Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid – und die Kla­ge­be­fug­nis bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 15b Abs. 4 EStG und die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind zwei eigen­stän­di­ge Ver­wal­tungs­ak­te, die nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG ver­bun­den wer­den kön­nen.

Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid – und die Kla­ge­be­fug­nis bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft

Hin­sicht­lich des an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­ten, mit dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ver­bun­de­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids nach § 15b Abs. 4 EStG sind neben der Gesell­schaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch deren Gesell­schaf­ter, für die nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te fest­ge­stellt wor­den sind, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO kla­ge­be­fugt. Klagt nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid, sind die betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO not­wen­dig bei­zu­la­den.

Zwar darf das Finanz­amt die ange­grif­fe­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 15b Abs. 4 EStG jeweils mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für die Streit­jah­re ver­bin­den (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG). Gleich­wohl han­delt es sich jeweils um zwei eigen­stän­di­ge Ver­wal­tungs­ak­te mit selb­stän­di­gem Rege­lungs­ge­halt1, die auch selb­stän­dig ange­foch­ten wer­den und in Bestands­kraft erwach­sen kön­nen; inso­weit gilt nichts ande­res als für die Gewinn­fest­stel­lung und die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, die nach Satz 5 jener Vor­schrift eben­falls mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den kön­nen2.

Eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft ist in Bezug auf die strei­ti­ge Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes für die Streit­jah­re gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kla­ge­be­fugt, wenn die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes war im Streit­fall mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Gewinns der Gesell­schaft ver­bun­den3. Danach erfolg­te auch die Ver­lust­fest­stel­lung geson­dert und ein­heit­lich (§ 15b Abs. 4 Satz 5 Halb­satz 2 EStG), so dass § 48 FGO ein­greift. Inso­weit gilt nichts ande­res als für die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG4, denn § 15b Abs. 4 EStG ent­spricht mit sei­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Rege­lun­gen den in § 15a Abs. 4 EStG getrof­fe­nen Rege­lun­gen weit­ge­hend5. Dass die Kom­man­dit­ge­sell­schaft sich mit der Kla­ge allein gegen die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes wen­det, lässt ihre Kla­ge­be­fug­nis als Pro­zess­stand­schaf­te­rin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht ent­fal­len6; eben­so nicht der Umstand, dass es im vor­lie­gen­den Rechts­streit allein um Fra­gen geht, die die Kom­man­di­tis­ten der Kom­man­dit­ge­sell­schaft i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO per­sön­lich ange­hen7. Dar­über hin­aus besteht die Kla­ge­be­fug­nis der Kom­man­dit­ge­sell­schaft, da die Ver­lust­fest­stel­lung nach § 15b Abs. 4 EStG wie die Gewinn­fest­stel­lung zu den insol­venz­frei­en Ange­le­gen­hei­ten gehört, auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens fort8. Zwar ver­liert der Insol­venz­schuld­ner durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über sein Ver­mö­gen sei­ne mate­ri­el­len Befug­nis­se (§ 80 Abs. 1 der Insol­venz­ord­nung), womit grund­sätz­lich die Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis auf den Insol­venz­ver­wal­ter über­geht. Dies gilt aber ‑wovon zutref­fend auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen ist- nicht, soweit sich der Pro­zess gegen einen Fest­stel­lungs­be­scheid rich­tet, der aus­schließ­lich den Gesell­schaf­ter und nicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst betrifft, denn inso­weit kann das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen nicht berührt wer­den9.

Die in den Streit­jah­ren als Kom­ple­men­tä­rin an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betei­lig­te GmbH ist nicht als aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­te­rin i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO bei­zu­la­den, wenn sie an Gewinn und Ver­lust nicht betei­ligt war und dem­nach für sie kei­ne Fest­stel­lung eines Ver­lus­tes nach § 15b Abs. 4 EStG in Betracht kommt.

