Ver­falls­an­ord­nung in Straf­ur­teil als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­be

Eine in einem Straf­ur­teil ent­hal­te­ne Ver­falls­an­ord­nung wegen Bestechung im geschäft­li­chen Ver­kehr kann eine nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­be dar­stel­len. § 12 Nr. 4 EStG gilt auch nach Ein­füh­rung des sog. Brut­to­prin­zips nicht für den im Straf­ur­teil ange­ord­ne­ten Ver­fall des durch die Tat Erlang­ten. Das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG greift bzgl. des Ver­falls jeden­falls dann ein, wenn das Straf­ge­richt die steu­er­li­che Belas­tung des Tat­ge­winns bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­tra­ges berück­sich­tigt hat.

Ver­falls­an­ord­nung in Straf­ur­teil als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­be

Die Ver­tei­di­gungs- und Gerichts­kos­ten des dies­be­züg­li­chen Straf­ver­fah­rens sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben.

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Han­dels­bi­lanz für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten Rück­stel­lun­gen zu bil­den. Da die­se Ver­pflich­tung zu den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung gehört, gilt sie auch für die Steu­er­bi­lanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH eine betrieb­lich ver­an­lass­te und in der Ver­gan­gen­heit wirt­schaft­lich ver­ur­sach­te, aber dem Grun­de und/​oder der Höhe nach unge­wis­se Ver­bind­lich­keit gegen­über einem Drit­ten, sofern wahr­schein­lich ist, dass die Ver­bind­lich­keit besteht oder ent­ste­hen wird und der Steu­er­pflich­ti­ge ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen muss 1. Dar­über hin­aus darf kein steu­er­li­ches Abzugs­ver­bot bestehen, das einem Abzug der betref­fen­den Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ent­ge­gen steht; dann ist eine han­dels­recht­lich zu bil­den­de Rück­stel­lung durch eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung zu neu­tra­li­sie­ren 2.

Sowohl die Pro­zess­kos­ten des Straf­ver­fah­rens als auch die Ver­falls­an­ord­nung unter­lie­gen einem Abzugs­ver­bot.

Pro­zess­kos­ten des Straf­ver­fah­rens

Die Pro­zess­kos­ten sind zwar Betriebs­aus­ga­ben. In der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aner­kannt, dass Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten dann als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind, wenn der straf­recht­li­che Vor­wurf, gegen den sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Wehr setzt, durch sein beruf­li­ches Ver­hal­ten ver­an­lasst gewe­sen ist. Dies ist der Fall, wenn die dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Last geleg­te Tat in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit began­gen wor­den ist. Die dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­wor­fe­ne Tat muss aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar sein 3. Pri­va­te Grün­de grei­fen dem­ge­gen­über dann durch, wenn die straf­ba­ren Hand­lun­gen mit der Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nur inso­weit im Zusam­men­hang ste­hen, als die­se eine Gele­gen­heit zu einer Straf­tat ver­schafft, oder wenn der Arbeit­neh­mer sei­nen Arbeit­ge­ber bewusst schä­di­gen woll­te oder sich oder einen Drit­ten durch die schä­di­gen­de Hand­lung berei­chert hat, wenn das Ver­hal­ten des Arbeit­neh­mers also von pri­va­ten Grün­den getra­gen wur­de 4.

Im Streit­fall leis­te­te der Klä­ger die Zah­lun­gen an Frau C, um Auf­trä­ge für sei­nen Betrieb zu erlan­gen. Die Zah­lun­gen sind somit aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar. Dass er hier­durch die Ehe­leu­te C berei­cher­te ist eine not­wen­di­ge Fol­ge der allein aus betrieb­li­chen Grün­den began­ge­nen Tat und begrün­det kei­ne pri­va­te Mit­ver­an­las­sung.

Die Kos­ten für das Straf­ver­fah­ren unter­lie­gen aller­dings dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.

Nach § 4 Abs. 5 EStG dür­fen die dort genann­ten Betriebs­aus­ga­ben den Gewinn nicht min­dern. Das gilt nach Satz 1 Nr. 10 der Vor­schrift in der ab dem 01.01.1999 gel­ten­den Fas­sung durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2001 5 auch für die Zuwen­dung von Vor­tei­len sowie damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen, wenn die Zuwen­dung der Vor­tei­le eine rechts­wid­ri­ge Hand­lung dar­stellt, die den Tat­be­stand eines Straf­ge­set­zes ver­wirk­licht.

