Ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Nach­weis­pflich­ten für Betriebs­grün­der, die einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag gel­tend machen wol­len, erleich­tert und aus­drück­lich fest­ge­stellt, dass eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zur Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags bei neu­ge­grün­de­ten Betrie­ben nicht zwin­gend ist, auch nicht für Betrei­ber von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen.

Ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen

Klei­ne und mit­tel­gro­ße Betrie­be kön­nen unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 7g EStG eine Inves­ti­ti­ons­för­de­rung erhal­ten. Die­se besteht dar­in, dass der Betriebs­in­ha­ber bereits vor der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on einen Teil der künf­ti­gen Abschrei­bun­gen steu­er­lich gel­tend machen kann. Hier­durch ergibt sich eine früh­zei­ti­ge steu­er­li­che Ent­las­tung, die die Finan­zie­rung der Inves­ti­ti­on erleich­tern soll. Bis zur Ände­rung des § 7g EStG durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14. August 2007 geschah dies in Form der „Ans­parab­schrei­bung“, seit­her durch einen „Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag“.

Nach dem Geset­zes­wort­laut ist jeweils erfor­der­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Inves­ti­ti­on „vor­aus­sicht­lich“ täti­gen wird. Dies ist bei Betrie­ben, deren Grün­dung noch nicht abge­schlos­sen ist, nur schwer über­prüf­bar. Daher hat­te der BFH zur frü­he­ren Fas­sung des § 7g EStG ent­schie­den, dass die Gel­tend­ma­chung der Ans­parab­schrei­bung in sol­chen Fäl­len eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen vor­aus­set­ze. Die Finanz­ver­wal­tung woll­te die­se Recht­spre­chung auch auf den heu­te gel­ten­den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag über­tra­gen.

Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr ent­ge­gen getre­ten. Zwar ist bei noch in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben eine stren­ge Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht erfor­der­lich. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat im Anwen­dungs­be­reich der Neu­fas­sung des § 7g EStG jedoch die Mög­lich­keit, die­se Vor­aus­set­zung auch durch ande­re Indi­zi­en als aus­schließ­lich die Vor­la­ge einer ver­bind­li­chen Bestel­lung nach­zu­wei­sen. Für die bis 2007 gel­ten­de Ans­parab­schrei­bung bleibt die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung hin­ge­gen unver­än­dert.

Die Ent­schei­dung ist von beson­de­rer Bedeu­tung für Betrei­ber von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen. Die­se kön­nen die Inves­ti­ti­ons­för­de­rung bean­spru­chen, wenn sie die Anla­ge am 31. Dezem­ber des Vor­jah­res zwar noch nicht ver­bind­lich bestellt hat­ten, die spä­te­re Durch­füh­rung der Inves­ti­ti­on aber aus ande­ren Grün­den bereits abseh­bar war.

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die Inan­spruch­nah­me eines sol­chen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet, der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen, und er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt.

Anders als das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen meint, ist § 7g EStG n.F. auch zuguns­ten noch in Grün­dung befind­li­cher Betrie­be anwend­bar. Dies ent­spricht der stän­di­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu § 7g EStG a.F. 1, die die­ses Ergeb­nis im Wege der Geset­zes­aus­le­gung abge­lei­tet, nicht aber als Bil­lig­keits­maß­nah­me ange­se­hen hat. Danach habe mit der Ver­wen­dung des Wor­tes "Betrieb" in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. nichts dar­über aus­ge­sagt wer­den sol­len, ab wann ein "Betrieb" bestehen müs­se. Viel­mehr habe die­ser Begriff ledig­lich der Über­tra­gung der Betriebs­grö­ßen­gren­zen gedient. Ergän­zend lässt sich für die frü­he­re Geset­zes­fas­sung anfüh­ren, dass aus­drück­lich eine beson­de­re För­de­rung von "Exis­tenz­grün­dern" vor­ge­se­hen war.

Nichts ande­res gilt im Ergeb­nis für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. Auch inso­weit ist der Begriff des "Betriebs" mit den Betriebs­grö­ßen­gren­zen ver­knüpft. Zwar ist die beson­de­re Exis­tenz­grün­der­för­de­rung ent­fal­len. Jedoch schließt der Geset­zes­zweck die För­de­rung der Liqui­di­tät, Eigen­ka­pi­tal­bil­dung, Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be 2- in Grün­dung befind­li­che Betrie­be in min­des­tens glei­chem Maße ein wie bereits eta­blier­te Unter­neh­men.

Schließ­lich ent­spricht es all­ge­mei­nen Grund­sät­zen, dass bereits vor der Erzie­lung von ent­spre­chen­den Ein­nah­men vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind, wenn ein aus­rei­chen­der Zusam­men­hang vor­liegt 3.

Im Ergeb­nis zu Recht hat das Finanz­ge­richt die beson­de­ren Anfor­de­run­gen an den Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht, die für Betrie­be gel­ten, deren Eröff­nung zum Schluss des Wirt­schafts­jah­res, für das der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag bean­sprucht wird, noch nicht abge­schlos­sen ist, als erfüllt ange­se­hen.

