Verlust aus GmbH-Beteiligung – und das neue Eigenkapital zur Ablösung von Sicherheiten

Es stellt keine Anschaffungskosten dar, wenn ein Gesellschafter der GmbH neues Eigenkapital zuführt, um Sicherheiten abzulösen.

Verlust aus GmbH-Beteiligung – und das neue Eigenkapital zur Ablösung von Sicherheiten

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall war der Gesellschafter an der GmbH zu mehr als 1% beteiligt. Für Bankverbindlichkeiten der Gesellschaft stellte er Sicherheiten (Grundschuld und Bürgschaft) zur Verfügung. Die GmbH geriet 2008 in die Krise und stellte 2009 ihren operativen Geschäftsbetrieb ein. Um eine Liquidation zu verhindern, veräußerte der Gesellschafter – in Abstimmung mit der Bank – das mit der Grundschuld belastete Grundstück und zahlte den Erlös in die Kapitalrücklage ein. Die GmbH überwies den Betrag an die Bank, die daraufhin auf weitere Forderungen verzichtete. Im Anschluss veräußerte der Gesellschafter seinen Anteil an der GmbH. Den Verlust aus der Veräußerung machte er in seiner Einkommensteuererklärung geltend. Dabei behandelte er die Einzahlung in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Dem ist das Finanzamt nicht gefolgt. Und auch die hiergegen gerichtete Klage blieb vor dem Finanzgericht Düsseldorf ohne Erfolg:

Nachträgliche Anschaffungskosten erkannte das Finanzgericht Düsseldorf nicht an, soweit die Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Ablösung der vom Gesellschafter gewährten Sicherheiten verwendet worden ist. Zwar seien Zahlungen in die Kapitalrücklage grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig. Dies gelte jedoch dann nicht ohne Weiteres, wenn die Zahlungen dazu dienten, die Inanspruchnahme des Gesellschafters als Sicherungsgeber abzuwenden. Der Aufwand sei dann durch die Ablösung der Sicherheiten veranlasst und teile deren steuerliche Beurteilung.

Die Ablösung weder der Grundschuld noch der Bürgschaft habe nachträgliche Anschaffungskosten auslösen können. Denn der Gesellschafter habe keinen werthaltigen Rückgriffsanspruch gegen die GmbH besessen. Die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts seien insoweit – im Streitfall im Hinblick auf die Bürgschaft – weiter anzuwenden. Dies gelte ungeachtet der Tatsache, dass das im GmbH-Gesetz verankerte Eigenkapitalersatzrecht mit Wirkung zum 1.11.2008 abgeschafft worden sei. Da der Gesellschafter die Bürgschaft vor diesem Zeitpunkt gewährt habe und die GmbH auch vorher in die Krise geraten sei, müssten die bis dahin gültigen steuerlichen Folgen des Eigenkapitalersatzrechts fortgelten. Durch das „Stehenlassen“ der Bürgschaft im Jahr 2008 unterfalle diese den alten Regeln.

Dem Gesellschafter ist dem Grunde nach ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 Abs. 1 S. 1, 3 EStG entstanden. Er hat Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert und war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 1 % beteiligt.

Eine Veräußerung im Sinne der Vorschrift liegt auch bei einem Kaufpreis von 0 € vor, wenn die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile bei der Übertragung objektiv wertlos waren, der Kaufpreis also fremdüblich war1.

Dies ist im Hinblick auf die Übertragung der GmbH-Anteile der Fall. Am Ende des Jahres 2010 war die GmbH eine leere Hülle ohne Arbeitnehmer und Anlagevermögen. Der von der GmbH im Jahr 2010 ausgewiesene Jahresüberschuss aus einem Forderungsverzicht führte nur dazu, dass die zuvor bestehende Unterbilanz beseitigt wurde.

Gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind in Anlehnung an § 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungskosten zählen zunächst die Einlageverpflichtungen für die Übernahme der Stammeinlagen. Auch Zuzahlungen in die Kapitalrücklage sind grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig2. Anschaffungskosten setzen als Gegenstück zum Veräußerungserlös aber in jedem Fall Aufwendungen voraus, die tatsächlich eine Änderung der Rechtslage bewirkt haben und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs von Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen Erklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen3. Dienen Aufwendungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt dazu, anderweitige Sicherheiten abzulösen, für die der Gesellschafter selbst einstehen muss, liegen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht ohne weiteres vor. Der Aufwand ist vielmehr durch die Ablösung der Sicherheit zugunsten des Gesellschafters selbst veranlasst und teilt dessen steuerliche Beurteilung. Es handelt sich dabei um eine Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die das Steuerrecht bei der Beurteilung derartiger Sachverhalte prägt. So hat auch der BFH entschieden, dass bei Ablösung einer Bürgschaft gegenüber der eigenen GmbH durch eine Bürgschaft gegenüber einem Dritten der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang erhalten bleibt4. Nach Auffassung des Finanzgerichtes macht es keinen Unterschied, ob eine Sicherheit des Gesellschafters durch Bestellung einer neuen Sicherheit abgelöst wird oder der Sicherungsgeber seine Inanspruchnahme durch Zurverfügungstellung von Eigenkapital abwendet.

Nach diesen Maßstäben führten die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage während des Jahres 2010 nur in Höhe von 6.800 € zu nachträglichen Anschaffungskosten der Gesellschafter. Wirtschaftlich betrachtet diente die weitere Zuführung in die Kapitalrücklage in Höhe von 275.000 € und anschließende Weiterleitung dieser Zahlung an die C?Bank zur Ablösung der von den Gesellschaftern gewährten Sicherheiten. Der Gesellschafter sorgte mit den anteilig auf ihn entfallenden Zuführungen in die Kapitalrücklage dafür, dass die C?Bank weder über die bestehende Grundschuld noch über die gewährte Bürgschaft gegen den Gesellschafter vorging. Die C?Bank hatte in diesem Zusammenhang durch Schreiben vom 19.11.2010 mitgeteilt, dass sie den Gesellschafter und seine Brüder weder als Bürgen noch aus der Grundschuld in Anspruch nehmen werde, wenn ein Betrag von insgesamt 275.000 € an sie gezahlt werde. Nur unter dieser Voraussetzung hatte die C?Bank auch der Veräußerung des Grundstücks zu einem Kaufpreis von 222.000 € zugestimmt. Anderenfalls hätte es der C?Bank offen gestanden, über ihre Grundschuld die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu betreiben. Ferner hätte sie den Gesellschafter als Bürgen persönlich in Anspruch nehmen können, um ihre Darlehensforderung gegenüber der GmbH durchzusetzen.

Weder in Bezug auf die Ablösung der Bürgschaft noch der Grundschuld durch Zahlung von 275.000 € durch die GmbH an die C?Bank liegen weitere anzu nachträgliche Anschaffungskosten vor. Das Finanzgericht sieht diese Zahlung, soweit sie auf den Gesellschafter entfällt, gleichermaßen durch Bürgschaft und Grundschulden veranlasst, da sie geleistet wurde, um aus jedweder Sicherheit nicht mehr weitergehend in Anspruch genommen zu werden. Auch im Zusammenhang mit solchen Finanzierungshilfen können dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten entstehen. Dies setzt aber nach bisheriger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzierungshilfen eigenkapitalersetzenden Charakter haben5.

Die Ablösung der Grundschuld (über den Umweg einer Zuführung in die Kapitalrücklage) löste beim Gesellschafter keine weiteren nachträglichen Anschaffungskosten aus. Dies beruht darauf, dass der Gesellschafter zu keinem Zeitpunkt Inhaber eines werthaltigen Rückgriffsanspruchs gegen die GmbH war, dessen Ausfall bei ihm zu Anschaffungskosten führen konnte. In Bezug auf die Grundschuld kann deshalb offen bleiben, ob die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht fortgelten.