Die Zuwen­dun­gen an Frau C stell­ten eine der­ar­ti­ge rechts­wid­ri­ge Hand­lung dar.

Nach § 299 Abs. 2 StGB ist straf­bar, wer im geschäft­li­chen Ver­kehr zu Zwe­cken des Wett­be­werbs einem Ange­stell­ten oder Beauf­trag­ten eines geschäft­li­chen Betrie­bes einen Vor­teil für die­sen oder einen Drit­ten als Gegen­leis­tung dafür anbie­tet, ver­spricht oder gewährt, dass er ihn oder einen ande­ren bei dem Bezug von Waren oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen in unlau­te­rer Wei­se bevor­zu­ge.

Ange­stell­ter ist, wer in einem Dienst‑, Werks- oder Auf­trags­ver­hält­nis zum Inha­ber eines Geschäfts­be­trie­bes steht, des­sen Wei­sun­gen unter­wor­fen ist und im Rah­men sei­ner Tätig­keit die Mög­lich­keit betrieb­li­cher Ein­fluss­nah­me hat. Beauf­trag­ter ist, wer, ohne Geschäfts­in­ha­ber oder Ange­stell­ter zu sein, auf­grund sei­ner Stel­lung berech­tigt und ver­pflich­tet ist, für den Betrieb zu han­deln, und auf die betrieb­li­chen Ent­schei­dun­gen Ein­fluss neh­men kann 6.

Herr AC han­del­te in Bezug auf die unselb­stän­di­gen B‑Niederlassungen als Ange­stell­ter der B AG und hin­sicht­lich der selb­stän­di­gen B-Ver­trags­händ­ler als deren Beauf­trag­ter. Zwar war er nicht im zivil­recht­li­chen Sin­ne befugt, Ver­trä­ge im Namen der B‑Niederlassungen und B‑Vertragshändler abzu­schlie­ßen. Im Rah­men des § 299 StGB sind jedoch die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se maß­ge­bend; es genügt, dass der Emp­fän­ger der Leis­tung tat­säch­lich Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen neh­men kann 7, indem er bei­spiels­wei­se Lie­fe­ran­ten ver­mit­telt 8.

Der Klä­ger gewähr­te die Zah­lun­gen Herrn AC bzw. sei­ner Ehe­frau als "Drit­ter" auch als Gegen­leis­tung dafür, dass Herr AC ihn bei dem Bezug von Waren oder gewerb­li­chen Leis­tun­gen in unlau­te­rer Wei­se bevor­zu­ge.

Erfor­der­lich ist inso­weit ein auf eine Unrechts­ver­ein­ba­rung gerich­te­ter Wil­le des Täters. Die Bevor­zu­gung i. S. des § 299 StGB ist die sach­frem­de Ent­schei­dung zwi­schen zumin­dest zwei Bewer­bern, wobei der oder die Mit­be­wer­ber nicht kon­kret bekannt sein müs­sen 9. Hier­bei genügt es, wenn die zum Zwe­cke des Wett­be­werbs vor­ge­nom­me­nen Hand­lun­gen nach der Vor­stel­lung des Täters geeig­net sind, sei­ne eige­ne Bevor­zu­gung im Wett­be­werb zu ver­an­las­sen. Es bedarf weder der Vor­stel­lung eines bestimm­ten ver­letz­ten Mit­be­wer­bers 10, noch des­sen objek­ti­ver Schä­di­gung oder des Ein­tritts der ver­ein­bar­ten Bevor­zu­gung. Schutz­gut des § 299 StGB ist die straf­wür­di­ge Stö­rung des Wett­be­werbs sowie die abs­trak­te Gefahr sach­wid­ri­ger Ent­schei­dun­gen 11.