Im Unter­schied zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt hält es der BFH aller­dings auch im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. für erfor­der­lich, bei der Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht die ein zwin­gen­des gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal dar­stellt- in Jah­ren vor Abschluss der Betriebs­er­öff­nung stren­ge Maß­stä­be anzu­le­gen.

Nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen unter 1. sind auch nach § 7g EStG n.F. nur "Betrie­be" zur Vor­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs berech­tigt, wenn­gleich die Grün­dung des Betrie­bes noch nicht abge­schlos­sen sein muss. Die beson­de­re Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht dient vor allem der Fest­stel­lung, ob über­haupt mit einem Abschluss des Pro­zes­ses der Betriebs­er­öff­nung zu rech­nen ist. Die Vor­nah­me einer sol­chen Prü­fung recht­fer­tigt sich schon dar­aus, dass anders als im Regel­fall der Gel­tend­ma­chung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags durch einen akti­ven Betrieb- kei­ne Plau­si­bi­li­täts­kon­trol­le der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht am Maß­stab des bis­her ver­folg­ten Betriebs­kon­zepts mög­lich ist 4.

Ohne eine beson­de­re Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht hät­ten es auch Steu­er­pflich­ti­ge ohne betrieb­li­che Ein­künf­te, die gar nicht ernst­haft beab­sich­ti­gen, einen Betrieb zu grün­den, in der Hand, ihre Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung zumin­dest bis zu dem Zeit­punkt, zu dem das Finanz­amt die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beru­hen­de Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs nach Ablauf von drei Jah­ren in Ände­rungs­be­schei­de umsetzt- nach eige­nem Gut­dün­ken zu min­dern. Eine sol­che belie­bi­ge wenn auch dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht end­gül­tig ver­blei­ben­de- Min­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung wäre aber im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. eben­so wenig mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot einer mög­lichst unaus­weich­li­chen Nor­mie­rung steu­er­recht­li­cher Be- und Ent­las­tungs­grün­de ver­ein­bar wie es die ent­spre­chen­den Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten bei § 7g EStG a.F. ohne die von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung vor­ge­nom­me­nen Ein­schrän­kun­gen gewe­sen wären 5.

Die beson­de­re Situa­ti­on, die der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Gel­tend­ma­chung einer Inves­ti­ti­ons­för­de­rung für einen bis­her nicht exis­tie­ren­den Betrieb schafft, recht­fer­tigt und gebie­tet es, im jewei­li­gen Ein­zel­fall kon­kret zu prü­fen, ob er auch die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F. auf­ge­stell­te Vor­aus­set­zung erfüllt, er also beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich inner­halb der fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­re anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len.

Der BFH folgt der Finanz­ver­wal­tung 6 jedoch nicht dar­in, dass auch im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. die erfor­der­li­che Kon­kre­ti­sie­rung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei der Inan­spruch­nah­me von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen für wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen noch zu eröff­nen­der Betrie­be aus­schließ­lich durch eine ver­bind­li­che Bestel­lung des Wirt­schafts­guts bis zum Ende des Jah­res, für das der Abzug vor­ge­nom­men wird, erfol­gen kann 7.

Die genann­te Vor­aus­set­zung ist aller­dings für § 7g EStG a.F. von allen Ertrag­steu­er­se­na­ten des BFH, die mit der Aus­le­gung des § 7g EStG befasst wer­den kön­nen, gefor­dert wor­den 8. An die­ser Recht­spre­chung ist wie der Bun­des­fi­nanz­hof erst kürz­lich erneut ent­schie­den hat 9- für den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG a.F. fest­zu­hal­ten.

Hin­ter­grund der vor­ste­hend bezeich­ne­ten Recht­spre­chung waren die Kon­struk­ti­ons­män­gel des § 7g EStG a.F., die dazu geführt hat­ten, dass die­se Vor­schrift in der Pra­xis weni­ger der Inves­ti­ti­ons­för­de­rung als viel­mehr der geziel­ten Model­lie­rung der steu­er­li­chen Belas­tung durch eine weit­ge­hend vor­aus­set­zungs­los mög­li­che- Ver­schie­bung von Steu­er­zah­lun­gen in die Zukunft dien­te. Zwar stell­te bei bereits bestehen­den Betrie­ben der Gewinn­zu­schlag (§ 7g Abs. 5 EStG a.F.) ein gewis­ses Kor­rek­tiv dar, das aller­dings ver­sag­te, wenn es gelang, die Steu­er­zah­lun­gen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me mit nied­ri­ge­ren Steu­er­sät­zen zu ver­schie­ben. Bei noch zu eröff­nen­den Betrie­ben sofern der Steu­er­pflich­ti­ge zugleich die Anfor­de­run­gen an einen "Exis­tenz­grün­der" (§ 7g Abs. 7 Satz 2 EStG a.F.) erfüll­te- war indes kein Gewinn­zu­schlag vor­zu­neh­men (§ 7g Abs. 7 Satz 1 letz­ter Satz­teil EStG a.F.). In die­sen Fäl­len konn­te daher ein Teil der Ein­künf­te in Höhe des für § 7g EStG a.F. gel­ten­den Höchst­be­trags belie­big, vor­aus­set­zungs­los und ohne jede Kom­pen­sa­ti­on in den­je­ni­gen der fünf fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­scho­ben wer­den, der die gerings­te steu­er­li­che Belas­tung ver­sprach. Ent­spre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der­je­ni­gen Ent­schei­dung, in der er für § 7g EStG a.F. bei in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben erst­mals eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen gefor­dert hat (BFH, Urteil in BFHE 199, 170, BSt­Bl II 2004, 182, unter 3.b), aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, der Steu­er­pflich­ti­ge müs­se "nicht ein­mal glaub­haft machen", dass die Inves­ti­ti­on tat­säch­lich beab­sich­tigt sei; die Vor­aus­set­zung einer ver­bind­li­chen Bestel­lung die­ne dazu, "eine unge­recht­fer­tig­te Inan­spruch­nah­me der für bestehen­de oder zukünf­ti­ge Betrie­be vor­ge­se­he­nen För­de­rung zu ver­mei­den".

