Ver­lust­fest­stel­lung – und ihr Ver­hält­nis zur Steu­er­fest­set­zung

Sind der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid und der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res bestands­kräf­tig (gewor­den) und berück­sich­ti­gen die­se einen gerin­ge­ren Ver­lust als vom Steu­er­pflich­ti­gen begehrt, ist die Ände­rung eines Beschei­des über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag und des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lusts nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG nur zuläs­sig, soweit eine Kor­rek­tur der Steu­er­be­schei­de nach den Vor­schrif­ten der AO hin­sicht­lich der bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te (noch) mög­lich ist und die­se der Steu­er­fest­set­zung tat­säch­lich zugrun­de gelegt wor­den sind.

Ver­lust­fest­stel­lung – und ihr Ver­hält­nis zur Steu­er­fest­set­zung

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG (§ 10d EStG gilt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Satz 1 GewStG auch für die Kör­per­schaft­steu­er bzw. Gewer­be­steu­er) ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag sind die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach § 10d Abs. 1 EStG abge­zo­ge­nen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lus­t­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zugrun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010; § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 (§ 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d.F. des JStG 2010) dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt.

Mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des an den Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid erreicht, obwohl der Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid ist. Die Besteue­rungs­grund­la­gen sind im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der letz­ten bestands­kräf­ti­gen Fest­set­zung im Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zugrun­de lie­gen. Dar­aus folgt, dass im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags die Ein­künf­te nicht eigen­stän­dig zu ermit­teln sind 1. Wird der Steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der AO änder­bar ist; nichts ande­res gilt für die Ände­rung einer Ver­lust­fest­stel­lung, wenn der bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid zwar einen Ver­lust berück­sich­tigt, der Steu­er­pflich­ti­ge jedoch einen höhe­ren Ver­lust begehrt 2.

Der erst­ma­li­ge Erlass wie auch die Ände­rung eines Fest­stel­lungs­be­schei­des über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag sind danach von der Reich­wei­te der ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­mög­lich­keit der Steu­er­fest­set­zung ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr abhän­gig 2. Der Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung bzw. auf Ände­rung der­sel­ben ist dann im Wege rechts­schutz­ge­wäh­ren­der Aus­le­gung als Antrag auf Ände­rung des Steuer(mess)bescheids aus­zu­le­gen 3.

Für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall folgt dar­aus, dass eine Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de der Unter­neh­me­rin nicht in Betracht kommt. Die gegen die Unter­neh­me­rin ergan­ge­nen Beschei­de vom 06.11.2013 für 2011 über Kör­per­schaft­steu­er und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag berück­sich­ti­gen nicht den gel­tend gemach­ten Ver­lust und kön­nen nicht mehr geän­dert wer­den. Gegen die betref­fen­de Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 06.03.2015 hat die Unter­neh­me­rin inso­weit kei­ne Kla­ge erho­ben. Auch kam eine Ände­rung auf­grund einer Kor­rek­tur­vor­schrift der AO nicht in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht nicht die Mög­lich­keit, unter Berück­sich­ti­gung des Gebots zur Gewäh­rung effek­ti­ven Rechts­schut­zes 4 die Kla­ge gegen die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de ent­ge­gen ihrem Wort­laut als eine Kla­ge auch gegen den Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid vom 06.11.2013 zu ver­ste­hen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sind Rechts­be­hel­fe in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) aus­zu­le­gen, wenn es an einer ein­deu­ti­gen und zwei­fels­frei­en Erklä­rung des wirk­lich Gewoll­ten fehlt 5. Aus der Kla­ge­schrift ergibt sich aber ein­deu­tig, dass nur gegen den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Kör­per­schaft­steu­er und gegen den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes jeweils auf den 31.12 2011 vom 06.11.2013 Kla­ge erho­ben wer­den soll­te. Ihr wur­den auch nur Abschrif­ten die­ser bei­den Beschei­de bei­gelegt. Aus der Kla­ge­be­grün­dung vom 12.08.2015 ergibt sich, dass die Unter­neh­me­rin von einer wei­ter bestehen­den Änder­bar­keit des Kör­per­schaft­steu­er- und des Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des wegen eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks aus­ging und kei­ne Kla­ge wegen Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er erhe­ben woll­te.