Der Umstand, dass der Klä­ger im Straf­ver­fah­ren ein Geständ­nis abge­legt hat, ist ein Indiz für das Vor­lie­gen einer Unrechts­ver­ein­ba­rung 12. Zwar hat der BFH ent­schie­den, dass die Indi­zwir­kung eines Geständ­nis­ses erschüt­tert wer­de, wenn der Klä­ger sub­stan­ti­iert vor­tra­ge, dass und aus wel­chen Grün­den er sich im Rah­men einer Abspra­che auf das dann gefäll­te Straf­ur­teil ein­ge­las­sen habe, und hier­für Beweis anbie­te durch Ver­neh­mung der Teil­neh­mer der Haupt­ver­hand­lung als Zeu­gen 13. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs kann durch einen der­ar­ti­gen Vor­trag indes nicht jeg­li­che Indi­zwir­kung eines Geständ­nis­ses ent­fal­len. Ein Geständ­nis wird bei der Straf­zu­mes­sung gemäß § 46 Abs. 2 StGB regel­mä­ßig straf­mil­dernd berück­sich­tigt und ein­zig zu die­sem Zweck abge­legt. Die von dem Geständ­nis für das finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren aus­ge­hen­de Indi­zwir­kung wäre damit in bei­na­he allen Fäl­len ent­kräf­tet. Der Steu­er­pflich­ti­ge erhiel­te die Mög­lich­keit, sich im Straf­ver­fah­ren mit­tels des Geständ­nis­ses eine Straf­mil­de­rung zu ver­schaf­fen und gleich­zei­tig im Steu­er­pro­zess den steu­er­li­chen Fol­gen der Tat zu ent­ge­hen, wenn kei­ne ande­ren Beweis­mit­tel zur Ver­fü­gung ste­hen. Nach Auf­fas­sung des BFHs kann der Vor­trag des Klä­gers daher allen­falls dazu füh­ren, das Geständ­nis nicht allein für die Über­zeu­gungs­bil­dung des Gerichts genü­gen zu las­sen, ohne sei­ne Indi­zwir­kung voll­stän­dig zu besei­ti­gen.

Bei den Ver­tei­di­gungs- und Gerichts­kos­ten des Straf­ver­fah­rens han­delt es sich um mit der Zuwen­dung der Vor­tei­le zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dun­gen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG.

Dabei hän­gen mit der Vor­teils­zu­wen­dung nicht nur die sog. Trans­ak­ti­ons­kos­ten zusam­men wie etwa Trans­port-, Über­wei­sungs- oder Tele­fon­kos­ten. Viel­mehr fal­len hier­un­ter auch die Pro­zess- und Ver­tei­di­gungs­kos­ten, die infol­ge der Bege­hung der Straf­tat anfal­len 14. Dass auch Auf­wen­dun­gen, die im Umfeld der Straf­tat anfal­len, wie z. B. Bera­tungs- und Ver­tei­di­gungs­kos­ten, nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers dem Abzugs­ver­bot unter­lie­gen sol­len, ergibt sich aus­drück­lich aus der Geset­zes­be­grün­dung 15.

Zwar wer­den die Zah­lun­gen an Frau C nicht vol­len Umfangs von dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst. Denn die Zah­lun­gen dien­ten zumin­dest auch dazu, die C als Mit­kon­kur­ren­tin aus­zu­schal­ten. Inso­weit erfül­len die Zah­lun­gen nicht den Tat­be­stand des § 299 Abs. 2 StGB. Sofern die Zah­lun­gen an die C geleis­tet wur­den als Gegen­leis­tung dafür, dass sie den Wett­be­werb mit der AV unter­lässt, han­delt es sich nicht um eine Ein­fluss­nah­me auf einen Ange­stell­ten oder Beauf­trag­ten des Auf­trag­ge­bers. Sofern und soweit die Zah­lun­gen an Herrn AC geleis­tet wur­den, damit er die C von der Auf­trags­ver­ga­be aus­schließt, war die C hier­mit jeden­falls ein­ver­stan­den und damit kei­ne Mit­be­wer­be­rin mehr.

Da der Klä­ger aber wegen der Tat­hand­lun­gen, derent­we­gen die Ankla­ge erho­ben wur­de, auch ver­ur­teilt wur­de und die Ver­tei­di­gungs- und Gerichts­kos­ten hier­durch ent­stan­den sind, kommt eine Auf­tei­lung im Hin­blick dar­auf, dass die Zah­lun­gen nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg nur zum Teil einen straf­ba­ren Zweck ver­folg­ten, nicht in Betracht 16. Auch wenn das Land­ge­richt die dies­be­züg­li­che Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts geteilt hät­te, hät­te dies allein Ein­fluss auf die Höhe der Stra­fe und des Ver­falls gehabt, nicht aber auf die Ver­ur­tei­lung selbst und die ent­stan­de­nen Pro­zess­kos­ten.

