Ver­gü­tungs­vor­schuss – und die Gewinn­rea­li­sie­rung beim bilan­zie­ren­den Insol­venz­ver­wal­ter

Bei dem Anspruch des Insol­venz­ver­wal­ters nach § 9 Ins­VV han­delt es sich um einen Anspruch auf Vor­schuss auf die (end­gül­ti­ge) Ver­gü­tung, der bei einem bilan­zie­ren­den Insol­venz­ver­wal­ter noch nicht zur Gewinn­rea­li­sie­rung führt.

Ver­gü­tungs­vor­schuss – und die Gewinn­rea­li­sie­rung beim bilan­zie­ren­den Insol­venz­ver­wal­ter

Die Berück­sich­ti­gung von Gewinn­an­tei­len eines Unter­be­tei­lig­ten als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Haupt­be­tei­lig­ten setzt vor­aus, dass der Unter­be­tei­lig­te eine Ein­la­ge leis­tet.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Insol­venz­ver­wal­te­rin., die ihren Gewinn seit dem Streit­jahr durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt, in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB gere­gel­te Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, dem­zu­fol­ge Gewin­ne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind.

Gewinn­rea­li­sie­rung ist gege­ben, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung erbracht hat, d.h. sei­ne Ver­pflich­tung "wirt­schaft­lich erfüllt" hat. Damit steht dem Leis­ten­den der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) so gut wie sicher zu. Sein Risi­ko redu­ziert sich dar­auf, dass der Emp­fän­ger im Ein­zel­fall Gewähr­leis­tungs- oder Scha­dens­er­satz­an­sprü­che gel­tend macht oder sich als zah­lungs­un­fä­hig erweist. Dann aber ist der Schwe­be­zu­stand des zugrun­de lie­gen­den Geschäfts been­det und der Gewinn aus die­ser Leis­tungs­be­zie­hung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB rea­li­siert. Eine Dienst- oder Werk­leis­tung ist danach "wirt­schaft­lich erfüllt", wenn sie ‑abge­se­hen von unwe­sent­li­chen Neben­leis­tun­gen- erbracht wor­den ist. Bei Werk­ver­trä­gen i.S. des § 631 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs bedarf es außer­dem der Abnah­me des Werks durch den Bestel­ler, um die han­dels- und steu­er­recht­li­che Gewinn­rea­li­sie­rung her­bei­zu­füh­ren. Ohne Bedeu­tung ist hin­ge­gen, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird 1.

Hat der Leis­tungs­ver­pflich­te­te bis­her nur Teil­leis­tun­gen erbracht, ist die Gewinn­rea­li­sie­rung zu beja­hen, soweit es sich um selb­stän­dig abre­chen­ba­re und ver­gü­tungs­fä­hi­ge Teil­leis­tun­gen han­delt, auf deren Ver­gü­tung ein selb­stän­di­ger Hono­rar­an­spruch nach einer Gebüh­ren­ord­nung oder auf­grund von Son­der­ab­ma­chun­gen besteht 2.

Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hin­ge­gen nicht aus­ge­gan­gen wer­den, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leis­tung ent­stan­de­nen Anspruch ledig­lich um einen sol­chen auf Zah­lung eines Abschlags oder eines Vor­schus­ses han­delt. Anzah­lun­gen in die­sem Sin­ne sind Vor­leis­tun­gen eines Ver­trags­teils auf schwe­ben­de Geschäf­te. Sie lie­gen folg­lich im All­ge­mei­nen nur dann vor, wenn es sich um Vor­leis­tun­gen auf eine noch zu erbrin­gen­de Lie­fe­rung oder Leis­tung han­delt 3.

Der Insol­venz­ver­wal­ter erbringt sei­ne Leis­tung zwar nicht auf­grund eines Werk- oder Dienst­ver­trags oder eines sons­ti­gen gegen­sei­ti­gen schuld­recht­li­chen Ver­trags. Auch er erbringt aber eine Leis­tung (Geschäfts­füh­rung), für die er durch eine Ver­gü­tung ent­lohnt wird. Inso­weit ist es gerecht­fer­tigt, die dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze zur Gewinn­rea­li­sie­rung ent­spre­chend auch auf den Insol­venz­ver­wal­ter anzu­wen­den.