Die Unter­neh­me­rin kann auch nicht auf­grund der nach ihrer Ansicht feh­ler­haf­ten Rechts­be­helfs­be­leh­rung oder einer unge­klär­ten Rechts­la­ge die begehr­te Ver­lust­fest­stel­lung erlan­gen.

Soweit die Unter­neh­me­rin auf die unzu­rei­chen­de Rechts­be­helfs­be­leh­rung der Ein­spruchs­ent­schei­dung hin­weist, kann die­se die Bestands­kraft des Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des im Zeit­punkt der vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung schon nicht mehr ver­hin­dern. Nach § 55 Abs. 2 FGO ist die Ein­le­gung des Rechts­be­helfs nur inner­halb eines Jah­res seit Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­ak­tes zuläs­sig. Inner­halb die­ser Frist hat die Unter­neh­me­rin nicht die strei­ti­gen Steu­er­be­schei­de ange­foch­ten, so dass es nicht dar­auf ankommt, ob die Rechts­be­helfs­be­leh­rung feh­ler­haft war.

Der Rechts­schutz der Unter­neh­me­rin war auch nicht auf­grund einer unkla­ren Rechts­la­ge ver­kürzt. Die Unter­neh­me­rin hat­te die Mög­lich­keit, gegen den Kör­per­schaft­steu­er- bzw. Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid Kla­ge zu erhe­ben. Zwar ist das Urteil des BFH vom 10.02.2015 6 erst nach Ablauf der Kla­ge­frist hin­sicht­lich die­ser Steu­er­be­schei­de am 15.04.2015 ver­öf­fent­licht wor­den; jedoch ergab sich aus den Druck­sa­chen des Deut­schen Bun­des­tags und der Lite­ra­tur, dass der Gesetz­ge­ber mit der Ände­rung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 die vor Erge­hen der geän­der­ten BFH-Recht­spre­chung gel­ten­de Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt hat 7. Vor der Geset­zes­än­de­rung hat­te der BFH mit sei­ner Recht­spre­chung aus dem Jahr 2008 dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit einer Ver­lust­fest­stel­lung trotz bestands­kräf­ti­ger und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­rer Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ein­ge­räumt 8. Vor Erge­hen die­ser Urtei­le lehn­ten Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung aber über­ein­stim­mend die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs ab, wenn die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des betref­fen­den Jah­res bestands­kräf­tig und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­bar war 9. Dies hät­te die Unter­neh­me­rin ver­an­las­sen kön­nen, von der Mög­lich­keit der Kla­ge­er­he­bung gegen die o.g. Steu­er­be­schei­de Gebrauch zu machen, um sicher­zu­stel­len, kei­nen Rechts­ver­lust zu erlei­den 10.

Auch Jach­mann-Michel weist in der Kom­men­tie­rung zu der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10.02.2015 11 dar­auf hin, dass die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des "allein" des­halb unter­blie­ben sein muss, weil eine Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er nicht mög­lich war. Sie ver­weist damit auf die Rechts­auf­fas­sung des IX. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2018 – XI R 50/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. zuletzt BFH, Urtei­le vom 12.07.2016 – IX R 31/​15, BFHE 255, 1, BFH/​NV 2017, 100, Rz 17, m.w.N.; vom 11.10.2017 – IX R 15/​17, BFH/​NV 2018, 433, Rz 14[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 255, 1, BFH/​NV 2017, 100, Rz 17; in BFH/​NV 2018, 433, Rz 14[][]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 06.07.2005 – XI B 45/​03, BFH/​NV 2005, 2029[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 2029, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 47/​98, BFH/​NV 2001, 589[]
  6. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 6/​14, BFH/​NV 2015, 812[]
  7. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 812, Rz 20, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 17.09.2008 – IX R 70/​06, BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897; – IX R 69/​06, BFH/​NV 2009, 555; – IX R 65/​06, BFH/​NV 2009, 385; – IX R 92/​07[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 812, Rz 20, mit Hin­wei­sen auf die frü­he­re Recht­spre­chung[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 812, Rz 22, zum Ver­zicht auf die Ein­spruchs­rück­nah­me gegen den Steu­er­be­scheid[]
  11. juris­PR-Steu­erR 32/​2015, Anm. 3[]