Ver­fall­an­ord­nung

Hin­sicht­lich der Ver­falls­an­ord­nung ist das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men bzw. der Gewer­be­er­trag eben­so wenig zu min­dern.

Zwar ist der im Rah­men eines Straf­ur­teils gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB ange­ord­ne­te Ver­fall eines Geld­be­tra­ges, der dem Wert des durch eine Straf­tat Erlang­ten ent­spricht, kei­ne stra­f­ähn­li­che Sank­ti­on, die die pri­va­te Lebens­füh­rung betrifft und gemäß § 12 Nr. 4 EStG nicht abge­zo­gen wer­den könn­te. Nach die­ser Vor­schrift sind u. a. in einem Straf­ver­fah­ren fest­ge­setz­te Geld­stra­fen und sons­ti­ge Rechts­fol­gen ver­mö­gens­recht­li­cher Art, bei denen der Straf­cha­rak­ter über­wiegt, kei­ne abzugs­fä­hi­gen Aus­ga­ben. Die Ver­falls­an­ord­nung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB ist zwar eine Rechts­fol­ge ver­mö­gens­recht­li­cher Art, jedoch wohnt ihr nicht über­wie­gend ein Straf­cha­rak­ter inne.

Ist eine rechts­wid­ri­ge Tat began­gen wor­den und hat der Täter oder Teil­neh­mer für die Tat oder aus ihr etwas erlangt, so ord­net das Gericht gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB des­sen Ver­fall an. Der BFH hat auf der Grund­la­ge des bis 1992 gel­ten­den Net­to­prin­zips, das die Abschöp­fung ledig­lich des aus der Tat erlang­ten Gewinns vor­sah, ent­schie­den, dass mit der Anord­nung des Ver­falls kein Straf­cha­rak­ter ver­bun­den sei 17. Nach der seit dem 07.03.1992 gel­ten­den Neu­fas­sung der Vor­schrift 18 gilt für den Ver­fall das Brut­to­prin­zip: Der Zugriff erfolgt danach nicht nur auf Tat­ge­win­ne, son­dern auf die Gesamt­heit des aus der Tat Erlang­ten ohne Abzug von Gegen­leis­tun­gen oder sons­ti­ger Auf­wen­dun­gen des Täters. In der Lite­ra­tur wird ver­tre­ten, dass der Ver­fall im Gegen­satz zu der vor­he­ri­gen Rechts­la­ge kei­ne rei­ne Aus­gleichs­maß­nah­me mehr sei, son­dern ein dar­über hin­aus­ge­hen­des Übel, das Straf­cha­rak­ter habe und daher dem Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 4 EStG unter­fal­le 19. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Fra­ge in sei­ner Ent­schei­dung vom 06.04.2000 offen gelas­sen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 20, des Bun­des­ge­richts­hofs 21 und des Finanz­ge­richt Mün­chen 22 sowie Tei­len der Lite­ra­tur 23 ist der Ver­fall aber auch unter der Gel­tung des Brut­to­prin­zips kei­ne stra­f­ähn­li­che Maß­nah­me.

Die­ser Auf­fas­sung schließt sich das Finanz­ge­richt Ham­burg an. Auch unter der Gel­tung des Brut­to­prin­zips ist der Ver­fall kei­ne dem Schuld­grund­satz unter­lie­gen­de stra­f­ähn­li­che Maß­nah­me, son­dern dient der Prä­ven­ti­on: Müss­te der Täter für den Fall der Ent­de­ckung ledig­lich die Abschöp­fung des Tat­ge­winns befürch­ten, so wäre die Tat­be­ge­hung unter finan­zi­el­len Gesichts­punk­ten weit­ge­hend risi­ko­los 21. Mit der Ein­füh­rung des Brut­to­prin­zips mach­te der Gesetz­ge­ber sich zur Ver­mei­dung die­ses Anrei­zes den Rechts­ge­dan­ken des § 817 Satz 2 BGB zu eigen 20, wonach die Rück­for­de­rung aus­ge­schlos­sen ist, wenn der Leis­ten­de gegen ein gesetz­li­ches Ver­bot ver­sto­ßen hat, und lös­te sich folg­lich nicht von dem kon­dik­ti­ons­ähn­li­chen Cha­rak­ter des Ver­falls. Aus die­sem Grund wird die steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung für ver­fal­len erklär­te Ver­mö­gens­wer­te von § 12 Nr. 4 EStG nicht aus­ge­schlos­sen.