Die­se Kon­struk­ti­ons­män­gel, die sich in beson­de­rer Wei­se bei "Exis­tenz­grün­dern" (neu zu eröff­nen­den Betrie­ben) aus­wirk­ten und Anlass der vor­ste­hend bezeich­ne­ten Recht­spre­chung waren, hat der Gesetz­ge­ber durch die Neu­fas­sung des § 7g EStG wei­test­ge­hend besei­tigt. Zum einen wird auf der Ebe­ne der Vor­aus­set­zun­gen, an die die Inan­spruch­nah­me der Ver­güns­ti­gung geknüpft ist, erst­mals aus­drück­lich das Vor­han­den­sein einer Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ver­langt. Auf der Rechts­fol­gen­sei­te ist eine end­gül­ti­ge Ver­schie­bung von Steu­er­be­las­tun­gen nur noch inso­weit mög­lich, als der Steu­er­pflich­ti­ge im Ein­klang mit dem Len­kungs­zweck der Norm- die ange­kün­dig­te Inves­ti­ti­on dem Grun­de und der Höhe nach tat­säch­lich vor­nimmt. Soweit die Inves­ti­ti­on unter­bleibt, ist der vor­ge­nom­me­ne Abzug hin­ge­gen rück­wir­kend zu ver­sa­gen. Durch die Ankün­di­gung einer Inves­ti­ti­on, die von vorn­her­ein nicht beab­sich­tigt ist oder tat­säch­lich nicht vor­ge­nom­men wird, kann daher kei­ne end­gül­ti­ge Steu­er­min­de­rung mehr erreicht wer­den.

Dem Finanz­amt ist zwar zuzu­ge­ben, dass der Fis­kus trotz der spä­te­ren Rück­gän­gig­ma­chung des Abzugs Zins­nach­tei­le erlei­den kann und für den nach­zu­for­dern­den Steu­er­be­trag das Risi­ko einer zwi­schen­zeit­li­chen Insol­venz des Steu­er­pflich­ti­gen trägt. Die­se Risi­ken bestehen aber wor­auf die Klä­ger zutref­fend hin­wei­sen- bei jedem Fall einer auf § 7g Abs. 3 EStG n.F. beru­hen­den Rück­gän­gig­ma­chung glei­cher­ma­ßen; sie sind nicht auf in Grün­dung befind­li­che Betrie­be beschränkt, son­dern exis­tie­ren letzt­lich bei jeder nach­träg­li­chen Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung. Schon des­halb kön­nen es die vom Finanz­amt genann­ten ver­blei­ben­den fis­ka­li­schen Risi­ken nicht recht­fer­ti­gen, aus­schließ­lich bei Betrie­ben, deren Eröff­nung noch nicht abge­schlos­sen ist, die Inan­spruch­nah­me der Begüns­ti­gung von einer ver­bind­li­chen Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen abhän­gig zu machen.

Auch der Norm­zweck spricht dafür, im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. zum Nach­weis der erfor­der­li­chen Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben auch ande­re geeig­ne­te (und objek­tiv beleg­ba­re) Indi­zi­en als aus­schließ­lich eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zuzu­las­sen.

§ 7g EStG n.F. soll durch die Vor­ver­la­ge­rung von Abschrei­bungs­po­ten­zi­al in ein Wirt­schafts­jahr, das vor der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts liegt, die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on klei­ner und mitt­le­rer Betrie­be ver­bes­sern, deren Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung unter­stüt­zen und ihre Inves­ti­ti­ons- und Inno­va­ti­ons­kraft stär­ken 10.