Eben­so wie die Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kung des § 15a Abs. 1 EStG im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 15a Abs. 4 Sät­ze 1 und 5 EStG10 ist jedoch auch die Ver­lust­aus­gleichs­be­schrän­kung nach § 15b Abs. 1 EStG im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 15b Abs. 4 Sät­ze 1 und 5 EStG eine Fra­ge, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Gesell­schaf­ter der betref­fen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft per­sön­lich angeht. Obwohl auch das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen ist, dass die ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­schei­de aus­schließ­lich die an den streit­be­fan­ge­nen Ver­lus­ten betei­lig­ten Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betref­fen, hat das Finanz­ge­richt es ver­säumt, die in den Streit­jah­ren an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betei­lig­ten Kom­man­di­tis­ten ‑soweit für die­se nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te fest­ge­stellt wor­den sind- zur Kla­ge der Gesell­schaft not­wen­dig bei­zu­la­den. Die Bei­la­dung von nicht kla­gen­den Gesell­schaf­tern, für die nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lus­te fest­ge­stellt wor­den sind, wäre nur dann ent­behr­lich, wenn nur einer oder ein­zel­ne Gesell­schaf­ter gegen einen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 15b Abs. 4 EStG ‑neben der Gesell­schaft oder unter deren not­wen­di­ger Bei­la­dung- klag­ten; denn dann wären die übri­gen Gesell­schaf­ter von den für die kla­gen­den Gesell­schaf­ter fest­ge­stell­ten Ver­lus­ten nicht i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO betrof­fen. Hier ist die Kla­ge jedoch von der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in Bezug auf alle an den Ver­lus­ten betei­lig­ten Gesell­schaf­ter erho­ben wor­den, so dass die­se sämt­lich bei­zu­la­den waren. Eine unter­blie­be­ne not­wen­di­ge Bei­la­dung stellt einen Ver­stoß gegen die Grund­ord­nung des Ver­fah­rens dar. Die Vor­schrif­ten über die not­wen­di­ge Bei­la­dung regeln eine unver­zicht­ba­re Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zung, die vom Revi­si­ons­ge­richt von Amts wegen zu prü­fen ist11.

§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröff­net zwar dem BFH die Mög­lich­keit, eine not­wen­di­ge Bei­la­dung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nach­zu­ho­len12. Der Bun­des­fi­nanz­hof übte im vor­lie­gen­den Fall die­ses Ermes­sen dahin­ge­hend aus, die unter­blie­be­ne Bei­la­dung nicht nach­zu­ho­len und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Dies ist im Streit­fall zweck­mä­ßig und ermes­sens­ge­recht. Die betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter der Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat­ten bis­her weder im Ein­spruchs- noch im Kla­ge­ver­fah­ren die Mög­lich­keit, sich zu den ange­grif­fe­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den in tat­säch­li­cher und recht­li­cher Hin­sicht zu äußern13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2019 – IV R 7/​16

  1. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/​14, BFHE 257, 35, BSt­Bl II 2017, 456, Rz 102, m.w.N. []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/​11, BFHE 248, 144, BSt­Bl II 2015, 532, Rz 20 ff. []
  3. BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/​13, BFHE 256, 492, BSt­Bl II 2017, 700, Rz 21 []
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 01.06.1989 – IV R 19/​88, BFHE 157, 181, BSt­Bl II 1989, 1018; vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BSt­Bl II 1993, 706; vom 07.04.2005 – IV R 24/​03, BFHE 209, 353, BSt­Bl II 2005, 598, unter I. []
  5. Reiß in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 15b Rz 60 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 256, 492, BSt­Bl II 2017, 700, Rz 21 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – IV R 41/​09, BFHE 240, 73, BSt­Bl II 2013, 313, Rz 24, m.w.N. []
  8. vgl. für die Gewinn­fest­stel­lung BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BSt­Bl II 2010, 631, unter B.I. 2.a, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, Rz 19 []
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 209, 353, BSt­Bl II 2005, 598, unter I.; in BFHE 248, 144, BSt­Bl II 2015, 532, Rz 24, m.w.N. []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 27/​13, Rz 17, m.w.N. []
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/​13, Rz 14, m.w.N. []
  13. vgl. auch z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 5/​16, Rz 16 f. []