Erst zum Zeitpunkt des Erbfalls (2010) geht die gewährte Finanzierungshilfe anteilig auf den Gesellschafter über. Des Weiteren tritt er in die Rechtsstellung der Erblasserin bezüglich eines zu Grunde liegenden Sicherungsvertrages ein. Aus einem solchen Sicherungsvertrag hat der Sicherungsgeber, soweit er in Anspruch genommen wurde, regelmäßig einen Anspruch gegen den Gläubiger auf Abtretung der gesicherten Forderung. Nach Abtretung dieser Forderung kann er sie gegen den Sicherungsnehmer geltend machen6. Nach anderer Auffassung geht die gesicherte Forderung bei einer Leistung auf die Grundschuld kraft Gesetzes analog § 1143 BGB auf den Sicherungsgeber über7. Dementsprechend hätte die Erbengemeinschaft sich nach Zahlung auf die Grundschuld an die C?Bank die Forderungen gegen die GmbH abtreten lassen können oder sie direkt erworben. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem gemeinen Wert dieser Forderung im Zeitpunkt des Erbfalles und einem späteren Ausfall beim Rückgriff gegenüber der GmbH wären dem Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung entstanden.

Der gemeine Wert des übergegangenen Rückgriffanspruches gegen die GmbH betrug im Zeitpunkt des Erbfalls bereits 0 €.

Der gemeine Wert einer Forderung wird gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Im Zeitpunkt des Erbfalles wäre ein Rückgriffsanspruch gegen die GmbH wertlos gewesen, wenn die C?Bank gegen die Erbengemeinschaft aus der Grundschuld vorgegangen wäre. Die GmbH war im Jahr 2010 nicht mehr operativ tätig und hatte auch keine Arbeitnehmer mehr. Es wurden nur in sehr geringem Umfang betriebliche Erlöse erzielt. Das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen war bereits an die – I GmbH verkauft worden. Der seitens der C?Bank erklärte Forderungsverzicht führte nur zur Beseitigung der bestehenden Unterbilanz.

Der Gesellschafter war bis zum Erbfall im Februar 2010 kein Sicherungsgeber bezüglich der Grundschuld H in B. Dieses Grundstück stand bis zu ihrem Ableben im Jahre 2010 der Mutter des Gesellschafters zu. Diese war zu keinem Zeitpunkt im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu mindestens 1% beteiligt. Sie hätte daher im Erlebensfall bei Veräußerung der GmbH selbst keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG geltend machen können. Ein bis zum Tod der Mutter eingetretener Wertverlust eines Rückgriffsanspruches gehört daher zur steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre. Da der Gesellschafter als Erbe steuerlich in die Rechtstellung der Mutter eintritt, kann er deren in der privaten Vermögenssphäre eingetretenen Wertverlust bezüglich eines Rückgriffs gegenüber der GmbH ebenfalls nicht im Rahmen des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG beanspruchen.

Auch soweit die Zahlungen an die C?Bank zur Ablösung der Bürgschaft erfolgten, liegen keine nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters vor.

Nach Auffassung des Finanzgerichtes sind die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechtes zur Bestimmung nachträglicher Anschaffungskosten im Streitfall für die Bürgschaft weiter anzuwenden. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das in den §§ 32a und 32b des GmbH-Gesetzes (GmbHG) verankerte Eigenkapitalersatzrecht durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung und Missbräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG) mit Wirkung zum 1.11.2008 abgeschafft wurde.

Der Bundesgerichtshof hat für den Bereich des Zivilrechts entschieden, dass bereits entstandene Ansprüche gegen einen Gesellschafter im Fall einer kapitalersetzenden Sicherheit sich noch auf das alte Eigenkapitalersatzrecht stützen lassen. Mit dem Inkrafttreten des MoMiG seien im Zivilrecht bereits entstandene Ansprüche nicht zum 1.11.2008 zum Erlöschen gebracht worden8.