Die­se För­de­rungs­zwe­cke, die der Gesetz­ge­ber mit der Neu­re­ge­lung des § 7g EStG ver­fol­gen woll­te, unter­schei­den nicht danach, ob die Inves­ti­ti­on durch ein bestehen­des Unter­neh­men erfol­gen soll oder durch ein in Grün­dung befind­li­ches Unter­neh­men. Es ist nicht erkenn­bar, dass die Erlan­gung der Steu­er­be­güns­ti­gung durch Betriebs­grün­der abge­se­hen von der erfor­der­li­chen Prü­fung, ob der bis­her kei­nen Betrieb unter­hal­ten­de Steu­er­pflich­ti­ge über­haupt ernst­haft eine Grün­dung beab­sich­tigt- von stren­ge­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht wer­den soll­te als im Fal­le eines bestehen­den Betrie­bes. Zu Recht weist das Finanz­ge­richt dar­auf hin, dass Betriebs­grün­der auf­grund der feh­len­den Pra­xis­er­pro­bung ihres Kon­zepts typi­scher­wei­se grö­ße­re Schwie­rig­kei­ten als die Inha­ber eta­blier­ter Betrie­be haben wer­den, eine Bank­fi­nan­zie­rung zu erhal­ten, und daher der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung in beson­de­rer Wei­se bedür­fen.

Der Gesetz­ge­ber hat sich dadurch, dass in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs das BFH-Urteil in BFHE 200, 343 11 zitiert wird, nicht das Erfor­der­nis einer ver­bind­li­chen Bestel­lung zu eigen gemacht.

Die vom Finanz­amt ange­führ­te Pas­sa­ge der Ent­wurfs­be­grün­dung lau­tet im Zusam­men­hang 12: "Die Gel­tend­ma­chung eines Abzugs­be­trags setzt wie bis­her- die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den zwei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len (Inves­ti­ti­ons­zeit­raum). Ein Abzug im Wirt­schafts­jahr der Inves­ti­ti­on ist somit ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Rege­lung- nicht mög­lich.

Für die hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung der vor­aus­sicht­li­chen Inves­ti­ti­on ist wei­ter­hin eine Pro­gno­se­ent­schei­dung über das künf­ti­ge Inves­ti­ti­ons­ver­hal­ten zu for­dern 13. Maß­ge­bend sind die Ver­hält­nis­se am Ende des Wirt­schafts­jah­res der beab­sich­tig­ten Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags. Zu die­sem Zeit­punkt muss die Inves­ti­ti­on auch noch durch­führ­bar sein. Die Vor­la­ge eines Inves­ti­ti­ons­pla­nes oder eine fes­te Bestel­lung eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts ist dage­gen auch wei­ter­hin regel­mä­ßig nicht erfor­der­lich."

Danach ist der Gesetz­ge­ber – eben­so wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof – der Auf­fas­sung, dass der Tat­be­stand des § 7g EStG n.F. eine Pro­gno­se­ent­schei­dung über das künf­ti­ge Inves­ti­ti­ons­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen erfor­dert. Die­se – auch in Abgren­zung zur vor­an­ge­gan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung umfang­reich begrün­de­te – Aus­sa­ge bil­de­te den Kern­in­halt des BFH-Urteils in BFHE 200, 343 11; nur hier­für ist die­se Ent­schei­dung in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zitiert wor­den. Hin­ge­gen ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber sich auch wei­te­re Detail­aus­sa­gen die­ser Ent­schei­dung – u.a. die Erkennt­nis, dass im Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG a.F. auch in Fäl­len einer wesent­li­chen Erwei­te­rung des Betrie­bes (Anleh­nung an die sei­ner­zeit gel­ten­de Vor­schrift des § 269 HGB) eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen erfor­der­lich sei- unein­ge­schränkt zu eigen machen woll­te.

In Fäl­len der Neu­eröff­nung von Betrie­ben ist daher einer­seits auf­grund des Feh­lens eines erprob­ten Betriebs­kon­zepts eine über den Regel­fall hin­aus­ge­hen­de beson­de­re Prü­fung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht erfor­der­lich. Auf der ande­ren Sei­te lässt sich dem Tat­be­stand des § 7g EStG n.F. aber kei­ne Ein­gren­zung der nähe­ren Aus­ge­stal­tung die­ser Ein­zel­fall­prü­fung ins­be­son­de­re nicht das zwin­gen­de Erfor­der­nis einer ver­bind­li­chen Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen- ent­neh­men. Der Tatrich­ter hat daher über das Vor­han­den­sein oder Feh­len der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung zu ent­schei­den (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); er ist dabei weder an fes­te Beweis­re­geln noch an Typi­sie­run­gen oder unwi­der­leg­ba­re Ver­mu­tun­gen gebun­den.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be erweist sich die Annah­me des Finanz­ge­richt, der Klä­ger habe trotz der im Streit­jahr noch nicht voll­ende­ten Eröff­nung des Betrie­bes mit Inves­ti­ti­ons­ab­sicht gehan­delt, als revi­si­ons­recht­lich zutref­fend.

