Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung bei einer GmbH-Betei­li­gung

Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft zu min­des­tens 1 vom Hun­dert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ent­spre­chen­des gilt für die aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den Ver­lus­te. Die Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten gem. § 17 EStG ist häu­fig Gegen­stand von Kla­gen beim Finanz­ge­richt. Pro­ble­ma­tisch ist dabei, ob und wenn ja in wel­chem Umfang nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten einer wesent­li­chen Betei­li­gung, z.B. in Form von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen als Eigen­ka­pi­ta­ler­satz zu berück­sich­ti­gen sind.

Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung bei einer GmbH-Betei­li­gung

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf liegt jeden­falls dann kein –zur Annah­me nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 EStG füh­ren­des– eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen im Sin­ne des § 32a GmbHG a.F. vor, wenn der wesent­lich betei­lig­te GmbH-Gesell­schaf­ter der GmbH ein Dar­le­hen gewährt, das im Fal­le von Zah­lungs­rück­stän­den oder der Insol­venz künd­bar ist und er erst den Rang­rück­tritt bei Wert­lo­sig­keit des Dar­le­hens erklärt.

Das­sel­be gel­te dann, wenn der GmbH-Gesell­schaf­ter nicht der GmbH, son­dern einer Bank durch die Ver­pfän­dung sei­nes Wert­pa­pier­de­pots Kre­dit­si­cher­hei­ten ein­räu­me, damit die­se sei­nen Mit­ge­sell­schaf­tern Dar­le­hen gewäh­re, wel­che die­se der GmbH zur Ablö­sung eines Über­zie­hungs­kre­dits bei einer ande­ren Bank zur Ver­fü­gung stellt.

Auf­lö­sungs­ge­winn i.S. des § 17 Abs.1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten, ein­schließ­lich der als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung zu behan­deln­den Kos­ten, über­steigt. Auf­lö­sungs­ver­lust ist der Betrag, um den die genann­ten Kos­ten den Wert des zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen 1.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten sind nach der Defi­ni­ti­on des bis 2007 zustän­di­gen VIII. Sena­tes des BFH Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, die als offe­ne oder ver­deck­te Ein­la­gen den Wert der Betei­li­gung erhö­hen oder die ander­wei­tig durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind. Beim Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen zählt zu den Anschaf­fungs­kos­ten auch der Aus­fall oder die Wert­min­de­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs aus einem der Gesell­schaft gewähr­ten Dar­le­hen und einer Bürg­schaft 2. Eine Ver­an­las­sung der Dar­le­hens­ge­wäh­rung und einer Bürg­schaft "durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis" hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in stän­di­ger Recht­spre­chung ange­nom­men, wenn das Dar­le­hen nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat 3. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Ent­schei­dung der Gesell­schaf­ter, ob, in wel­chem Umfang und auf wel­chem Weg sie Finan­zie­rungs­bei­trä­ge an die Gesell­schaft leis­ten wol­len, zu respek­tie­ren ist 4. Daher ist, wenn der Gesell­schaf­ter mit der Gesell­schaft ver­trag­lich ver­ein­bart hat, dass er nicht Eigen­ka­pi­tal, son­dern Fremd­ka­pi­tal oder eine Bürg­schaft zur Ver­fü­gung stel­len will, das Dar­le­hen und die Bürg­schaft solan­ge als "nor­ma­les" Dar­le­hen bzw. als "nor­ma­le Bürg­schaft" anzu­se­hen, als die Gesell­schaft unter den bestehen­den Ver­hält­nis­sen auch von einem Drit­ten noch einen Kre­dit oder eine Bürg­schaft zu markt­üb­li­chen Bedin­gun­gen erhal­ten hät­te und hät­te behal­ten dür­fen 5. Bei einem "nor­ma­len Dar­le­hen" bzw. einer "nor­ma­len Bürg­schaft" ist ein Gesell­schaf­ter steu­er­recht­lich genau­so zu behan­deln, wie jeder ande­re Dar­le­hens- oder Bürg­schafts­gläu­bi­ger, der einen Dar­le­hens- oder Bürg­schafts­ver­lust im Rah­men des § 20 EStG nicht ein­künf­te­min­dernd gel­tend machen kann.