Eben­so wie die Pro­zess­kos­ten ist auch der Ver­fall eine Betriebs­aus­ga­be, da hier­durch das aus einer Straf­tat Erlang­te abge­schöpft wer­den soll­te, die der Klä­ger in Aus­übung sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit began­gen hat.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, das sich auf die zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG ergan­ge­ne Richt­li­nie (R 24 EStR 2003) stützt, ist das in die­ser Vor­schrift ent­hal­te­ne Abzugs­ver­bot nicht ein­schlä­gig, denn die­se bezieht sich nur auf Geld­bu­ßen, Ord­nungs­gel­der und Ver­war­nungs­gel­der. Kon­se­quen­zen einer Straf­tat wie die Anord­nung des Ver­falls wer­den hier­von nicht erfasst 17.

In Recht­spre­chung und Lite­ra­tur gibt es, soweit ersicht­lich, noch kei­ne Äuße­rung zu der Fra­ge, ob ein ange­ord­ne­ter Ver­fall als mit den Bestechungs­gel­dern zusam­men­hän­gen­de Auf­wen­dung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG anzu­se­hen ist 24.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg ist dies der Fall. Wie dar­ge­legt erfasst die­se Vor­schrift nicht nur die sog. Trans­ak­ti­ons­kos­ten, son­dern auch wei­te­re Auf­wen­dun­gen im Umfeld der Straf­tat. Wenn aber die Ver­tei­di­gungs- und Gerichts­kos­ten in dem sich an die Tat anschlie­ßen­den Straf­ver­fah­ren dem Abzugs­ver­bot unter­fal­len, ergibt sich weder aus dem Wort­laut der Vor­schrift noch nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ein Grund dafür, einen im Straf­ver­fah­ren ange­ord­ne­ten Ver­fall, der eben­so wie die Ver­tei­di­gungs­kos­ten in einem objek­ti­ven Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Straf­tat steht, anders zu behan­deln.

Auch sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen spre­chen nicht gegen die­ses Ergeb­nis. Dass der Ver­fall kei­ne Rechts­fol­ge ver­mö­gens­recht­li­cher Art i. S. des § 12 Nr. 4 EStG ist, bei der der Straf­cha­rak­ter über­wiegt, bedeu­tet nicht zwangs­läu­fig, dass er in jedem Fall steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den könn­te. Die Prü­fung des § 12 EStG ist viel­mehr vor­ge­la­gert. Ist sie nicht ein­schlä­gig, d. h. ist die betref­fen­de Auf­wen­dung nicht dem Pri­vat­be­reich zuzu­ord­nen, ist wei­ter zu prü­fen, ob sie betrieb­lich ver­an­lasst ist (§ 4 Abs. 4 EStG) und ob sie einem spe­zi­el­len Abzugs­ver­bot unter­liegt (§ 4 Abs. 5 EStG). § 12 EStG beein­flusst die Abzugs­be­schrän­kun­gen nach § 4 Abs. 5 EStG daher nicht 25.

Bei der Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG muss aller­dings gewähr­leis­tet sein, dass es nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­las­tung in der Wei­se kommt, dass das durch die rechts­wid­ri­ge Tat Erlang­te sowohl durch die Ein­kom­men­steu­er als auch durch den Ver­fall abge­schöpft wür­de.

Soll bei einer Ord­nungs­wid­rig­keit der durch sie erlang­te wirt­schaft­li­che Vor­teil mit der Geld­bu­ße abge­schöpft wer­den, so ver­langt der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz, dass ent­we­der die Geld­bu­ße mit dem Abschöp­fungs­be­trag bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung abge­setzt wer­den kann oder ihrer Bemes­sung nur der um die abseh­ba­re Ein­kom­men­steu­er ver­min­der­te Betrag zugrun­de gelegt wird 26. Der Gesetz­ge­ber hat dem im Bereich der Geld­bu­ßen Rech­nung getra­gen durch Ein­fü­gung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG. Danach gilt das Abzugs­ver­bot für Geld­bu­ßen nicht, soweit der wirt­schaft­li­che Vor­teil, der durch den Geset­zes­ver­stoß erlangt wur­de, abge­schöpft wor­den ist, wenn die Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag, die auf den wirt­schaft­li­chen Vor­teil ent­fal­len, nicht abge­zo­gen wor­den sind.