Das Finanz­ge­richt hat sich ent­schei­dend auf die Ein­ho­lung des Kos­ten­vor­anschlags, den Nach­weis einer umfas­sen­den Bera­tung samt Teil­nah­me an einer Infor­ma­ti­ons­ver­an­stal­tung sowie das Par­al­lel­ver­hal­ten des Zeu­gen in Bezug auf des­sen eige­ne Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gestützt; alle die­se Indi­zi­en sind noch im Streit­jahr ver­wirk­licht wor­den. Ergän­zend hat das Finanz­ge­richt die wei­te­re Ent­wick­lung nach dem Stich­tag her­an­ge­zo­gen, näm­lich den Umstand, dass die Anla­ge noch dazu von dem­sel­ben Unter­neh­men, das den Kos­ten­vor­anschlag erstellt hat­te, und weit­ge­hend zu den Bedin­gun­gen die­ses Kos­ten­vor­anschlags- tat­säch­lich instal­liert wor­den ist, und dar­auf abge­stellt, dass die ver­schie­de­nen Schrit­te hier zeit­lich sehr eng auf­ein­an­der gefolgt sei­en.

Die­se Inter­pre­ta­ti­on hält auch den erhöh­ten Anfor­de­run­gen an den Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht vor Betriebs­er­öff­nung stand.

Aller­dings hät­te der Bun­des­fi­nanz­hof Beden­ken, allein die Ein­ho­lung von Kos­ten­vor­anschlä­gen oder die Teil­nah­me an einer Infor­ma­ti­ons­ver­an­stal­tung als Nach­weis der erfor­der­li­chen Inves­ti­ti­ons­ab­sicht aus­rei­chen zu las­sen. Aus einem sol­chen eher unspe­zi­fi­schen Erkun­dungs­ver­hal­ten wird sich eben­so wie aus einer Kre­dit­an­fra­ge- in vie­len Fäl­len nicht mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit der Schluss auf eine vor­han­de­ne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht ablei­ten las­sen. Ent­spre­chend sind die genann­ten Maß­nah­men in der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ledig­lich als "ers­te Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen" bezeich­net wor­den 14. Die Ein­ho­lung von Kos­ten­vor­anschlä­gen und die Bean­tra­gung von Kre­di­ten ist für den Steu­er­pflich­ti­gen in aller Regel kos­ten­frei und daher risi­ko­los. Auch Steu­er­pflich­ti­ge, die tat­säch­lich gar kei­ne Inves­ti­ti­on beab­sich­ti­gen, könn­ten dem Finanz­amt Kos­ten­vor­anschlä­ge oder Dar­le­hens­an­fra­gen vor­le­gen, ohne dass ihnen dadurch ein beson­de­rer Auf­wand ent­stün­de. Mit dem Auf­wand wären viel­mehr die betrof­fe­nen Erstel­ler der Kos­ten­vor­anschlä­ge oder die den Dar­le­hens­an­trag bear­bei­ten­den Kre­dit­in­sti­tu­te belas­tet.

Das Finanz­ge­richt hat sich indes nicht mit der Vor­la­ge for­ma­ler Anfra­gen des Klä­gers bei Instal­la­ti­ons­un­ter­neh­men und deren Beant­wor­tung begnügt, son­dern ergän­zend auf die wei­te­re Ent­wick­lung kurz­fris­tig nach Ende des Streit­jah­res abge­stellt. Eine sol­che ergän­zen­de und begrenz­te Berück­sich­ti­gung auch der künf­ti­gen Ent­wick­lung ist im Tat­be­stand des § 7g EStG n.F. ange­legt und daher zuläs­sig.

§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. knüpft die Inan­spruch­nah­me der Begüns­ti­gung dar­an, dass der Steu­er­pflich­ti­ge "beab­sich­tigt", das Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len.

Zwar ist die Pro­gno­se­ent­schei­dung grund­sätz­lich aus der Sicht des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags bzw. des Endes des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums zu tref­fen 15. Eine begrenz­te Her­an­zie­hung der künf­ti­gen Ent­wick­lung ist aber auch ande­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Tat­be­stän­den nicht fremd, wenn allein die bis zum Stich­tag offen zuta­ge getre­te­nen äuße­ren Umstän­de für eine siche­re Beur­tei­lung des Vor­lie­gens oder Nicht­vor­lie­gens inne­rer Tat­sa­chen noch nicht aus­rei­chen. So hat der BFH bei der Beur­tei­lung, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger mit der erfor­der­li­chen Einkunftserzielungs"absicht" gehan­delt hat, häu­fig auch die wei­te­re Ent­wick­lung nach den jewei­li­gen Streit­jah­ren her­an­ge­zo­gen 16. Der Fest­stel­lung einer inne­ren Tat­sa­che dient auch die Gesamt­wür­di­gung, ob ein zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen abge­schlos­se­ner Ver­trag vor­ran­gig durch die Ein­kunfts­er­zie­lung oder aber durch pri­va­te Erwä­gun­gen ver­an­lasst ist 17. Bei die­ser Prü­fung sind eben­falls Umstän­de außer­halb des jewei­li­gen Steu­er­ab­schnitts sowohl vor als auch nach dem Streit­jahr- her­an­zu­zie­hen 18.