Nach der Defi­ni­ti­on des inzwi­schen für § 17 EStG zustän­di­gen IX. Sena­tes des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Anschaf­fungs­kos­ten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesam­te Ertrags­steu­er­recht gilt, Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sind. Dazu rech­nen Dar­le­hen und ande­re Finan­zie­rungs­hil­fen, z.B. durch Über­nah­me einer Bürg­schaft oder durch ande­re Rechts­hand­lun­gen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gül­ti­gen Fas­sung, wenn sie eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben. Maß­ge­bend dafür ist, ob ein Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in einem Zeit­punkt, in dem ihr die Gesell­schaf­ter als ordent­li­che Kauf­leu­te Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­ten (Kri­se der Gesell­schaft), statt­des­sen ein Dar­le­hen gewährt oder eine dem Dar­le­hen wirt­schaft­lich ent­spre­chend ande­re Rechts­hand­lung aus­führt 6. Eine Ände­rung der Recht­spre­chung ist damit nicht ver­bun­den 7.

Die Anknüp­fung an das zivil­recht­li­che Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­recht wird von Heu­er­mann, DStR 2008, 2089, 2092, damit begrün­det, dass Anschaf­fungs­kos­ten nur vor­lie­gen kön­nen, wenn der Gesell­schaft Kapi­tal zuge­führt wer­de. Die Recht­spre­chung erwei­te­re den Begriff der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten, um Auf­wand ein­zu­fan­gen, der dar­in bestehe, dass trotz ande­rer zivil­recht­li­cher Qua­li­fi­ka­ti­on in Wirk­lich­keit (wirt­schaft­lich) Eigen­ka­pi­tal zuge­führt wer­de. Es sei danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob der Gesell­schaf­ter ledig­lich die Nut­zung des Kapi­tals ein­le­ge oder das Kapi­tal selbst. Bei einem Dar­le­hen wol­le der Gesell­schaf­ter das Kapi­tal ledig­lich zur Nut­zung über­las­sen und es spä­ter gem. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB wie­der zurück­er­hal­ten. Nach Auf­fas­sung des BFH führt allein der Umstand, dass z. B. eine über­nom­me­ne Bürg­schaft dem Fremd­ver­gleich nicht ent­spricht, nicht ohne wei­te­res zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten 8. Für die Annah­me nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten im Sin­ne des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB soll es nicht allein aus­rei­chen, dass der Anlass für die Hin­ga­be des Dar­le­hens im Gesell­schafts­ver­hält­nis lag. Nach Heu­er­mann ist die ent­schei­den­de Fra­ge, ab wann nicht mehr von einer Nut­zungs­über­las­sung, son­dern viel­mehr von einer Über­las­sung des Kapi­tals selbst gespro­chen wer­den kön­ne. Für die Abgren­zung zwi­schen Nut­zungs­über­las­sung und Über­las­sung des Kapi­tals selbst ist nach Ansicht von Heu­er­mann und des BFH das zivil­recht­li­che Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­recht der rich­ti­ge Maß­stab. Denn das z. B. in einer Kri­se hin­ge­ge­be­ne Dar­le­hen wer­de haf­tungs­recht­lich und damit sei­ner Funk­ti­on nach wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt und dar­an sol­le das Steu­er­recht anknüp­fen.

Ob Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und Bürg­schaf­ten zivil­recht­lich eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter haben, rich­tet sich für das Streit­jahr nach den §§ 32a, 32b GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gül­ti­gen Fas­sung und nach den vom BGH ana­log §§ 30, 31 GmbHG ent­wi­ckel­ten Regeln 9. Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs knüpft nur hin­sicht­lich der Tat­be­stands­merk­ma­le nicht aber hin­sicht­lich der Rechts­fol­gen an das zivil­recht­li­che Kapi­ta­ler­satz­recht an. Fällt der Gesell­schaf­ter nach Erfül­lung des Tat­be­stan­des des Eigen­ka­pi­ta­ler­satz­rechts mit dem Dar­le­hen oder dem Bürg­schafts­rück­griffs­an­spruch aus, knüpft sich dar­an stets als steu­er­recht­li­che Rechts­fol­ge die Erhö­hung der Anschaf­fungs­kos­ten um den jeweils zu berück­sich­ti­gen­den Wert 10.