Die­se Grund­sät­ze sind auf eine Ver­falls­an­ord­nung zu über­tra­gen. Auch inso­weit wäre es mit dem Gleich­heits­grund­satz unver­ein­bar, wenn für den Ver­fall der Brut­to­be­trag des erlang­ten Gewinns zugrun­de gelegt, umge­kehrt aber der vol­le Brut­to­be­trag besteu­ert wür­de 27.

Maß­ge­bend dafür, in wel­chem Ver­fah­ren die zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­las­tung not­wen­di­ge Abglei­chung statt­zu­fin­den hat, ist die zeit­li­che Abfol­ge. Ist eine Besteue­rung für das jewei­li­ge Jahr noch nicht bestands­kräf­tig erfolgt und eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Ver­falls noch im ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum mög­lich, braucht der Straf­rich­ter eine etwai­ge steu­er­li­che Belas­tung auf den abzu­schöp­fen­den Erlö­sen nicht zu berück­sich­ti­gen. Ist dage­gen eine bestands­kräf­ti­ge Steu­er­fest­set­zung gege­ben, ist vom Straf­rich­ter die steu­er­li­che Belas­tung abzu­zie­hen, die auf dem eigent­lich dem Ver­fall unter­lie­gen­den Betrag ruht 28.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg kann offen las­sen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke auf­weist, die durch eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG zu schlie­ßen ist, oder ob aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den ein Anspruch auf Erlass der betref­fen­den Ertrag­steu­er­be­trä­ge bestün­de 29.

Denn im Streit­fall fehlt es an einer der­ar­ti­gen Dop­pel­be­las­tung. Das Land­ge­richt hat die steu­er­li­che Belas­tung des Klä­gers bei der Bemes­sung des Ver­falls­be­tra­ges bereits min­dernd berück­sich­tigt, weil die Kam­mer davon aus­ging, dass die Steu­er­fest­set­zun­gen für die Tat­jah­re bestands­kräf­tig sei­en. Die Berück­sich­ti­gung der Steu­er­last durch das Land­ge­richt ergibt sich nicht nur aus der dienst­li­chen Äuße­rung des Kam­mer­vor­sit­zen­den Herrn Dr. F, son­dern auch aus dem Urteil selbst:

Bei einer kor­rup­tiv mani­pu­lier­ten Auf­trags­ver­ga­be, wie sie im Streit­fall vor­liegt, ist das durch die Tat Erlang­te nur die Auf­trags­er­tei­lung selbst und nicht der ver­ein­bar­te Werk­lohn. Der wirt­schaft­li­che Wert des Auf­trags bemisst sich vor­ran­gig nach dem zu erwar­ten­den Gewinn. Dar­über hin­aus kön­nen kon­kre­te Anhalts­punk­te für mit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le bestehen wie etwa die kon­kre­te Chan­ce auf den Abschluss von War­tungs­ver­trä­gen oder Fol­ge­auf­trä­gen. Der Wert die­ser mit­tel­ba­ren Vor­tei­le ist nach § 73b StGB zu schät­zen. Ein trag­fä­hi­ger Anhalts­punkt im Rah­men der Bestim­mung eines sol­chen über den kal­ku­lier­ten Gewinn hin­aus­ge­hen­den Werts eines Auf­trags kann u. U. auch der Preis sein, den für die Auf­trags­ver­ga­be zu zah­len der Auf­trag­neh­mer bereit ist. Die Bestechungs­sum­me ist jeden­falls dann ein aus­sa­ge­kräf­ti­ges Indiz für eine Art "Markt­preis" der Auf­trags­ver­ga­be jen­seits des kal­ku­lier­ten Gewinns, wenn sie vom Auf­trag­neh­mer auf­ge­bracht und nicht der Auf­trags­sum­me auf­ge­schla­gen wird 30. Aus dem Brut­to­prin­zip folgt, dass etwai­ge für den Ver­trags­schluss gezahl­te Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re die gezahl­te Bestechungs­sum­me, nicht in Abzug gebracht wer­den dür­fen 31.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze hat das Land­ge­richt den geschätz­ten Gewinn in Höhe von € 169.800,00 zugrun­de gelegt. Als mit­tel­ba­re Vor­tei­le der Auf­trags­ver­ga­be hat das Land­ge­richt die kon­kre­te Chan­ce auf Abschluss von War­tungs­ver­trä­gen für die von dem Klä­ger errich­te­ten Anla­gen oder von sons­ti­gen Fol­ge­ge­schäf­ten, die Chan­ce zur Erlan­gung wei­te­rer Auf­trä­ge, die Stei­ge­rung des Markt­re­nom­mees, die Ver­mei­dung von Ver­lus­ten durch Aus­las­tung bestehen­der Kapa­zi­tä­ten und die Ver­bes­se­rung der Markt­po­si­ti­on durch Aus­schal­ten von Mit­be­wer­bern ange­se­hen. Die­se mit­tel­ba­ren Vor­tei­le hat das Gericht mit dem Gesamt­be­trag der gezahl­ten "Schmier­gel­der" in Höhe von € 212.329,29 bemes­sen, da der Klä­ger die­sen Betrag auf­ge­bracht und sie der Auf­trags­sum­me nicht auf­ge­schla­gen habe (zusam­men € 382.129,29). Nach dem Urteil wur­den die vom Klä­ger getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re die "Schmier­gel­der", nach dem Brut­to­prin­zip nicht in Abzug gebracht. Wenn das Land­ge­richt den Ver­fall dann aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 73c StGB ins­ge­samt in Höhe von € 210.000,00 und damit um € 172.129,29 nied­ri­ger ange­ord­net hat, bedeu­tet das, dass die steu­er­li­che Belas­tung ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger durch­aus min­dernd berück­sich­tigt wur­de. Das Land­ge­richt hat im Ergeb­nis die Gewin­ne aus den rechts­wid­ri­gen Taten nach Abzug der Bestechungs­gel­der und der dar­auf ent­fal­len­den Steu­ern für die Tat­jah­re und die Fol­ge­jah­re geschätzt und abge­schöpft.