Auch im Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG wer­den Umstän­de, die erst nach dem Bilanz­stich­tag ein­tre­ten bzw. offen­bar wer­den, für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung am Maß­stab der genann­ten Norm her­an­ge­zo­gen. So darf eine Ans­parab­schrei­bung bzw. ein Inves­ti­ti­ons­ab­zug nicht mehr vor­ge­nom­men wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Zeit­punkt der Ein­rei­chung der Gewinn­ermitt­lung beim Finanz­amt und damit ggf. weit nach dem Bilanz­stich­tag- den Ent­schluss gefasst hat, sei­nen Betrieb auf­zu­ge­ben oder zu ver­äu­ßern 19.

Daher kann der Nach­weis der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht als geführt ange­se­hen wer­den, wenn in dem Jahr, für das der Inves­ti­ti­ons­ab­zug vor­ge­nom­men wird, bereits kon­kre­te Ver­hand­lun­gen über den Erwerb der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge geführt wer­den, die dann nach dem Ende die­ses Wirt­schafts­jah­res ggf. über wei­te­re Zwi­schen­schrit­te, deren zeit­li­cher Abstand den bei ernst­haft geplan­ten Inves­ti­tio­nen übli­chen Rah­men nicht wesent­lich über­schrei­tet- tat­säch­lich in die ver­bind­li­che Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung mün­den.

Auch ohne ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen sind danach typi­sche und gewich­ti­ge Indi­zi­en für eine Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bei in Grün­dung befind­li­chen Betrie­ben dar­in zu sehen, dass bei­spiels­wei­se der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der von ihm in Gang gesetz­ten Betriebs­er­öff­nung bereits selbst und end­gül­tig mit Auf­wen­dun­gen belas­tet ist, oder dass die ein­zel­nen Schrit­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge zum Zwe­cke der Betriebs­er­öff­nung bereits in dem Jahr unter­nom­men hat, für das er den Inves­ti­ti­ons­ab­zug bean­tragt, sich als sinn­vol­le, zeit­lich zusam­men­hän­gen­de Abfol­ge mit dem abseh­ba­ren Ziel des end­gül­ti­gen Abschlus­ses der Betriebs­er­öff­nung dar­stel­len, auch wenn die letz­ten Teil­ak­te bis zur rechts­ver­bind­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung nicht mehr zwin­gend in dem genann­ten Jahr lie­gen müs­sen.

Letz­te­res ist vom Finanz­ge­richt für den Streit­fall ange­nom­men wor­den. Ein­wen­dun­gen gegen die­se auf tat­säch­li­chem Gebie­te lie­gen­de Über­zeu­gungs­bil­dung, ins­be­son­de­re gegen die von der Vor­in­stanz vor­ge­nom­me­ne Beweis­wür­di­gung, sind weder vom Finanz­amt vor­ge­bracht wor­den noch sonst ersicht­lich.

Dem Finanz­amt ist zwar zuzu­ge­ben, dass der pro­zes­sua­le Grund­satz der tatrich­ter­li­chen Über­zeu­gungs­bil­dung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) stets mit einer gewis­sen Rechts­un­si­cher­heit für die Betei­lig­ten ver­bun­den ist. Dies recht­fer­tigt es aber nicht, dem Steu­er­pflich­ti­gen auch im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der ziel­ge­nau aus­ge­stal­te­ten Neu­fas­sung des § 7g EStG die Mög­lich­keit einer ander­wei­ti­gen Dar­le­gung sei­ner vor­han­de­nen Inves­ti­ti­ons­ab­sicht zu neh­men. Im Übri­gen sind Gesamt­wür­di­gun­gen und die damit not­wen­dig ver­bun­de­nen Rechts­un­si­cher­hei­ten- nicht nur im Steu­er­recht, son­dern im gesam­ten Rechts­le­ben all­täg­lich und in einer viel­ge­stal­ti­gen Lebens­wirk­lich­keit unver­zicht­bar, ohne dass die Rechts­pra­xis dadurch über­mä­ßig belas­tet wür­de. Rechts­si­cher­heit kann der Steu­er­pflich­ti­ge inso­fern erlan­gen, als eine ver­bind­li­che Bestel­lung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen auch im Anwen­dungs­be­reich des § 7g EStG n.F. regel­mä­ßig für die Dar­le­gung der Inves­ti­ti­ons­ab­sicht aus­rei­chen wird.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men, dass der erfor­der­li­che Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Inves­ti­ti­on und der Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags vor­lie­gend gewahrt ist. Der Umstand, dass der Klä­ger die Begüns­ti­gung nicht in der ursprüng­li­chen Steu­er­erklä­rung, son­dern erst nach­träg­lich aller­dings noch vor Erge­hen des erst­ma­li­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für das Streit­jahr- gel­tend gemacht hat, steht der Gewäh­rung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nicht ent­ge­gen.