Danach han­delt es sich bei dem Anspruch des Insol­venz­ver­wal­ters nach § 9 Ins­VV um einen blo­ßen Anspruch auf Vor­schuss auf die (end­gül­ti­ge) Ver­gü­tung, der noch nicht zur Gewinn­rea­li­sie­rung führt.

Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 der Insol­venz­ord­nung (InsO) hat der Insol­venz­ver­wal­ter Anspruch auf Ver­gü­tung für sei­ne Geschäfts­füh­rung und auf Erstat­tung ange­mes­se­ner Aus­la­gen (Satz 1). Der Regel­satz der Ver­gü­tung wird nach dem Wert der Insol­venz­mas­se zur Zeit der Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens berech­net (Satz 2). Ver­gü­tung und zu erstat­ten­de Aus­la­gen wer­den nach § 64 Abs. 1 InsO vom Insol­venz­ge­richt durch Beschluss fest­ge­setzt; erfor­der­lich ist ein Antrag des Insol­venz­ver­wal­ters, der gestellt wer­den soll, wenn die Schluss­rech­nung an das Gericht gesandt wird (§ 8 Abs. 1 Sät­ze 1, 3 Ins­VV). Bei der Ver­gü­tung han­delt es sich danach um eine Gesamt­ver­gü­tung für die ein­heit­li­che Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters wäh­rend des gesam­ten Ver­fah­rens 4. Im Sin­ne der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung hat der Insol­venz­ver­wal­ter die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung danach grund­sätz­lich erst mit der Been­di­gung sei­ner Tätig­keit in dem betref­fen­den Insol­venz­ver­fah­ren erbracht, d.h. regel­mä­ßig erst mit dem Beschluss des Insol­venz­ge­richts über die Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens (vgl. § 200 Abs. 1 InsO). Erst zu die­sem Zeit­punkt tritt danach Gewinn­rea­li­sie­rung ein und ist die For­de­rung auf die Gesamt­ver­gü­tung (gewinn­rea­li­sie­rend) zu akti­vie­ren.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus § 9 Ins­VV. Nach die­ser Vor­schrift kann der Insol­venz­ver­wal­ter aus der Insol­venz­mas­se einen Vor­schuss auf die Ver­gü­tung und die Aus­la­gen ent­neh­men, wenn das Insol­venz­ge­richt zustimmt (Satz 1). Die Zustim­mung soll erteilt wer­den, wenn das Insol­venz­ver­fah­ren län­ger als sechs Mona­te dau­ert oder wenn beson­ders hohe Aus­la­gen erfor­der­lich sind (Satz 2).

§ 9 Ins­VV nor­miert kei­nen selb­stän­di­gen Ver­gü­tungs­an­spruch für eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re und ver­gü­tungs­fä­hi­ge Teil­leis­tung. Die Norm will ledig­lich ver­hin­dern, dass der Insol­venz­ver­wal­ter, der mit sei­ner Tätig­keit zunächst auf eige­ne Kos­ten und eige­nes Risi­ko vor­leis­tungs­pflich­tig ist 5, all­zu hohe Vor­leis­tun­gen erbringt, und will ihn zudem vor einem Aus­fall wegen Mas­seun­zu­läng­lich­keit schüt­zen 6. Zu die­sem Zweck kann der Insol­venz­ver­wal­ter bezo­gen auf sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch für sei­ne ins­ge­samt zu erbrin­gen­de Tätig­keit einen Vor­schuss bean­tra­gen, der sich ledig­lich der Höhe nach danach bemisst, was nach der­zei­ti­gem Stand von der erst spä­ter fest­zu­set­zen­den Ver­gü­tung vor­aus­sicht­lich auf die bereits geleis­te­te Tätig­keit ent­fällt. Es han­delt sich nicht um die Ver­gü­tung des Insol­venz­ver­wal­ters als sol­che, son­dern nur um einen Vor­schuss auf die­se. Das Insol­venz­ge­richt trifft im Rah­men der Ent­schei­dung nach § 9 Ins­VV kei­ne end­gül­ti­ge, son­dern nur eine vor­läu­fi­ge Ent­schei­dung über die Ver­gü­tung 7. Die Zustim­mung zur Ent­nah­me eines Vor­schus­ses nach § 9 Ins­VV bin­det das Insol­venz­ge­richt dem­entspre­chend auch hin­sicht­lich der Höhe der end­gül­ti­gen Fest­set­zung nicht 8. Ergibt sich bei Fest­set­zung der (end­gül­ti­gen) Ver­gü­tung, dass die­se gerin­ger ist als dar­auf bereits geleis­te­te Vor­schüs­se, hat der Insol­venz­ver­wal­ter die Dif­fe­renz zu erstat­ten 5.

