Ver­geb­li­cher Due-Dili­gence-Auf­wand

„Ver­geb­li­che“ Kos­ten für die sog. Due-Dili­gence-Prü­fung aus Anlass des geschei­ter­ten Erwerbs einer Kapi­tal­be­tei­li­gung unter­fal­len nicht dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F.

Ver­geb­li­cher Due-Dili­gence-Auf­wand

Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F., für die Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, sind Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit dem in Abs. 2 genann­ten Anteil ent­ste­hen, bei der Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. ein Anteil an einer Kör­per­schaft auf­ge­führt, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger (u.a.) zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehö­ren; Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines sol­chen Anteils blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der betei­lig­ten Kör­per­schaft außer Ansatz.

Das Finanz­amt geht im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall davon aus, dass es sich jeden­falls bei der Hälf­te des in Rede ste­hen­den Due-Dili­gence-Auf­wands um (vor­weg­ge­nom­me­ne) Anschaf­fungs­kos­ten der Antei­le an dem Schwei­zer Unter­neh­men han­delt (vgl. § 255 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002), die aber nach dem end­gül­ti­gen Schei­tern der Akqui­si­ti­on im Streit­jahr nicht mehr anzu­set­zen waren; die dadurch aus­ge­lös­te Gewinn­min­de­rung sei infol­ge des Abzugs­ver­bots außer­bi­lan­zi­ell aus­zu­glei­chen. Nach Auf­fas­sung der Klä­ge­rin stellt der Due-Dili­gence-Auf­wand hin­ge­gen in Gän­ze lau­fen­den Auf­wand (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002) dar, der dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. nicht unter­fällt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det über die­se Kon­tro­ver­se nicht [1]. Denn auch, wenn die Annah­me des Finanz­am­tes zuträ­fe und der im Ergeb­nis ver­geb­li­che Due-Dili­gence-Auf­wand in dem beschrie­be­nen Umfang zunächst hät­te akti­viert wer­den müs­sen, wäre er im Streit­jahr bei sei­ner Aus­bu­chung nicht außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen. Das Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. ist nicht ein­schlä­gig; es man­gelt an dem dafür not­wen­di­gen Zusam­men­hang der Gewinn­min­de­rung mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. genann­ten Anteil [2].

Nur Gewinn­min­de­run­gen, die im Zusam­men­hang mit einem kon­kret vor­han­de­nen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. („dem“ Anteil) ent­ste­hen, sind dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unter­wor­fen. An einem der­ar­ti­gen Zusam­men­hang fehlt es im Streit­fall, weil der zunächst von der I‑AG beab­sich­tig­te Erwerb der Antei­le an dem Schwei­zer Unter­neh­men sich im Zuge der Ankaufs­ver­hand­lun­gen zer­schla­gen hat­te. Dass Gewin­ne, wel­che aus einer Ver­äu­ße­rung sol­cher Antei­le resul­tiert hät­ten, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. steu­er­be­freit gewe­sen wären, ändert dar­an nichts. Aus­schlag­ge­bend ist, dass ent­spre­chend qua­li­fi­zier­te Antei­le an dem Schwei­zer Unter­neh­men als (sach­li­ches) Bezugs­ob­jekt des Abzugs­ver­bots der I‑AG tat­säch­lich zu kei­nem Zeit­punkt recht­lich oder wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen waren. Des­sen bedarf es aber; der betref­fen­de Zusam­men­hang zu sol­chen Antei­len bestimmt sich „objekt­be­zo­gen“ [3], nicht jedoch „ver­an­las­sungs­be­zo­gen“ (wie z.B. bei § 3c Abs. 1 EStG 2002 [4]). Ver­geb­li­cher (imma­te­ri­el­ler und zu akti­vie­ren­der) Trans­ak­ti­ons- und Akqui­si­ti­ons­auf­wand aus einem geschei­ter­ten Betei­li­gungs­er­werb ist dem­nach nicht ein­zu­be­zie­hen.