Durch die neue­re höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung ist geklärt, dass die Inan­spruch­nah­me der Begüns­ti­gung des § 7g EStG nicht auf die erst­ma­li­ge Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung beschränkt ist, son­dern auch spä­ter im Rah­men einer Bescheid­än­de­rung nach­ge­holt wer­den kann 20.

Auch nach der inso­weit stren­ge­ren- Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 21 soll der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang "regel­mä­ßig" vor­lie­gen, wenn der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag zwar nach­träg­lich, aber noch inner­halb der ein­mo­na­ti­gen Ein­spruchs­frist des § 355 der Abga­ben­ord­nung gel­tend gemacht wird. Der Klä­ger hat die­se Anfor­de­rung in zeit­li­cher Hin­sicht erfüllt. Ent­spre­chend hat das Finanz­amt sei­ne im Kla­ge­ver­fah­ren ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang sei nicht gewahrt, im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht mehr wie­der­holt.

Gleich­wohl weist der BFH zur Ver­mei­dung von Miss­ver­ständ­nis­sen dar­auf hin, dass die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang in Fäl­len, in denen die durch § 7g EStG a.F./n.F. ein­ge­räum­te Begüns­ti­gung in der ursprüng­li­chen Gewinn­ermitt­lung noch nicht gel­tend gemacht wor­den war, nur ver­neint hat, wenn

  • ent­we­der die Inves­ti­ti­ons­frist bereits abge­lau­fen war und tat­säch­lich kei­ne Inves­ti­ti­on vor­ge­nom­men wor­den war 22,
  • zwar tat­säch­lich eine Inves­ti­ti­on durch­ge­führt wor­den war, die­se im Zeit­punkt der nach­träg­li­chen Gel­tend­ma­chung aber bereits mehr als zwei Jah­re zurück­lag 23
  • oder die Nach­ho­lung erkenn­bar dem Aus­gleich einer durch das Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen nach­träg­li­chen Ein­kom­mens­er­hö­hung also einem nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­nen Grund- die­nen soll­te 24.

Mit die­sen Fall­ge­stal­tun­gen ist der vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt nicht ein­mal ansatz­wei­se ver­gleich­bar. Der Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang stellt kei­ne zah­lungs­fluss­ori­en­tier­te Grö­ße im Sin­ne eines tat­säch­li­chen Anspa­rens oder einer Finan­zie­rung der Anschaf­fung oder Her­stel­lung durch eine Steu­er­erstat­tung dar 25. Schon des­halb besteht kein Anlass, die Ein­schrän­kun­gen, die aus den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen über den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang fol­gen, dahin­ge­hend aus­zu­deh­nen, dass jeg­li­che nach­träg­li­che Gel­tend­ma­chung von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen aus­ge­schlos­sen ist. Ergän­zend ist auch in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Gesetz­ge­ber den Steu­er­pflich­ti­gen für die Ver­wirk­li­chung ihrer Inves­ti­ti­ons­ab­sicht eine Zeit­span­ne von drei Jah­ren ein­ge­räumt hat 26.