Bei dem in § 9 Ins­VV vor­ge­se­he­nen Betrag, den der Insol­venz­ver­wal­ter mit Zustim­mung des Insol­venz­ge­richts aus der Insol­venz­mas­se ent­neh­men darf, han­delt es sich also nicht um die Ver­gü­tung für eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re und ver­gü­tungs­fä­hi­ge Teil­leis­tung, son­dern ‑wofür nicht zuletzt auch der Wort­laut der Norm spricht- um einen blo­ßen Vor­schuss auf die (end­gül­ti­ge) Ver­gü­tung, der noch nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung führt.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Es trifft zwar zu, dass der Ver­gü­tungs­an­spruch bereits mit der Tätig­keit des Ver­wal­ters ent­steht und nicht erst mit der Fest­set­zung durch das Insol­venz­ge­richt 7. Dar­auf kommt es für die Fra­ge der Gewinn­rea­li­sie­rung jedoch nicht an 9. Ent­schei­dend ist viel­mehr, ob der Leis­tungs­ver­pflich­te­te (hier: der Insol­venz­ver­wal­ter) die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung erbracht hat, d.h. sei­ne Ver­pflich­tung "wirt­schaft­lich erfüllt" hat. Das ist jedoch, wie dar­ge­legt, erst mit der Been­di­gung sei­ner Tätig­keit, d.h. regel­mä­ßig erst mit der Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens der Fall.

Für die Annah­me des Vor­schus­ses nach § 9 Ins­VV als Ver­gü­tung einer Teil­leis­tung kann auch nicht mit Erfolg gel­tend gemacht wer­den, dass der Vor­schuss nicht zurück­zu­zah­len ist, wenn sich spä­ter her­aus­stellt, dass die Mas­se nicht zur Deckung der Ver­fah­rens­kos­ten aus­reicht 10. Inso­weit geht es allein dar­um, dass der Ver­wal­ter einen Ver­gü­tungs­vor­schuss, den er mit Zustim­mung des Insol­venz­ge­richts der Mas­se ent­nom­men hat und der durch sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch gedeckt ist, eben­so wenig zurück­zu­er­stat­ten hat wie ande­re Mas­segläu­bi­ger die ihnen vor Ein­tritt der Mas­se­ar­mut gewähr­te Befrie­di­gung 11. Inso­weit sichert die Vor­schuss­ge­wäh­rung also als Vor­weg­be­frie­di­gung den Ver­gü­tungs­an­spruch 12. Bei der Ver­gü­tung des Insol­venz­ver­wal­ters han­delt es sich um eine tätig­keits- und nicht erfolgs­be­zo­ge­ne Wert­ver­gü­tung, die als Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 54 Nr. 2 InsO bzw. im mas­seun­zu­läng­li­chen Ver­fah­ren über § 209 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor­ran­gig aus der Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen ist. Die nach § 207 Abs. 3 InsO erfor­der­li­che antei­li­ge Befrie­di­gung der Gerichts­kos­ten und der Ver­gü­tungs­an­sprü­che als gleich­ran­gi­ge Kos­ten i.S. des § 54 InsO bezieht sich nur auf die­je­ni­gen Ansprü­che, die bei Ver­fah­rens­be­en­di­gung noch nicht befrie­digt sind. Zur Berech­nung nach § 207 Abs. 3 InsO muss das Insol­venz­ge­richt daher die vol­le Ver­gü­tung fest­set­zen und davon bereits gewähr­te Vor­schüs­se abzie­hen. (Nur) die nicht befrie­dig­te Ver­gü­tung wird dann antei­lig zu den nicht befrie­dig­ten Gerichts­kos­ten berech­net 13. Davon zu unter­schei­den ist, dass ein Vor­schuss wegen sei­ner Vor­läu­fig­keit zurück­zu­er­stat­ten ist, soweit er die end­gül­tig fest­ge­setz­te Ver­gü­tung über­steigt.