Das Finanzgericht hält es aufgrund dieser Wertung für den Bereich des Zivilrechtes für folgerichtig, im Hinblick auf die vor Inkrafttreten des MoMiG gewährte Bürgschaft und eingetretene Krise im Jahr 2008 auch die bis dahin geltenden steuerrechtlichen Folgen des Eigenkapitalersatzrechtes im Bereich des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG weiter anzuwenden. Durch das „Stehenlassen“ der Bürgschaft im Jahr 2008 unterfiel diese den zivilrechtlichen Regeln des alten Eigenkapitalersatzrechtes. Es kann offen bleiben, ob dies auch gilt, wenn eine Sicherheit erstmalig nach dem 1.11.2008 gewährt wird, diese also zu keinem Zeitpunkt den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechtes gem. § 32a, § 32b GmbHG a.F. unterliegen kann.

Die Anwendung der Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechtes bedeutet im Fall einer Inanspruchnahme aus einer „stehengelassenen“ Bürgschaft, dass für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Rückgriffsforderung des Bürgen (§ 774 BGB) im Zeitpunkt des Eintritts der Krise der Gesellschaft maßgebend ist, es sei denn, es handelt sich um eine krisenbestimmte und damit von vornherein eigenkapitalersetzende Bürgschaft.

Es fehlt an einem werthaltigen Rückgriffsanspruch des Gesellschafters, als die GmbH 2008 in die Krise gerät. Es kann daher auch offen bleiben, ob die Bürgschaftsgewährung bzw. deren „Stehenlassen“ im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG gesellschaftsrechtlich veranlasst war, obwohl der Gesellschafter bei Gewährung der ersten Bürgschaft im Jahr 1999 noch kein Gesellschafter der GmbH war.

Die GmbH ist erst im Jahr 2008 in die Krise geraten.

Ab wann eine Krise vorliegt, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles. Sie ist jedenfalls bei Eintritt der Insolvenzreife einer Gesellschaft gegeben. Eine Krise liegt auch vor, wenn zwar noch keine Insolvenzreife eingetreten ist, die Zahlungsfähigkeit aber in einem solchen Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu marktüblichen Konditionen zu Gunsten der Gesellschaft nicht mehr in Kauf genommen hätte9. Das Vorliegen einer Unterbilanz allein ist für die Annahme einer Krise nicht ausreichend. In einem solchen Fall ist weiter zu prüfen, ob sich in der Bilanz ausreichende stille Reserven verbergen, um der Gesellschaft aus eigener Kraft ausreichende liquide Mittel zu verschaffen10. Der Verlust des hälftigen Stammkapitals stellt zumindest ein Indiz für das Vorliegen einer Krise dar11.

Nach diesen Grundsätzen geriet die GmbH im Wirtschaftsjahr 2008 in die Krise. Es kam im Jahr 2008 zu einem Jahresfehlbetrag in Höhe von etwa 308.000 €, der das vorhandene Eigenkapital von ca. 48.000 € um das Sechsfache überschritt. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass sich in den Wirtschaftsgütern der GmbH noch ausreichende stille Reserven befanden, um die entstandene Unterbilanz auszugleichen. Gegen das Vorhandensein derartiger stiller Reserven im Jahr 2008 spricht insbesondere, dass die C?Bank nach Veräußerung aller Wirtschaftsgüter der GmbH und nach erheblichen Zuschüssen in die Kapitalrücklage durch die Gesellschafter noch immer auf eine Restforderung von 75.000 € gegenüber der Gesellschaft verzichtet hat. Dies wäre nicht erforderlich gewesen, wenn der GmbH weitere veräußerungsfähige Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven zur Verfügung gestanden hätten.

Anhaltspunkte für einen früheren Kriseneintritt bereits im Jahr 2003 liegen anhand dieser Kriterien entgegen der Ansicht des Gesellschafters nicht vor. Allein die Tatsache, dass bereits vor dem Jahr 2008 Sicherheiten des Gesellschafters und seiner Familie durch die C?Bank verlangt wurden, genügt nicht, um eine Krise zu begründen.

Da die Bürgschaft mit einer Frist von 3 Monaten kündbar war, kommt auch eine Berücksichtigung höherer Anschaffungskosten wegen einer krisenbestimmten Sicherheit nicht in Betracht. Eine solche Sicherheit läge nur vor, wenn der Gesellschafter als Gesellschafter bindend erklärt hätte, die Bürgschaft auch im Krisenfall nicht zu kündigen.