Allein die­ses Ergeb­nis deckt sich mit Sinn und Zweck des Abzugs­aus­schlus­ses, näm­lich für die Aus­ga­ben­sei­te eine Kor­re­spon­denz zu der in § 8b Abs. 2 KStG 2002 a.F. für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sta­tu­ier­ten Steu­er­be­frei­ung her­zu­stel­len, wobei jene Steu­er­be­frei­ung wie­der­um dar­auf abzielt (ggf. –in Kon­zern­zu­sam­men­hän­gen– „kas­ka­die­ren­den“) wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­las­tun­gen mit Kör­per­schaft­steu­er ent­ge­gen­zu­tre­ten [5]. Bei einem geschei­ter­ten Betei­li­gungs­er­werb droht eine sol­che wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­las­tung nicht. Für eine Steu­er­be­frei­ung ist hier des­we­gen eben­so wenig Raum, wie dies für ein Abzugs­ver­bot der Fall ist, das sich auf ver­geb­li­chen betrieb­li­chen Auf­wand im Zusam­men­hang mit dem geschei­ter­ten Betei­li­gungs­er­werb erstreckt. Im Gegen­teil wür­de durch ein sol­ches Ver­bot ohne trag­fä­hi­gen Grund –näm­lich der anzu­stre­ben­den Kor­re­spon­denz von Steu­er­be­frei­ung einer­seits und Abzugs­aus­schluss ande­rer­seits– in die aus Grün­den einer leis­tungs­fä­hig­keits­ge­rech­ten Besteue­rung prin­zi­pi­ell gebo­te­ne Abzugs­fä­hig­keit betrieb­li­chen Auf­wands ein­ge­grif­fen. Doch bedarf es, um die­ses allein sach­ge­rech­te Ergeb­nis her­zu­lei­ten, kei­ner (zusätz­li­chen oder hilfs­wei­sen) „teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on“ des Abzugs­aus­schlus­ses, wie von der Vor­in­stanz ange­nom­men wor­den ist. Die Abzugs­fä­hig­keit ver­geb­li­chen Auf­wands erschließt sich viel­mehr bereits mit hin­rei­chen­der Klar­heit aus dem Rege­lungs­text, wel­cher –ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­am­tes– kei­nes­wegs aus Grün­den einer „Pau­scha­lie­rung“ oder „Typi­sie­rung“ über das wirt­schaft­lich und recht­lich Gebo­te­ne hin­aus­geht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Janu­ar 2013 – I R 72/​11

  1. vgl. dazu all­ge­mein z.B. FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 – 13 K 4188/​07, EFG 2011, 264, mit Anmer­kung Tros­sen; Kaminski/​Strunk, Die Steu­er­be­ra­tung 2011, 63; Hoff­mann, NWB Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2011, 81; Bün­ning, BB 2011, 174; s. auch –im Hin­blick auf fehl­ge­schla­ge­ne Wer­bungs­kos­ten für den beab­sich­tig­ten Erwerb einer wesent­li­chen Kapi­tal­be­tei­li­gung i.S. von § 17 EStG– BFH, Urteil vom 20.04.2004 – VIII R 4/​02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597[]
  2. eben­so Pyszka, DStR 2010, 1322; Ditz/​Tcherveniachki, DB 2011, 2676 und DStR 2012, 1161; Peter/​Graser, DStR 2009, 2032; Lohmann/​von Goldacker/​Achatz, BB 2008, 1592; Din­kel­bach, Recht der Finanz­in­stru­men­te 2012, 270, 272; anders Dötsch/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8b KStG Rz 114; unklar Schnit­ger in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 436[]
  3. ähn­lich wie etwa bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags die Bestim­mung des Kür­zungs­um­fangs im Hin­blick auf eine fehl­ge­schla­ge­ne aus­län­di­sche Betriebs­stät­te nach Maß­ga­be von § 9 Nr. 3 GewStG 2002; s. dazu z.B. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 221, m.w.N.[]
  4. s. dazu z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 49 Rz 107, m.w.N.[]
  5. vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 1 ff.[]