Die Klä­ger wei­sen zwar zutref­fend dar­auf hin, dass sich aus dem Straf­ur­teil nicht nach­voll­zieh­bar ergibt, wie und in wel­cher Höhe die steu­er­li­che Belas­tung ermit­telt wur­de. Die zutref­fen­de Berück­sich­ti­gung der steu­er­li­chen Belas­tung im Rah­men einer Ver­falls­an­ord­nung setzt grund­sätz­lich Fest­stel­lun­gen zum Stand des Besteue­rungs­ver­fah­rens und der gezahl­ten Steu­ern vor­aus 27. Doch auch wenn das Finanz­ge­richt in der Beur­tei­lung straf­recht­li­cher Vor­fra­gen für steu­er­li­che Tat­be­stän­de wie etwa des Abzugs­ver­bo­tes gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG frei und nicht an ein straf­recht­li­ches Urteil gebun­den ist, kann es nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs nicht die dem Straf­ge­richt oblie­gen­de Schät­zung des Erlang­ten gemäß § 73b StGB und die gemäß § 73c Abs. 1 StGB im Ermes­sen des Straf­ge­richts ste­hen­de Beur­tei­lung, ob das Erlang­te auf­grund einer Besteue­rung nicht mehr im Ver­mö­gen des Täters vor­han­den ist 32 nach­träg­lich revi­die­ren und die den Täter durch den Ver­fall tref­fen­de Belas­tung ver­än­dern. Hat das Straf­ge­richt die steu­er­li­che Belas­tung daher dem Grun­de nach berück­sich­tigt und hält der Ver­ur­teil­te sie für unrich­tig bemes­sen oder die Bemes­sung für unzu­rei­chend begrün­det, muss er ein Rechts­mit­tel gegen das Straf­ur­teil bzw. die Ver­falls­an­ord­nung ein­le­gen.

Pro­ezss­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen

Die Pro­zess­kos­ten sind im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung schließ­lich auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i. S. des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen. Nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG blei­ben Auf­wen­dun­gen, die zu den Betriebs­aus­ga­ben gehö­ren, vom Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aus­ge­schlos­sen. Das gilt auch, wenn die frag­li­chen Auf­wen­dun­gen sich steu­er­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben aus­wir­ken 33. Da die Pro­zess­kos­ten, wie dar­ge­legt, Betriebs­aus­ga­ben sind, kommt es auf die Fra­ge, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung begrün­den kön­nen 34, nicht an. Für die Ver­falls­an­ord­nung gilt Ent­spre­chen­des.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 18. Juni 2012 – 6 K 181/​11
[nicht rechts­kräf­tig – Revi­son beim BFH – X R 23/​12]