Es ist nicht ersichtlich, dass ein Regressanspruch des Gesellschafters gem. § 774 BGB bei Eintritt der Krise im Jahr 2008 noch ausreichend werthaltig gewesen wäre, um weitere, über die vom Finanzamt gewährten Anschaffungskosten von 39.006 hinausgehenden Anschaffungskosten zu begründen.

Wird eine Bürgschaft erst durch „Stehenlassen“ bei Kriseneintritt kapitalersetzend, so ist die Rückgriffsforderung mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Hierbei gelten die gleichen Grundsätze, die der BFH bezüglich eigenkapitalersetzender Darlehen entwickelt hat12. Maßgebend ist der – gegebenenfalls zu schätzende – gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginns der für den Ausfall ursächlichen Krise13.

Aus Sicht des Finanzgerichtes kann es danach offen bleiben, ob die Rückgriffsforderung des Gesellschafters im Jahr 2008 überhaupt noch einen nennenswerten gemeinen Wert hatte. Zweifel ergeben sich daraus, dass die GmbH seit 2003 in den Vorjahren allenfalls geringfügige Gewinne von bis zu 13.758 € bzw. in zwei Jahren auch vergleichbar hohe Verluste erzielt hat. Es erscheint unwahrscheinlich, dass ein fremder Dritter angesichts dieser Zahlen eine Forderung gegen die GmbH erworben hätte. Es liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür vor, dass ein solcher Regressanspruch in Verbindung mit den übrigen Anschaffungskosten von 12.910, 12 € (Stammeinlagen) und 1.700 € (Kapitalrücklage) im Ergebnis über die vom Finanzamt hinaus insgesamt gewährten Anschaffungskosten von 39.006 € geführt hätte. Hierzu fehlt es an Anhaltspunkten, dass ein solcher Rückgriffsanspruch mindestens einen Wert von 24.395, 88 € erreicht (=39.006 € – 12.910, 12 € – 1.700 €). Für diese Schätzung des Finanzgerichtes ist auch maßgeblich, dass bei der Bewertung einer Rückgriffsforderung im Gegensatz zu der gesicherten Hauptforderung gerade keine Sicherheit mehr vorliegt, auf die der fiktive Erwerber zurückgreifen könnte. Soweit das Finanzamt danach zu hohe nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt hat, greift das im gerichtlichen Verfahren bestehende Verböserungsverbot.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18. Dezember 2014 – 11 K 3617/13 E und 11 K 3615/13 E

  1. BFH Urteil vom 10.10.1998 Az. – VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616[]
  2. BFH Urteil vom 27.04.2000 Az. – I R 58/99, BStBl II 2001, 168[]
  3. BFH Urteil vom 22.10.2013 Az. – X R 14/11, BStBl II 2014, 158 mit weiteren Nachweisen[]
  4. BFH Urteil vom 23.05.2000 Az. – VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23[]
  5. so zuletzt BFH Urteil vom 20.08.2013 Az. – IX R 43/12, BFH/NV 2013, 173[]
  6. vergleiche Bassenge in Palandt BGB auf § 1191 BGB Rn. 36[]
  7. Eickmann in Münchener Kommentar zum BGB § 1191 BGB Rn. 127[]
  8. BGH, Urteil vom 26.01.2009 – II ZR 260/07, DStR 2009, 699; K. Schmidt in Scholz GmbHG §§ 32a, 32b a.F. Rn. 14, 15[]
  9. Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/FGtG § 17 EStG Rn.201a[]
  10. Vogt in Blümich EStG/FGtG/GewStG § 17 EStG Rn. 631, Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 12.07.1999 Az. – II ZR 87/98, NJW 1999, 3120, Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 19.10.1999 Az. 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257[]
  11. BFH Urteil vom 31.10.2000 Az. – VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589[]
  12. BFH Urteil vom 06.07.1999 Az. – VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817[]
  13. Vogt in Blümich EStG § 17 EStG Rn. 665 mit weiteren Nachweisen[]