Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Die Berücksichtigung von Verlusten gem. § 17 EStG ist häufig Gegenstand von Klagen beim Finanzgericht. Problematisch ist dabei, ob und wenn ja in welchem Umfang nachträgliche Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung, z.B. in Form von Gesellschafterdarlehen als Eigenkapitalersatz zu berücksichtigen sind.
Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf liegt jedenfalls dann kein –zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG führendes– eigenkapitalersetzendes Darlehen im Sinne des § 32a GmbHG a.F. vor, wenn der wesentlich beteiligte GmbH-Gesellschafter der GmbH ein Darlehen gewährt, das im Falle von Zahlungsrückständen oder der Insolvenz kündbar ist und er erst den Rangrücktritt bei Wertlosigkeit des Darlehens erklärt.
Dasselbe gelte dann, wenn der GmbH-Gesellschafter nicht der GmbH, sondern einer Bank durch die Verpfändung seines Wertpapierdepots Kreditsicherheiten einräume, damit diese seinen Mitgesellschaftern Darlehen gewähre, welche diese der GmbH zur Ablösung eines Überziehungskredits bei einer anderen Bank zur Verfügung stellt.
Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs.1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten, einschließlich der als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen1.
Nachträgliche Anschaffungskosten sind nach der Definition des bis 2007 zuständigen VIII. Senates des BFH Aufwendungen auf die Beteiligung, die als offene oder verdeckte Einlagen den Wert der Beteiligung erhöhen oder die anderweitig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen zählt zu den Anschaffungskosten auch der Ausfall oder die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen und einer Bürgschaft2. Eine Veranlassung der Darlehensgewährung und einer Bürgschaft „durch das Gesellschaftsverhältnis“ hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs in ständiger Rechtsprechung angenommen, wenn das Darlehen nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden Charakter hat3. Dabei geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Entscheidung der Gesellschafter, ob, in welchem Umfang und auf welchem Weg sie Finanzierungsbeiträge an die Gesellschaft leisten wollen, zu respektieren ist4. Daher ist, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft vertraglich vereinbart hat, dass er nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital oder eine Bürgschaft zur Verfügung stellen will, das Darlehen und die Bürgschaft solange als „normales“ Darlehen bzw. als „normale Bürgschaft“ anzusehen, als die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen auch von einem Dritten noch einen Kredit oder eine Bürgschaft zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte und hätte behalten dürfen5. Bei einem „normalen Darlehen“ bzw. einer „normalen Bürgschaft“ ist ein Gesellschafter steuerrechtlich genauso zu behandeln, wie jeder andere Darlehens- oder Bürgschaftsgläubiger, der einen Darlehens- oder Bürgschaftsverlust im Rahmen des § 20 EStG nicht einkünftemindernd geltend machen kann.
Nach der Definition des inzwischen für § 17 EStG zuständigen IX. Senates des Bundesfinanzhofs sind Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, der für das gesamte Ertragssteuerrecht gilt, Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gültigen Fassung, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt6. Eine Änderung der Rechtsprechung ist damit nicht verbunden7.
Die Anknüpfung an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht wird von Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092, damit begründet, dass Anschaffungskosten nur vorliegen können, wenn der Gesellschaft Kapital zugeführt werde. Die Rechtsprechung erweitere den Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten, um Aufwand einzufangen, der darin bestehe, dass trotz anderer zivilrechtlicher Qualifikation in Wirklichkeit (wirtschaftlich) Eigenkapital zugeführt werde. Es sei danach zu differenzieren, ob der Gesellschafter lediglich die Nutzung des Kapitals einlege oder das Kapital selbst. Bei einem Darlehen wolle der Gesellschafter das Kapital lediglich zur Nutzung überlassen und es später gem. § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB wieder zurückerhalten. Nach Auffassung des BFH führt allein der Umstand, dass z. B. eine übernommene Bürgschaft dem Fremdvergleich nicht entspricht, nicht ohne weiteres zu nachträglichen Anschaffungskosten8. Für die Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB soll es nicht allein ausreichen, dass der Anlass für die Hingabe des Darlehens im Gesellschaftsverhältnis lag. Nach Heuermann ist die entscheidende Frage, ab wann nicht mehr von einer Nutzungsüberlassung, sondern vielmehr von einer Überlassung des Kapitals selbst gesprochen werden könne. Für die Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Überlassung des Kapitals selbst ist nach Ansicht von Heuermann und des BFH das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht der richtige Maßstab. Denn das z. B. in einer Krise hingegebene Darlehen werde haftungsrechtlich und damit seiner Funktion nach wie Eigenkapital behandelt und daran solle das Steuerrecht anknüpfen.
Ob Gesellschafterdarlehen und Bürgschaften zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter haben, richtet sich für das Streitjahr nach den §§ 32a, 32b GmbHG in der bis zum 1.11.2008 gültigen Fassung und nach den vom BGH analog §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Regeln9. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs knüpft nur hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale nicht aber hinsichtlich der Rechtsfolgen an das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht an. Fällt der Gesellschafter nach Erfüllung des Tatbestandes des Eigenkapitalersatzrechts mit dem Darlehen oder dem Bürgschaftsrückgriffsanspruch aus, knüpft sich daran stets als steuerrechtliche Rechtsfolge die Erhöhung der Anschaffungskosten um den jeweils zu berücksichtigenden Wert10.
Darlehen haben gemäß § 32a Abs. 1 GmbHG 2001 eigenkapitalersetzenden Charakter, wenn sie von einem Gesellschafter in einem Zeitpunkt gewährt werden, in dem der Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (Krise der Gesellschaft), statt ihr ein Darlehen zu gewähren. Eine Krise der Gesellschaft liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist4. Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht (Überlebens- oder Fortbestehensprognose)11.
Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist12.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 28. Januar 2008 – 16 K 1393/07 F
- vgl. BFH, Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, m. w. N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724; vom 26.01.1999 – VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 06.07.1999 – VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.04.1997 – VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339; vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344[↩]
- BFH, Urteile vom 04.03.2008 – IX R 8/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577; IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575[↩]
- vgl. Heuermann, DStR 2008, 2089[↩]
- BFH, Urteil vom 22.04.2008 – IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994[↩]
- vgl. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl. § 32a Tz. 214 m. w. N.[↩]
- vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 9[↩]
- vgl. BGH, Urteile vom 13.07.1992 – II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898[↩]
- BGH, Urteil vom 24. Mai 2005 – IX ZR 123/04, BGHZ 163, 134, BB 2005,1923[↩]
