Verlustfeststellungsbescheid – und die Klagebefugnis bei einer Personengesellschaft

Der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind zwei eigenständige Verwaltungsakte, die nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden können.

Verlustfeststellungsbescheid  – und die Klagebefugnis bei einer Personengesellschaft

Hinsichtlich des an eine Personengesellschaft gerichteten, mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG sind neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch deren Gesellschafter, für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt. Klagt nur die Personengesellschaft gegen den Verlustfeststellungsbescheid, sind die betroffenen Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO notwendig beizuladen.

Zwar darf das Finanzamt die angegriffenen Verlustfeststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG jeweils mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für die Streitjahre verbinden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG). Gleichwohl handelt es sich jeweils um zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt1, die auch selbständig angefochten werden und in Bestandskraft erwachsen können; insoweit gilt nichts anderes als für die Gewinnfeststellung und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, die nach Satz 5 jener Vorschrift ebenfalls miteinander verbunden werden können2.

Eine Kommanditgesellschaft ist in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die Streitjahre gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, wenn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war im Streitfall mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft verbunden3. Danach erfolgte auch die Verlustfeststellung gesondert und einheitlich (§ 15b Abs. 4 Satz 5 Halbsatz 2 EStG), so dass § 48 FGO eingreift. Insoweit gilt nichts anderes als für die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG4, denn § 15b Abs. 4 EStG entspricht mit seinen verfahrensrechtlichen Regelungen den in § 15a Abs. 4 EStG getroffenen Regelungen weitgehend5. Dass die Kommanditgesellschaft sich mit der Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen6; ebenso nicht der Umstand, dass es im vorliegenden Rechtsstreit allein um Fragen geht, die die Kommanditisten der Kommanditgesellschaft i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen7. Darüber hinaus besteht die Klagebefugnis der Kommanditgesellschaft, da die Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG wie die Gewinnfeststellung zu den insolvenzfreien Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort8. Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung), womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber -wovon zutreffend auch das Finanzgericht ausgegangen ist- nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich den Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden9.

Die in den Streitjahren als Komplementärin an der Kommanditgesellschaft beteiligte GmbH ist nicht als ausgeschiedene Gesellschafterin i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO beizuladen, wenn sie an Gewinn und Verlust nicht beteiligt war und demnach für sie keine Feststellung eines Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG in Betracht kommt.

Ebenso wie die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG10 ist jedoch auch die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15b Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die Gesellschafter der betreffenden Personengesellschaft persönlich angeht. Obwohl auch das Finanzgericht davon ausgegangen ist, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide ausschließlich die an den streitbefangenen Verlusten beteiligten Gesellschafter der Kommanditgesellschaft betreffen, hat das Finanzgericht es versäumt, die in den Streitjahren an der Kommanditgesellschaft beteiligten Kommanditisten -soweit für diese nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind- zur Klage der Gesellschaft notwendig beizuladen. Die Beiladung von nicht klagenden Gesellschaftern, für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind, wäre nur dann entbehrlich, wenn nur einer oder einzelne Gesellschafter gegen einen Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG -neben der Gesellschaft oder unter deren notwendiger Beiladung- klagten; denn dann wären die übrigen Gesellschafter von den für die klagenden Gesellschafter festgestellten Verlusten nicht i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO betroffen. Hier ist die Klage jedoch von der Kommanditgesellschaft in Bezug auf alle an den Verlusten beteiligten Gesellschafter erhoben worden, so dass diese sämtlich beizuladen waren. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung, die vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist11.

§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet zwar dem BFH die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen12. Der Bundesfinanzhof übte im vorliegenden Fall dieses Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Die betroffenen Gesellschafter der Kommanditgesellschaft hatten bisher weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die Möglichkeit, sich zu den angegriffenen Feststellungsbescheiden in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 2019 – IV R 7/16

  1. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 102, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 20 ff.[]
  3. BFH, Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 21[]
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 01.06.1989 – IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter I.[]
  5. Reiß in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15b Rz 60[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, Rz 21[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.12 2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 24, m.w.N.[]
  8. vgl. für die Gewinnfeststellung BFH, Urteil vom 03.09.2009 – IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I. 2.a, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 44/10, Rz 19[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598, unter I.; in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 24, m.w.N.[]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 27/13, Rz 17, m.w.N.[]
  12. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.[]
  13. vgl. auch z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 5/16, Rz 16 f.[]