Dar­le­hen haben gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG 2001 eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter, wenn sie von einem Gesell­schaf­ter in einem Zeit­punkt gewährt wer­den, in dem der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft als ordent­li­cher Kauf­mann Eigen­ka­pi­tal zuge­führt hät­te (Kri­se der Gesell­schaft), statt ihr ein Dar­le­hen zu gewäh­ren. Eine Kri­se der Gesell­schaft liegt immer vor, wenn bereits Insol­venz (Über­schul­dung oder Zah­lungs­un­fä­hig­keit) ein­ge­tre­ten ist 4. Eine Über­schul­dung der Gesell­schaft liegt grund­sätz­lich nur dann vor, wenn das Ver­mö­gen der Gesell­schaft bei Ansatz von Liqui­da­ti­ons­wer­ten die bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten nicht decken wür­de (rech­ne­ri­sche Über­schul­dung) und die Finanz­kraft der Gesell­schaft mit­tel­fris­tig nicht zur Fort­füh­rung des Unter­neh­mens aus­reicht (Über­le­bens- oder Fort­be­stehens­pro­gno­se) 11.

Zah­lungs­un­fä­hig­keit liegt regel­mä­ßig vor, wenn die Liqui­di­täts­lü­cke der Gesell­schaft 10 % oder mehr der fäl­li­gen Gesamt­ver­bind­lich­kei­ten beträgt, sofern nicht mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu erwar­ten ist, dass die Liqui­di­täts­lü­cke dem­nächst voll­stän­dig oder fast voll­stän­dig besei­tigt wer­den wird und den Gläu­bi­gern der Gesell­schaft ein Zuwar­ten nach den beson­de­ren Umstän­den des Ein­zel­fal­les zuzu­mu­ten ist 12.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 28. Janu­ar 2008 – 16 K 1393/​07 F

  1. vgl. BFH, Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 23/​92, BFH/​NV 1994, 459[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 47/​98, BFH/​NV 2001, 589, m. w. N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – VIII R 31/​98, BFHE 189, 390, BSt­Bl II 1999, 724; vom 26.01.1999 – VIII R 50/​98, BFHE 188, 295, BSt­Bl II 1999, 559; vom 06.07.1999 – VIII R 9/​98, BFHE 189, 383, BSt­Bl II 1999, 817; vom 12.12.2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BSt­Bl II 2001, 385[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 23/​93, BFHE 183, 397, BSt­Bl II 1999, 342[][]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.1997 – VIII R 16/​94, BFHE 183, 402, BSt­Bl II 1999, 339; vom 04.11.1997 – VIII R 18/​94, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344[]
  6. BFH, Urtei­le vom 04.03.2008 – IX R 8/​06, BFHE 220, 451, BSt­Bl II 2008, 577; IX R 78/​06, BFHE 220, 446, BSt­Bl II 2008, 575[]
  7. vgl. Heu­er­mann, DStR 2008, 2089[]
  8. BFH, Urteil vom 22.04.2008 – IX R 75/​06, BFH/​NV 2008, 1994[]
  9. vgl. Pentz in Rowed­der/­Schmidt-Leit­hoff, GmbHG, 4. Aufl. § 32a Tz. 214 m. w. N.[]
  10. vgl. Gschwendt­ner, DStR 1999, Bei­hef­ter zu Heft 32, 9[]
  11. vgl. BGH, Urtei­le vom 13.07.1992 – II ZR 269/​91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898[]
  12. BGH, Urteil vom 24. Mai 2005 – IX ZR 123/​04, BGHZ 163, 134, BB 2005,1923[]