Verbilligt vermietete Wohnungen als gewillkürtes Betriebsvermögen

Wird ein Gewerbebetrieb als Ganzes verpachtet, so kann der Verpächter erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will1. Die im verpachteten Betrieb vorhandenen stillen Reserven sind -wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs im Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 weiter entschieden hat- erst aufgedeckt und damit zu versteuern, wenn der Verpächter die Betriebsgegenstände in sein Privatvermögen überführt (§ 16 Abs. 3 EStG) oder wenn er vorher den verpachteten Betrieb veräußert (§ 16 Abs. 1 EStG).

Verbilligt vermietete Wohnungen als gewillkürtes Betriebsvermögen

Im Falle der Betriebsverpachtung kann der Steuerpflichtige also wählen, wie lange er das Betriebsvermögen fortführt; die Verpachtung stellt eine Nutzung des Betriebs in anderer Form dar, bis dessen Aufgabe erklärt wird2. Da der ursprüngliche Betrieb in anderer Form fortgeführt wird, besteht keine Notwendigkeit einer zeitlichen Begrenzung und ist so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit der Wiederaufnahme oder Fortführung des Betriebs besteht3.

Gegenstand des Betriebsvermögens, das für die Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG zugrunde zu legen ist, können Wirtschaftsgüter aller Art sein. Betriebsvermögen wird herkömmlich in notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen unterteilt. Wirtschaftsgüter, die nach Art und Einsatz im Betrieb eine besonders enge betriebliche Beziehung aufweisen, sind dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für Zwecke der privaten Lebensführung verwendet, sind (notwendiges) Privatvermögen. Fehlt eine solche eindeutige Beziehung zum einen oder anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er das zunächst neutrale Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht. Ein Wirtschaftsgut kann aber nur dann zum (gewillkürten) Betriebsvermögen gehören, wenn es objektiv geeignet; und vom Betriebsinhaber subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen4.

Bezogen auf den hier vom Bundesfinanzhof entschiedene Streitfall ist danach davon auszugehen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Wohnungen schon deshalb nicht um notwendiges Betriebsvermögen handeln konnte, weil die von den Kindern genutzten Wohnungen für den Betrieb des Hotel- und Restaurationsbetriebs nicht notwendig waren. Dies folgt daraus, dass es sich nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Bundesfinanzhof deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht um Privatwohnungen und nicht um Betriebswohnungen gehandelt hat. Der Umstand, dass die Kinder des Klägers, welche die Wohnungen von ihm angemietet hatten, selbst im Hotelbetrieb arbeiteten, ändert an dieser Wertung nichts, weil die Wohnungen nach den Feststellungen des Finanzgericht auf ihre individuellen Wohnbedürfnisse zugeschnitten waren und sich nicht als hotelnahe Wohnmöglichkeit für (wechselnde) Hotelangestellte darstellten.

Das Finanzgericht hätte allerdings die Frage nicht offen lassen dürfen, ob es sich bei den Wohnungen um gewillkürtes Betriebsvermögen handelte, denn seine Auffassung, dass auch bei Vorliegen gewillkürten Betriebsvermögens der Abzug der mit den Wohnungen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 12 EStG ausgeschlossen sein könnte, ist rechtsfehlerhaft. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für Zwecke der privaten Lebensführung einsetzt, sind dem notwendigen Privatvermögen zuzuordnen und deshalb nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen5. Das ergibt sich allerdings ohne Rückgriff auf § 12 EStG unmittelbar aus § 4 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, da es in entsprechenden Fällen bereits objektiv am betrieblichen Zusammenhang fehlt6. Um derart notwendiges Privatvermögen handelt es sich indes im Streitfall nicht.

Im Streitfall sind die angesprochenen Wohnungen von X zu Betriebsvermögen gewillkürt worden, denn X hat die auf sie entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten in seine Buchführung aufgenommen und auch die darauf entfallenden Absetzungen für Abnutzung dort verbucht. Außerdem ist anerkannt, dass fremdvermietete Grundstücke nicht notwendiges Privatvermögen sind und daher in einem Einzelunternehmen zu gewillkürtem Betriebsvermögen gemacht werden können7. Sie stellen danach ebenso wie Wertpapiere oder unbebaute Grundstücke Vermögenswerte dar, die als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebs (hier: des Verpachtungsbetriebs) dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können8.

Folge der Zuordnung der streitbefangenen Wohnungen zum gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs des X, der durch den Erbfall auf die Klägerin übergegangen ist, ist es, dass zum einen die auf die Wohnungen entfallenden Mieten als sonstige betriebliche Erträge und zum anderen die auf sie entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung zu erfassen waren.

In der Sache sind deshalb Nutzungsentnahmen in Höhe der Differenz zwischen der mit der Darlehenstilgung und den Darlehenszinsen verrechneten Miete und der ortsüblichen Miete bzw., soweit in 2004 eine Verrechnung nicht stattgefunden hat, in Höhe der ortsüblichen Miete anzusetzen, denn die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar9, die zu einer Erhöhung des Gewinns um die (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung, höchstens aber um den Marktwert der Nutzung führt10. Daraus folgt zugleich, dass die in 2001 bis 2004 erfolgte verbilligte Überlassung der Wohnungen an die Kinder des X nicht als Entnahme der überlassenen Wohnungen angesehen werden kann11.

Zugleich wird im vorliegenden Fall der Frage nachzugehen sein, ob die streitgegenständlichen Wohnungen im Jahr 2004 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden und statt des Ansatzes einer Nutzungsentnahme sämtliche stille Reserven gewinnwirksam aufzudecken sind. Die Annahme einer Entnahme der Wohnungen kommt deshalb in Betracht, weil ab 2004 keine Verrechnung der vereinbarten Mieten mit den dem X von seinen Kindern gewährten Darlehen mehr stattgefunden hat, sondern die Mietwerte 2004 als Privatentnahmen gebucht worden sind, obwohl die Mietverträge weiterhin eine Verrechnung vorsahen und die Darlehen noch Restsalden aufwiesen. Die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Wirtschaftsgüter zu außerbetrieblichen Zwecken führt aber dann zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen, wenn sie nicht nur von vorübergehender Dauer ist12.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. August 2014 – IV R 56/11

  1. ständige Rechtsprechung seit dem Urteil des Großen Senats: BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124[]
  3. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 08.02.2007 – IV R 65/01, BFHE 216, 412, BStBl II 2009, 699; vom 19.03.2009 – IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902[]
  4. BFH, Urteile vom 15.04.1981 – IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618; vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449[]
  5. vgl. etwa BFH, Urteil vom 23.01.1991 – X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519[]
  6. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 156[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 07.04.1992 – VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteile vom 29.04.1999 – IV R 49/97, BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652; und vom 19.12 2002 – IV R 46/00, BFHE 201, 454[]
  10. BFH, Urteile in BFHE 201, 454; vom 24.03.2011 – IV R 46/08, BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692[]
  12. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 01.07.2004 – IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947, sowie in BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692[]