  1. BFH, Urtei­le vom 25.04.2006 – VIII R 40/​04, BFHE 213, 364, BSt­Bl II 2006, 749; vom 19.10.2005 – XI R 64/​04, BFHE 211, 475, BSt­Bl II 2006, 371[]
  2. BFH, Urtei­le vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536; vom 09.06.1999 – I R 64/​97, BFHE 189, 75, BSt­Bl II 1999, 656[]
  3. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223, m. w. N.[]
  4. BFH, Beschluss vom 17.08.2011 – VI R 75/​10, BFH/​NV 2011, 2040; BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223[]
  5. BGBl. – I 1999, 402[]
  6. Hei­ne in Schönke/​Schröder, StGB, 28. Aufl., § 299 Rz. 7 f.[]
  7. OLG Karls­ru­he, Urteil vom 18.03.1999 – 19 U 59/​98, BB 2000, 635[]
  8. Fischer, StGB, 57. Aufl., § 299 Rz. 10[]
  9. Fischer, StGB, 57. Aufl., § 299 Rz. 14 f.[]
  10. BGH, Urteil vom 18.06.2003 5 StR 489/​02, NJW 2003, 2996[]
  11. BGH, Urteil vom 09.08.2006 1 StR 50/​06, NJW 2006, 3290[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 21.05.1999 – VII B 37/​99, BFH/​NV 1999, 1496[]
  13. BFH, Beschluss vom 30.07.2009 – VIII B 214/​07, BFH/​NV 2009, 1824[]
  14. Bahl­au in Herrman/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 4 EStG Rz. 1855; Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. Q 46; Meu­rer in Lade­mann, EStG, § 4 Rz. 763; BMF-Schrei­ben vom 10.10.2002, BSt­Bl I 2002, 1031, Tz. 8[]
  15. Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1996, BT-Drucks. 13/​1686, S. 18[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1964 – VI 165/​62 S, BFHE 79, 274, BSt­Bl III 1964, 331[]
  17. BFH, Urteil vom 06.04.2000 – IV R 31/​99, BFHE 192, 64, BSt­Bl II 2001, 536[][]
  18. BGBl. I 1992, 372[]
  19. Dürr in Frot­scher, EStG, § 12 Rz. 145; Hei­ni­cke in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz. 520 "Strafen/​Geldbußen"[]
  20. BVerfG, Beschluss vom 14.01.2004 – 2 BvR 564/​95, BVerfGE 110, 1, NJW 2004, 2073[][]
  21. BGH, Urteil vom 16.05.2006 – 1 StR 46/​06, NJW 2006, 2500[][]
  22. FG Mün­chen, Urteil vom 25.05.2011 – 13 K 1631/​08[]
  23. Fis­se­ne­wert in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 12 Rz. 153; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, EStG, § 12 Rz. 241; Cla­ßen in Lademann/​Söffing, EStG, § 12 Rz. 75[]
  24. von Sede­mund, DB 2003, 2423[]
  25. Pohl in Bordewin/​Brandt, EStG, § 4 Rz. 2309; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 12 Rz. 11[]
  26. BVerfG, Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/​87 u. a., BVerfGE 81, 228, BSt­Bl II 1990, 483[]
  27. BGH, Urteil vom 21.03.2002 – 5 StR 138/​01, BGHSt 47, 260, NJW 2002, 2257[][]
  28. BGH, Urtei­le vom 16.05.2006 – 1 StR 46/​06, BGHSt 51, 65, NJW 2006, 2500; vom 21.03.2002 – 5 StR 138/​01, BGHSt 47, 260, NJW 2002, 2257[]
  29. so BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 59/​09, BFH/​NV 2011, 2047, für ein Buß­geld vor Ein­füh­rung des § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 4 EStG[]
  30. BGH, Urteil vom 02.12.2005 – 5 StR 119/​05, BGHSt 50, 299, NJW 2006, 126[]
  31. BGH, Urteil vom 02.12.2005 – 5 StR 119/​05, BGHSt 50, 299, NJW 2006, 126; Sede­mund, DB 2003, 323[]
  32. vgl. Fischer, StGB, 57. Aufl., § 73c Rz. 5[]
  33. Loschel­der in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 33 Rz. 4[]
  34. dage­gen bei Ver­ur­tei­lung des Steu­er­pflich­ti­gen wegen einer vor­sätz­li­chen Tat : FG Ham­burg, Urteil vom 14.12.2011 – 2 K 6/​11, DStR 2012, 81[]