Auch aus dem Umstand, dass das Insol­venz­ge­richt regel­mä­ßig ver­pflich­tet ist, nach halb­jäh­ri­ger Ver­wal­tungs­dau­er einen Vor­schuss zu bewil­li­gen, der der Höhe nach etwa dem Anteil ent­spricht, der von der vor­aus­sicht­li­chen Ver­gü­tung auf die bis­her geleis­te­te Tätig­keit ent­fällt 5, führt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 14 nicht dazu, dass es sich bei dem Vor­schuss um eine Teil­ver­gü­tung für eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re Teil­leis­tung han­delt. Auch auf einen Vor­schuss als vor­läu­fi­ge Zah­lung besteht ein (zivil­recht­li­cher) Anspruch, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für sei­ne Bewil­li­gung gege­ben sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt han­delt es sich bei dem Vor­schuss nach § 9 Ins­VV auch nicht des­halb um die Ver­gü­tung für eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re Teil­leis­tung, weil sei­ne Ent­nah­me aus der Mas­se der Zustim­mung des Insol­venz­ge­richts bedarf und die­ses dabei eine vor­he­ri­ge Prü­fung der Höhe vor­nimmt. Eben­so wie der Anspruch auf eine end­gül­ti­ge Ver­gü­tung ist auch ein Anspruch auf einen Vor­schuss oder eine Anzah­lung regel­mä­ßig vom Vor­lie­gen bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig. Das bedeu­tet aber nicht, dass damit eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re Teil­leis­tung end­gül­tig ver­gü­tet wird. Eben­so wenig folgt dies aus dem Zustim­mungs­vor­be­halt für das Insol­venz­ge­richt. Viel­mehr muss auch die Gewäh­rung eines Vor­schus­ses dar­auf­hin über­prüf­bar sein, ob die Vor­aus­set­zun­gen hier­für über­haupt vor­lie­gen. Die­se Auf­ga­be kommt im Insol­venz­ver­fah­ren, bei dem es sich um ein staat­li­ches Ver­fah­ren han­delt, dem Insol­venz­ge­richt im Rah­men sei­ner Auf­sichts­pflicht nach § 58 InsO zu 15.

Die Beur­tei­lung eines Vor­schus­ses nach § 9 Ins­VV als Ver­gü­tung für eine selb­stän­dig abre­chen­ba­re und zu ver­gü­ten­de Teil­leis­tung ist auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten. Die Frei­heit, einen Beruf aus­zu­üben, ist zwar untrenn­bar ver­bun­den mit der Frei­heit, eine ange­mes­se­ne Ver­gü­tung zu for­dern, wes­halb gesetz­li­che Ver­gü­tungs­re­ge­lun­gen am Maß­stab des Art. 12 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes (GG) zu mes­sen sind 16. Dar­aus kann sich ein Anspruch des Leis­tungs­ver­pflich­te­ten erge­ben, bei ‑wie im Fall der Ver­gü­tung nach der InsO- grund­sätz­lich gege­be­ner Vor­leis­tungs­pflicht ange­mes­sen gegen das Aus­fall­ri­si­ko geschützt zu wer­den. Als ange­mes­se­ner Schutz wird danach auch der Vor­schuss nach § 9 Ins­VV auf die end­gül­ti­ge Ver­gü­tung ange­se­hen, da ein sol­cher Vor­schuss, sofern er den end­gül­ti­gen Ver­gü­tungs­an­spruch nicht über­steigt, im Fall spä­ter ein­tre­ten­der Mas­se­ar­mut nicht zurück­ge­zahlt wer­den muss 17. Art. 12 Abs. 1 GG for­dert hin­ge­gen nicht, dass eine Tätig­keit stets zeit­an­tei­lig end­gül­tig zu ver­gü­ten ist.

Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14.05.2014 18. Das Urteil betraf die Fra­ge der Gewinn­rea­li­sie­rung bei Pla­nungs­leis­tun­gen eines Inge­nieurs. Der Bun­des­fi­nanz­hof kam zu dem Ergeb­nis, dass dem Inge­nieur als Leis­ten­dem eine Abschlags­zah­lung nach § 8 Abs. 2 der Hono­rar­ord­nung für Archi­tek­ten und Inge­nieu­re so gut wie sicher sei, wenn er die Teil­leis­tung abnah­me­fä­hig erbracht und eine prüf­ba­re Rech­nung wie bei der Schluss­rech­nung vor­ge­legt habe. Dem­ge­gen­über ist der Ver­gü­tungs­vor­schuss nach § 9 Ins­VV wegen der Unwäg­bar­keit der Höhe der end­gül­tig fest­zu­set­zen­den Ver­gü­tung dem leis­ten­den Insol­venz­ver­wal­ter gera­de noch nicht so gut wie sicher.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2018 – IV R 20/​16

  1. z.B. BFH, Urteil vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 13.12 1979 – IV R 69/​74, BFHE 129, 380, BSt­Bl II 1980, 239[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 20.05.2010 – IX ZB 11/​07, BGHZ 185, 353; BFH, Urtei­le vom 15.04.2015 – V R 44/​14, BFHE 250, 263, BSt­Bl II 2015, 679; und vom 02.12 2015 – V R 15/​15, BFHE 252, 472, BSt­Bl II 2016, 486, zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung[]
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 01.10.2002 – IX ZB 53/​02[][][]
  6. z.B. BGH, Urteil vom 16.10.2014 – IX ZR 190/​13, Rz 30[]
  7. BGH, Urteil vom 16.10.2014 – IX ZR 190/​13[][]
  8. z.B. BGH, Beschluss vom 24.03.2011 – IX ZB 67/​10[]
  9. ande­rer Ansicht offen­bar OFD Müns­ter, Kurz­in­for­ma­ti­on vom 27.10.2011 – Nr. 32/​2011; OFD NRw, Schrei­ben vom 15.03.2017 – S 2133 – 2016/0008-St 143[]
  10. so aber z.B. OFD Müns­ter, Kurz­in­for­ma­ti­on vom 27.10.2011 Nr. 32/​2011; OFD NRW, Schrei­ben vom 15.03.2017 – S 2133 – 2016/0008-St 143[]
  11. vgl. Land­fer­mann in Kayser/​Thole, Insol­venz­ord­nung, 9. Aufl., § 207 Rz 20[]
  12. vgl. BGH, Urteil vom 05.12 1991 – IX ZR 275/​90, BGHZ 116, 233, zur Kon­kurs­ord­nung[]
  13. Kel­ler in Kayser/​Thole, a.a.O., § 63 Rz 33[]
  14. z.B. OFD NRW, Schrei­ben vom 15.03.2017 – S 2133 – 2016/0008-St 143; FM Schles­wig-Hol­stein, Schrei­ben vom 23.05.2011 – VI 304‑S 2134-067[]
  15. vgl. BGH, Urteil vom 16.10.2014 – IX ZR 190/​13[]
  16. z.B. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1993 – 1 BvR 1045/​89, 1 BvR 1381/​90, 1 BvL 11/​90, BVerfGE 88, 145; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 24.06.1993 – 1 BvR 836/​91[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 145, zur inso­weit ver­gleich­ba­ren Rechts­la­ge nach der KO[]
  18. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 25/​11, BFHE 246, 155, BSt­Bl II 2014, 968[]