Das Finanz­amt weist zwar im Aus­gangs­punkt zu Recht dar­auf hin, der BFH habe sowohl zu § 7g EStG a.F. 27 als auch zu § 7g EStG n.F. 28 gefor­dert, dass die Nach­wei­se, auf die die Gel­tend­ma­chung der Ans­parab­schrei­bung bzw. des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags gestützt wer­den, bei der Abga­be der ursprüng­li­chen Steu­er­erklä­rung bereits vor­han­den gewe­sen sein müs­sen. Eben­so wie in den Sach­ver­hal­ten, die den vor­ste­hend zitier­ten Ent­schei­dun­gen zugrun­de lagen, bestehen vor­lie­gend kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass dies nicht der Fall war. Im Streit­fall sind die wesent­li­chen "Nach­wei­se" in dem Kos­ten­vor­anschlag vom 21.12.2007, dem end­gül­ti­gen Ange­bot vom 24.01.2008 und der ver­bind­li­chen Bestel­lung vom 12.02.2008 zu sehen; die­se Unter­la­gen waren im Zeit­punkt der Abga­be der Steu­er­erklä­rung aber zwei­fel­los vor­han­den. Eine Ver­folg­bar­keit in der ggf. zeit­nah zu erstel­len­den- Buch­füh­rung (so § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F.) ist für den außer­bi­lan­zi­ell vor­zu­neh­men­den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG n.F. nicht mehr erfor­der­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juni 12 – X R 42/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2002 – IV R 30/​00, BFHE 199, 170, BSt­Bl II 2004, 182[]
  2. BT-Drucks 16/​4841, 51[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2010 – X R 30/​07, BFH/​NV 2011, 215[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 16/​08, BFH/​NV 2011, 33[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 200, 343, BSt­Bl II 2004, 184, unter II.04.d, m.w.N. auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[]
  6. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 633, Rz 29 Satz 2[]
  7. eben­so die wei­te­ren bis­her zu die­ser Fra­ge ergan­ge­nen finanz­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen; vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 26.10.2010 – 2 K 655/​10, EFG 2011, 521, Rev. X R 20/​11; Nds. FG, Urteil vom 03.05.2011 – 13 K 12121/​10, EFG 2011, 1601, Rev. III R 37/​11; FG Müns­ter, Urteil vom 08.02.2012 – 11 K 3035/​10 E, EFG 2012, 825, rkr.; alle zur beab­sich­tig­ten Anschaf­fung von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 199, 170, BSt­Bl II 2004, 182, und vom 28.06.2006 – III R 40/​05, BFH/​NV 2006, 2058; vgl. auch die umfang­rei­chen Recht­spre­chungs­nach­wei­se im BFH, Urteil vom 19.04.2007 – IV R 28/​05, BFHE 218, 75, BSt­Bl II 2007, 704, unter II.02.a aa; und im BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 33, unter II.02.b[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 33[]
  10. Frak­ti­ons­ent­wurf des UntS­tRefG vom 27.03.2007, BT-Drucks 16/​4841, 51; eben­so zum Zweck des § 7g EStG a.F. mit Nach­wei­sen der dor­ti­gen Geset­zes­ma­te­ria­li­en BFH, Urtei­le vom 14.08.2001 – XI R 18/​01, BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181, unter II.01.; vom 08.11.2006 – I R 89/​05, BFH/​NV 2007, 671, unter II.2., und vom 29.04.2008 – VIII R 62/​06, BFHE 221, 211, BSt­Bl II 2008, 747, unter II.1.b[]
  11. = BSt­Bl II 2004, 184[][]
  12. BT-Drucks 16/​4841, 52[]
  13. BFH, Urteil vom 19.09.2002, BSt­Bl II 2004, 184[]
  14. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 2058, unter II.02.[]
  15. so zu § 7g EStG a.F. bereits BFH, Urteil in BFHE 200, 343, BSt­Bl II 2004, 184, unter II.04. vor a[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.1976 – IV R 113/​73, BFHE 118, 447, BSt­Bl II 1976, 485: für die Beur­tei­lung der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht in den Jah­ren 1959 bis 1962 wird auch die Ent­wick­lung bis ins Jahr 1973 betrach­tet; aus­drück­lich für eine in die Zukunft gerich­te­te Beur­tei­lung in die­sen Fäl­len auch BFH, Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 4/​83, BFHE 145, 375, BSt­Bl II 1986, 289, unter 2.d; zur Ein­kunfts­er­zie­lungs­ab­sicht bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fer­ner BFH, Urtei­le vom 14.12.2004 – IX R 1/​04, BFHE 208, 235, BSt­Bl II 2005, 211, unter II.01.a, und vom 31.07.2007 – IX R 30/​05, BFH/​NV 2008, 202, bei­de m.w.N.[]
  17. so aus­drück­lich BFH, Beschluss vom 27.11.1989 – GrS 1/​88, BFHE 158, 563, BSt­Bl II 1990, 160, unter C.III.02.[]
  18. aus­führ­lich hier­zu BFH, Urteil vom 03.03.2004 – X R 12/​02, BFHE 205, 451, BSt­Bl II 2004, 722, unter II.02.a, m.w.N.[]
  19. BFH, Urtei­le vom 20.12.2006 – X R 31/​03, BFHE 216, 288, BSt­Bl II 2007, 862, unter II.04.; vom 01.08.2007 – XI R 47/​06, BFHE 218, 509, BSt­Bl II 2008, 106, unter II.01., und vom 28.11.2007 – X R 43/​06, BFH/​NV 2008, 554, unter II.04.[]
  20. so aus­drück­lich BFH, Urtei­le vom 17.06.2010 – III R 43/​06, BFHE 230, 517, unter II.02.c, und vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933[]
  21. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 633, Rz 19 Satz 4[]
  22. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/​01, BFHE 202, 250, BSt­Bl II 2004, 187[]
  23. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181, unter II.02.; in BFH/​NV 2007, 671, und in BFHE 230, 517, unter II.02.f.[]
  24. BFH, Beschluss vom 29.09.2006 – XI B 136/​05, BFH/​NV 2007, 40, unter 2.b: Bil­dung fünf Jah­re nach Ablauf des maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raums zum Aus­gleich einer Ein­kom­mens­er­hö­hung nach einer Außen­prü­fung; BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BSt­Bl II 2008, 747, unter II.02.: Bil­dung zum Aus­gleich höhe­rer Betei­li­gungs­ein­künf­te, die zum Über­stei­gen der Ein­kom­mens­gren­ze nach § 10e EStG führ­ten[]
  25. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2007, 671, unter II.03.a, und in BFHE 230, 517, unter II.02.d[]
  26. die­ser Gesichts­punkt wird auch im BFH, Urteil in BFHE 198, 415, BSt­Bl II 2004, 181, unter II.02. her­vor­ge­ho­ben[]
  27. BFH, Urteil vom 13.12.2005 – XI R 52/​04, BFHE 212, 208, BSt­Bl II 2006, 462, unter II.02.b[]
  28. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/​10, BFHE 234, 130, unter II.03.b bb[]