­ten Dar­le­hen mehr statt­ge­fun­den hat, son­dern die Miet­wer­te 2004 als Pri­vat­ent­nah­men gebucht wor­den sind, obwohl die Miet­ver­trä­ge wei­ter­hin eine Ver­rech­nung vor­sa­hen und die Dar­le­hen noch Rest­sal­den auf­wie­sen. Die unent­gelt­li­che Über­las­sung betrieb­li­cher Wirt­schafts­gü­ter zu außer­be­trieb­li­chen Zwe­cken führt aber dann zu einer Ent­nah­me aus dem Betriebs­ver­mö­gen, wenn sie nicht nur von vor­über­ge­hen­der Dau­er ist12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. August 2014 – IV R 56/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung seit dem Urteil des Gro­ßen Senats: BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63 S, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124 []
  3. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 08.02.2007 – IV R 65/​01, BFHE 216, 412, BSt­Bl II 2009, 699; vom 19.03.2009 – IV R 45/​06, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902 []
  4. BFH, Urtei­le vom 15.04.1981 – IV R 129/​78, BFHE 133, 282, BSt­Bl II 1981, 618; vom 24.01.2008 – IV R 45/​05, BFHE 220, 366, BSt­Bl II 2009, 449 []
  5. vgl. etwa BFH, Urteil vom 23.01.1991 – X R 105−107÷88, BFHE 163, 382, BSt­Bl II 1991, 519 []
  6. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 156 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1992 – VIII R 86/​87, BFHE 168, 572, BSt­Bl II 1993, 21 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 168, 572, BSt­Bl II 1993, 21, m.w.N. []
  9. BFH, Urtei­le vom 29.04.1999 – IV R 49/​97, BFHE 188, 382, BSt­Bl II 1999, 652; und vom 19.12 2002 – IV R 46/​00, BFHE 201, 454 []
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 454; vom 24.03.2011 – IV R 46/​08, BFHE 233, 162, BSt­Bl II 2011, 692 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 233, 162, BSt­Bl II 2011, 692 []
  12. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 01.07.2004 – IV R 10/​03, BFHE 206, 426, BSt­Bl II 2004, 947, sowie in BFHE 233, 162, BSt­Bl II 2011, 692 []